Entscheidungsgründe

Der Normenkontrollantrag der Antragsteller richtet sich in erster Linie gegen die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung eines Tourismusbeitrags (TBS) vom 20. Juni 2017 (in Kraft getreten am 1.7.2017), hilfsweise entsprechend einer Stufenklage für den Fall, dass der Senat diesem Antrag stattgibt, auch gegen die 1. Nachtragssatzung vom 5. Dezember 2019 (in Kraft getreten am 1.1.2020).

Der Normenkontrollantrag hat sowohl hinsichtlich des Hauptantrags zu 1. gegen die Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin vom 20. Juni 2017 (hierzu unter A.) als auch hinsichtlich des Hilfsantrags zu 2. gegen die 1. Nachtragssatzung vom 5. Dezember 2019 (hierzu unter B.) Erfolg. Zwar bestehen grundsätzlich keine rechtlichen Bedenken gegen die Satzungsbestimmungen in §§ 1 bis 3, 5 bis 7 und 9 TBS (unten Ziffer A. II). Die Regelung in § 4 TBS über den Beitragssatz ist jedoch unwirksam (unten A. III). Dies hat sowohl die Unwirksamkeit der gesamten Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin vom 20. Juni 2017 (A. IV.) als auch die Unwirksamkeit der 1. Nachtragssatzung vom 5. Dezember 2019 zur Folge (B.).

A.

Der Normenkontrollantrag zu 1. gegen die Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin vom 20. Juni 2017 hat Erfolg.

I.

Er ist ganz überwiegend zulässig und statthaft.

1. Er ist allerdings unzulässig und nicht statthaft, soweit er die bußgeldbewehrte Ordnungswidrigkeitenbestimmung in § 8 TBS betrifft.

Die Normenkontrollgerichte sind nach § 47 Abs. 1 VwGO nur „im Rahmen ihrer Gerichtsbarkeit" zur Kontrolle von untergesetzlichen Rechtsvorschriften berufen. Es muss sich also um Verfahren handeln, für die der Verwaltungsgerichtsweg im Sinne von § 40 VwGO eröffnet ist. Hierfür ist zu prüfen, ob sich aus der Anwendung der angegriffenen Rechtsvorschrift Rechtsstreitigkeiten ergeben können, für die der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist. Bei Vorschriften rein ordnungswidrigkeitsrechtlichen Inhalts ist das nicht der Fall, weil gegen darauf gestützte Bußgeldbescheide der Verwaltungsbehörden allein die ordentlichen Gerichte angerufen werden können (§ 68 OWiG; vgl. BVerwG, Beschluss vom 27.7.1995 – 7 NB 1.95 – juris Rn. 21; Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 86; OVG LSA, Urteil vom 21.8.2018 – 4 K 221/15 – juris Rn. 24 zur Ordnungswidrigkeitenregelung in einer Schmutzwasserbeitragssatzung; OVG SH, Urteile vom 4.12.2014 – 4 KN 3/13 – juris Rn. 30 zur Ordnungswidrigkeitenregelung in einer Beherbergungsabgabensatzung und vom 20.3.2002 – 2 K 10/99 – juris Rn. 28 zur Ordnungswidrigkeitenregelung in einer Fremdenverkehrsabgabensatzung).

Um eine solche Vorschrift rein ordnungswidrigkeitsrechtlichen Inhalts handelt es sich hier. § 8 TBS ist eine bußgeldbewehrte Ordnungswidrigkeitenbestimmung. Sie regelt nichts über die Festlegung hinaus, dass die Nichterfüllung der nach § 6 Abs. 1 TBS auferlegten Mitwirkungspflichten eine Ordnungswidrigkeit darstellt. Streitigkeiten aus dem Vollzug dieser Bestimmung fallen deshalb nicht in die Zuständigkeit der Verwaltungsgerichtsbarkeit.

Im Übrigen ist der Normenkontrollantrag statthaft. Denn die Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin vom 20. Juni 2017 ist eine im Range unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschrift im Sinne des § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. m. § 75 NJG.

2. Die Antragsteller sind antragsberechtigt.

Gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, den Antrag stellen. An die Geltendmachung einer Rechtsverletzung nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO sind keine höheren Anforderungen zu stellen als nach § 42 Abs. 2 VwGO. Die Antragsbefugnis fehlt daher nur dann, wenn unter Zugrundelegung des Antragsvorbringens Rechte der Antragsteller offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise verletzt sein können (BVerwG, Beschluss vom 29.12.2011 – 3 BN 1.11 – juris Rn. 3).

Gemessen hieran ist eine Antragsbefugnis beider Antragsteller gegeben, denn sie können geltend machen, durch die Anwendung der Satzungsvorschriften in ihren Rechten in absehbarer Zeit verletzt zu werden.

a) Zwar hat die Antragsgegnerin mit (Abhilfe-)Bescheid vom 28. November 2017 entschieden, dass eine Beitragspflicht der Antragstellerin zu 1. entfalle, weil die Umsätze einen so hohen Grad an Überörtlichkeit offenbarten, dass die objektive Verdienstmöglichkeit aus dem Tourismus im Stadtgebiet ohne praktische Bedeutung verbleibe und damit wirtschaftlich so gut wie vollständig entwertet sei. Dies stellt jedoch keine zeitlich unbegrenzte rechtsverbindliche Zusicherung für die Zukunft dar. Auch wenn der Bescheid keine Befristung oder auflösende Bedingung enthält, ist es nicht evident, dass sich die Umstände, die zu dem Bescheid vom 28. November 2017 geführt haben, künftig in keinem Fall ändern werden, namentlich die Überörtlichkeit der Umsätze bzw. der Kunden der Antragstellerin zu 1. Erhebungszeitraum ist gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 TBS das Kalenderjahr, die Heranziehung zum Tourismusbeitrag erfolgt nach § 7 Abs. 1 TBS durch schriftlichen Bescheid der Antragsgegnerin. Mithin sind grundsätzlich für jedes Jahr erneut die Voraussetzungen der Beitragspflicht zu prüfen. Außerdem ist die Antragsgegnerin erst nach näherer Prüfung zu der rechtlichen Würdigung gelangt, die Antragstellerin zu 1. nicht zu Tourismusbeiträgen heranzuziehen. Daher kann nicht festgestellt werden, dass eine subjektive Rechtsverletzung eindeutig nach jeder Betrachtungsweise ausgeschlossen ist.

Der Bescheid vom 28. November 2017 lässt auch das Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin zu 1. nicht entfallen. Denn ihre rechtliche Position wird verbessert, wenn die Tourismusbeitragssatzung vom 20. Juni 2017 für unwirksam erklärt wird, weil dann einer etwaigen, noch nicht verjährten Beitragsforderung die Rechtsgrundlage entzogen wird. Dem steht nicht entgegen, dass die Erhebungszeiträume 2017, 2018 und 2019 der Tourismusbeitragssatzung vom 20. Juni 2017 bereits abgelaufen sind und die Beitragsschuld für diese Jahre gemäß § 5 Abs. 2 TBS bereits entstanden ist. Denn die Festsetzungsverjährung ist noch nicht eingetreten. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß §§ 11 Abs. 3 Nr. 2 NKAG, 169 Abs. 2 Satz 1 AO vier Jahre und beginnt gemäß §§ 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG, 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen, in dem der Beitrag entstanden ist. Demnach ist eine Beitragsfestsetzung nach vorangegangener Aufhebung des Bescheides vom 28. November 2017 nicht ausgeschlossen.

b) Der Antragsteller zu 2. ist zwar bislang noch nicht zu einem Tourismusbeitrag veranlagt worden. Er ist aber als Inhaber einer Versicherungsagentur (O. -Vertretung) und Vermieter einer Ladeneinheit in der Kernstadt der Antragsgegnerin Adressat der Tourismusbeitragssatzung (siehe Anlage zur TBS: Betriebsart FC12 „Versicherungsvermittlung,
-agentur“ und FC11 „Vermietung/Verpachtung betrieblich genutzter Immobilien an unmittelbar bevorteilte Betriebe (Gruppen A - E)“). Zudem wurde er bereits mit zwei Bescheiden aufgefordert, Auskünfte über die Jahresumsätze seiner Versicherungsagentur und der Vermietungstätigkeit zu erteilen.

3. Die Antragsteller haben den Normenkontrollantrag auch fristgemäß nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO innerhalb eines Jahres nach der am 21. Juni 2017 erfolgten Bekanntgabe der Satzung, nämlich am 20. Juni 2018 gestellt.

II.

Der Normenkontrollantrag zu 1. ist auch begründet.

Die Satzung der Antragsgegnerin ist formell rechtmäßig. Fehler beim Zustandekommen der Satzung sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Die Regelungen in §§ 1 bis 3, 5 bis 7 und 9 TBS sind auch materiell rechtlich nicht zu beanstanden. Jedoch verstößt § 4 TBS gegen höherrangiges Recht und ist deshalb unwirksam (siehe unten Ziffer III), was zur Unwirksamkeit der im Antrag zu 1. angegriffenen Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin insgesamt führt (siehe unten IV.).

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 NKAG in der zum 1. April 2017 in Kraft getretenen Neufassung können Gemeinden, die ganz oder teilweise als Kurort, Luftkurort, Erholungsort oder Küstenbadeort staatlich anerkannt sind, zur Deckung ihres Aufwandes für die Förderung des Tourismus sowie für Herstellung, Anschaffung, Erweiterung, Verbesserung, Erneuerung, Betrieb, Unterhaltung und Verwaltung ihrer Einrichtungen, die dem Tourismus dienen, einen Tourismusbeitrag erheben (vormals Fremdenverkehrsbeiträge).

Die Antragsgegnerin erhebt auf dieser Grundlage gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 TBS zur teilweisen Deckung ihres Aufwandes für die Förderung des Tourismus (§ 9 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. NKAG) jährlich wiederkehrend einen Tourismusbeitrag nach Maßgabe dieser Satzung. Demnach sind Gegenleistung der Antragsgegnerin ihre Aufwendungen für die Tourismusförderung. Nur wegen dieses Aufwandes können nach § 9 Abs. 2 Satz 1 NKAG von solchen selbständig tätigen Personen und Unternehmen Tourismusbeiträge erhoben werden, denen durch den Tourismus unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile geboten werden (vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 13.11.1990 – 9 K 11/89 – juris Rn. 15).

§§ 1 bis 3, 5 bis 7, 9 TBS stehen im Einklang mit den landesrechtlichen Vorschriften des Niedersächsischen Kommunalabgabengesetzes, insbesondere mit §§ 2 und 9 NKAG, und verstoßen auch nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze.

1. Die genannten Vorschriften der Tourismusbeitragssatzung enthalten den Mindestinhalt nach § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG. Denn sie regeln den Kreis der Abgabenschuldner (§ 2 TBS), den die Abgabe begründenden Tatbestand (§ 1 Abs. 1 Satz 2 TBS), den Maßstab (§ 3 TBS) sowie die Entstehung und den Zeitpunkt der Fälligkeit der Schuld (§§ 5 und 7 TBS) – und außerdem in § 4 TBS den Satz der Abgabe.

2. Die Antragsgegnerin ist teilweise staatlich als Erholungsort anerkannt (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 TBS) und deshalb gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 NKAG befugt, Tourismusbeiträge zu erheben.

3. Die Antragsgegnerin erhebt entsprechend § 2 Abs. 1 Satz 1 NKAG gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 TBS rechtsfehlerfrei Tourismusbeiträge nur zur teilweisen Deckung ihres Aufwandes für die Förderung des Tourismus (§ 9 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. NKAG) und nicht auch für die weiteren in § 9 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. NKAG aufgeführten Maßnahmen „Herstellung, Anschaffung, Erweiterung, Verbesserung, Erneuerung, Betrieb, Unterhaltung und Verwaltung ihrer Einrichtungen, die dem Tourismus dienen“. Diese Einschränkung des Erhebungszwecks ist von dem satzungsgeberischen Ermessen der Antragsgegnerin gedeckt (siehe auch Senatsbeschluss vom 26.3.2020 – 9 LA 367/19 – n. v.).

4. Dass nur die Kernstadt A-Stadt als Erholungsort staatlich anerkannt ist, steht nicht der Wirksamkeit des § 1 Abs. 2 TBS entgegen, wonach sich das Erhebungsgebiet auf das gesamte Stadtgebiet der Antragsgegnerin erstreckt.

Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 NKAG bestimmen die nach Absatz 1 Satz 1 berechtigten Gemeinden durch Satzung die Gebiete, in denen sie einen Tourismusbeitrag erheben, nach ihren örtlichen Verhältnissen und entsprechend den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen durch den Tourismus für die in der Gemeinde selbständig tätigen Personen und Unternehmen.

Demnach kann eine Gemeinde das Erhebungsgebiet über das anerkannte Gebiet auf das gesamte Gemeindegebiet ausdehnen (von Waldthausen in: Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, NKAG, 50. Ergl., Okt. 2019, § 9 Rn. 108). Will die Gemeinde das Erhebungsgebiet über das anerkannte Gebiet ausdehnen, muss sie sich nach dem Willen des Gesetzes an den örtlichen Verhältnissen und an den besonderen Vorteilen der Bevorteilten ausrichten (von Waldthausen, a. a. O., § 9 NKAG Rn. 110).

Eine solche Entscheidung hat der Rat der Antragsgegnerin im Rahmen seines satzungsgesetzgeberischen Ermessens getroffen und das gesamte Stadtgebiet in das Erhebungsgebiet einbezogen.

Aus der Beschlussvorlage für den Rat vom 22. Mai 2017 (Ziffer 1 Abs. 3) ergibt sich, dass der Rat bereits in seinem Grundsatzbeschluss zur Einführung eines Fremdenverkehrsbeitrags am 15. Februar 2016 beschlossen hatte, das gesamte Stadtgebiet in das Erhebungsgebiet einzubeziehen. In dem Gutachten des Prozessbevollmächtigten der Antragsgegnerin „Einführung des Tourismusbeitrags in der Stadt Hann. Münden“ vom 26. Mai 2017, das dem Rat im Zeitpunkt seiner Sitzung am 20. Juni 2017 vorlag, wird ausgeführt, dass touristische Verkehrsadern wie Flussufer und regional wie überregional bedeutsame Wanderwege und Fahrradtourstrecken sowie über das gesamte Stadtgebiet verstreut liegende Betriebsstätten des Beherbergungs- und des Gaststättengewerbes die Erstreckung auf das gesamte Stadtgebiet rechtfertigten (Gutachten vom 26.5.2017, S. 7).

Dies reicht für eine Begründung der Einbeziehung des gesamten Stadtgebiets unter Berücksichtigung der „örtlichen Verhältnisse“ und „besonderen wirtschaftlichen Vorteile durch den Tourismus für die in der Gemeinde selbständig tätigen Personen und Unternehmen“ in das Erhebungsgebiet aus.

5. Der Erhebungszeitraum ist in § 1 Abs. 3 TBS rechtsfehlerfrei geregelt.

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 TBS ist Erhebungszeitraum das Kalenderjahr, in dem der mit dem Beitrag zu deckende Aufwand anfällt und auf die Beitragspflichtigen umgelegt wird. Abweichend davon erstreckt sich nach § 1 Abs. 3 Satz 2 TBS der Erhebungszeitraum im Kalenderjahr 2017 auf die Zeit vom 1. Juli 2017 bis 31. Dezember 2017.

Der Erhebungszeitraum umfasst demnach zweieinhalb Jahre. Dies ist zwar ungewöhnlich, aber es steht im Einklang mit § 9 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 Satz 2 NKAG, wonach ein Kalkulationszeitraum drei Jahre nicht übersteigen soll. Das Gesetz verlangt nicht, dass sich der Erhebungszeitraum nur auf volle Kalenderjahre erstrecken darf.

6. Die Satzungsbestimmung des § 1 Abs. 4 TBS regelt die Deckung des Gesamtaufwandes für die Förderung des Tourismus und ist im Hinblick auf die Deckungsanteile rechtlich nicht zu beanstanden.

Gemäß § 9 Abs. 6 Satz 1 NKAG kann der Beitrag neben Gebühren nach § 5 NKAG und Beiträgen nach § 10 NKAG erhoben werden. Nach § 9 Abs. 6 Satz 2 NKAG muss durch Satzung bestimmt werden, zu welchen Teilen der Gesamtaufwand aus den einzelnen Abgabearten gedeckt werden soll.

Solche Festsetzungen enthält § 1 Abs. 4 TBS.

Der Gesamtaufwand soll gedeckt werden

- a) zu 90 % durch Tourismusbeiträge

- b) zu 0,00 % durch Entgelte und Erlöse

- c) zu 10,00 % durch nicht zweckgebundene Mittel (Anteil der Allgemeinheit).

Die Antragsteller rügen ohne Erfolg, der Anteil von 0,00 % durch Entgelte und Erlöse in § 1 Abs. 4 b) TBS sei zu niedrig angesetzt.

Dass Einnahmen durch Entgelte oder Erlöse vorlägen, die einen anderen (höheren) Deckungsgrad in § 1 Abs. 4b) TBS rechtfertigen würden, ist nicht ersichtlich.

Die Antragsgegnerin hat nach ihrem Vortrag den Deckungsgrad durch Entgelte und Erlöse auf 0,00 % festgesetzt, weil ihrem Aufwand, der in der Zuschussgewährung an die H. bestehe, kein Entgeltaufkommen gegenüberstehe. Denn der Zuschuss, der wiederum dem Verlustausgleich mangels hinreichend kostendeckender Einnahmen der H. diene, stelle bereits einen Rechnungssaldo dar. Dieses Vorbringen wird durch die vorgelegten Trennungsrechnungen betreffend die Einnahmen und Ausgaben der H. bestätigt. Soweit die Antragsteller fordern, die Antragsgegnerin möge darlegen, ob sie für die Beteiligung an der H. tatsächlich keine anderweitigen Zuschüsse oder Entgelte bekomme, auch Zuschüsse von dritter Seite könnten als anderweitige Deckungsbeiträge angesetzt werden, ist dieser Vortrag zu pauschal. Dafür, dass solcher Zuschüsse gewährt würden, bestehen keine Anhaltspunkte. Es hätte den Antragstellern oblegen, etwaige Zuschüsse oder Entgelte konkret zu benennen.

Die Antragsgegnerin erhebt auch keine Gästebeiträge gemäß § 10 NKAG, die den Gesamtaufwand mindern könnten. Es ist auch nicht erkennbar, dass sie Gebühren nach § 5 NKAG – etwa Benutzung- oder Verwaltungsgebühren oder sog. Schutzgebühren (vgl. von Waldthausen, a. a. O., § 9 NKAG, Rn. 53) – erhebt, die den Gesamtaufwand zur Förderung des Tourismus teilweise decken könnten. Soweit die Antragsteller darauf verweisen, dass die Antragsgegnerin Gewerbesteuermehreinnahmen aus der Tourismusbranche erziele, handelt es sich bei der Gewerbesteuer nicht um Gebühren nach § 5 NKAG und Beiträge nach § 10 NKAG, durch die der umlagefähige Aufwand gemindert werden könnte (vgl. § 9 Abs. 6 Satz 1 NKAG).

Die Regelung in § 1 Abs. 4c) TBS, wonach der Eigenanteil der Antragsgegnerin 10 % beträgt, steht im Einklang mit der Regelung in § 9 Abs. 6 Satz 3 NKAG. Danach muss die Satzung einen Kostenanteil der Gemeinde (Anteil der Allgemeinheit) bestimmen, dessen Höhe 10 vom Hundert betragen soll, soweit der Beitrag nach Absatz 1 für die Förderung des Tourismus erhoben wird.

Grundsätzlich ist die Festlegung des Gemeindeanteils eine an sachgerechten Kriterien und an den örtlichen Verhältnissen orientierte Ermessensentscheidung, wobei dem Ortsgesetzgeber hinsichtlich der Bewertung des Allgemeininteresses eine weitgehende Einschätzungsfreiheit verbleibt (vgl. Senatsurteil vom 1.2.2016 – 9 KN 277/14 – juris Rn. 37). Angesichts dieser Entscheidung hat der niedersächsische Gesetzgeber jedoch eine bestimmte Höhe des Gemeindeanteils für die Tourismusförderung für den Regelfall festlegen wollen. Denn er befürchtete, dass die Gemeinden zukünftig auf eine Tourismusförderung verzichten würden, weil sich eine individuelle Berechnung des Gemeindeanteils und die Einschätzung der Wirtschafts- und Finanzkraft, die die Allgemeinheit aus der Tourismusförderung gewinnen kann, äußerst schwierig gestalten und weiterhin der Prüfung der Verwaltungsgerichte unterliegen würde. Er hat die Regelung als Soll-Vorschrift ausgestaltet, um so allen Gegebenheiten vor Ort gerecht zu werden. In sachlich gebotenen Fällen soll der Ortsgesetzgeber von der gesetzlichen Regelung abweichen können (vgl. LT-Drs. 17/7477, S. 7 und 8).

Es liegen keine Anhaltspunkte vor, dass es hier aufgrund der örtlichen Verhältnisse im Erhebungsgebiet geboten wäre, einen anderen, insbesondere höheren Gemeindeanteil von mehr als 10 % zu bestimmen. Die Antragsgegnerin hat den Tourismusbeitrag auf die Deckung des Aufwands für die Förderung des Tourismus beschränkt (§ 9 Abs. 1 Satz 1 1. Alt., § 1 Abs. 1 TBS). Dagegen wird der Tourismusbeitrag nicht auch für die Herstellung, Anschaffung usw. von Einrichtungen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. NKAG erhoben, was möglicherweise einen anderen Gemeindeanteil rechtfertigen würde (vgl. Senatsurteil vom 13.11.1990 – 9 K 4/89 –, wonach ein gemeindlicher Eigenanteil von 20 % zu gering sei, ein Anteil von 25 % aber ausreichen dürfte; siehe auch Senatsurteile vom 1.2.2016 – 9 KN 277/14 – juris Rn. 38 und vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 270 f.).

Dass die Antragsgegnerin – wie die Antragsteller wiederum hervorheben – Gewerbesteuermehreinnahmen aus der Tourismusbranche und aus den Zulieferbetrieben der Tourismusbranche erzielt, stellt keinen atypischen Fall dar, der ausnahmsweise einen höheren Eigenanteil rechtfertigen würde. Vielmehr trifft dieser Umstand auf Tourismusgemeinden generell zu.

7. Die Antragsgegnerin hat beanstandungsfrei den Kreis der Beitragspflichtigen in § 2 TBS bestimmt.

Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 NKAG sind beitragspflichtig alle selbständig tätigen Personen und alle Unternehmen, denen durch den Tourismus unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile geboten werden.

Die Regelung in § 2 TBS entspricht diesen gesetzlichen Vorgaben.

Nach § 2 Abs. 1 TBS sind beitragspflichtig alle selbstständig tätigen Personen und Unternehmen, denen durch den Tourismus im Erhebungsgebiet und im Erhebungsjahr unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile geboten werden. Die Beitragspflicht erstreckt sich auch auf solche Personen und Unternehmen, die, ohne im Erhebungsgebiet ihren Wohn- oder Betriebssitz zu haben, vorübergehend dort erwerbstätig sind.

Besondere wirtschaftliche Vorteile werden gemäß § 2 Abs. 2 TBS denen geboten, die im Erhebungsgebiet in selbstständiger Erwerbstätigkeit entgeltliche Leistungen im Rahmen der für den Tourismus erfolgenden Bedarfsdeckung allgemein anbieten. Unmittelbar sind die Vorteile, sofern das Leistungsangebot geeignet ist, direkten Geschäftskontakt mit Touristen selbst herzustellen. Mittelbar sind Vorteile, sofern das Leistungsangebot geeignet ist, direkten Geschäftskontakt mit unmittelbar bevorteilten Beitragspflichtigen herzustellen. Dem Leistungsangebot im Sinne der Sätze 1 bis 3 gleichgestellt sind bereits bestehende Leistungspflichten gegenüber Touristen oder unmittelbar bevorteilten Beitragspflichtigen.

Als im Erhebungsgebiet allgemein angeboten gelten gemäß § 2 Abs. 3 TBS die Leistungen im Sinne des Abs. 2, soweit die Erwerbstätigkeit dort mittels einer vorhandenen Betriebsstätte (§ 12 AO), ständigen Vertretung (§ 13 AO) oder sonstigen regelmäßig wiederkehrend geschäftlich genutzten Örtlichkeit ausgeübt und werblich kundgetan wird.

Diese Regelungen sind hinreichend bestimmt.

Es ist nicht zu beanstanden, dass § 2 Abs. 1 bis 3 TBS die Beitragspflichtigen allgemein unter der Definition der Vorteilslage umschreibt, statt auf die Betriebsartentabelle in der Anlage zur Tourismusbeitragssatzung Bezug zu nehmen, wie es in anderen Satzungen üblich ist und auch in § 2 Abs. 2 Satz 1 des Satzungsmusters über die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags (RdErl. d. MI vom 23.6.1992, Nds. MBl. 1992, S. 1206 ff.) vorgesehen ist. Ob die Antragsgegnerin alle in Betracht kommenden unmittelbar und mittelbar Bevorteilten in der Anlage zur Satzung erfasst, ist eine Frage der konkreten Vollständigkeit der Maßstabsregelung, nicht der Regelung über die Beitragspflichtigen. Wie sich aus dem Gutachten des Prozessbevollmächtigten der Antragsgegnerin vom 26. Mai 2017 ergibt, wurde die Formulierung in § 2 Abs. 2 TBS „selbstständige Erwerbstätigkeit“ bewusst gewählt, um damit alle Einkunftsarten abzudecken, die in § 2 EStG genannt sind (vgl. Gutachten vom 26.5.2017, S. 10). Die Formulierung „Leistung allgemein anbieten“ in § 2 Abs. 2 TBS sollte der Rechtsprechung des Senats Rechnung tragen (vgl. Gutachten vom 26.5.2020, S. 10 ff.). § 2 Abs. 3 TBS steht im Einklang mit dem in § 9 Abs. 2 Satz 2 NKAG geregelten Territorialitätsprinzip. Danach erstreckt sich die Beitragspflicht auch auf solche Personen und Unternehmen, die, ohne in der Gemeinde ihren Wohnsitz oder Betriebssitz zu haben, vorübergehend dort erwerbstätig sind. Dementsprechend wird in § 2 Abs. 3 TBS die konkrete, räumlich verfestigte Beziehung zur Gemeinde im Sinne der „im Gemeindegebiet allgemein angebotenen“ Leistungen definiert (vgl. auch Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 163).

Der Hinweis in § 1 Abs. 4 TBS, dass – wenn mehrerer Personen Betriebsinhaber sind – sie als Gesamtschuldner haften, beschreibt die sich aus § 11 Abs. 1 Nr. 2b) NKAG, § 44 AO ergebende gesamtschuldnerische Haftung und ist unschädlich.

8. Der in § 3 TBS geregelte Beitragsmaßstab ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 TBS bemisst sich der Beitrag nach dem besonderen wirtschaftlichen Vorteil aus dem Tourismus, der sich wiederum nach der objektiv gegebenen erhöhten Gewinn- bzw. Verdienstmöglichkeit bemisst, ausgedrückt in einem Messbetrag.

Der Beitragsmaßstab knüpft demnach nicht an die tatsächliche Erzielung des Gewinns bzw. Verdienstes an. Nach der Rechtsprechung des Senats kann die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile im Rahmen des Fremdenverkehrs- bzw. Tourismusbeitragsrechts nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden, weil die durch den Fremdenverkehr bzw. Tourismus ermöglichte Steigerung des Umsatzes bzw. Gewinns nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabs festgestellt werden kann (vgl. Senatsurteil vom 23.3.2009 – 9 LC 257/07 – juris Rn. 35 m. w. N.; vgl. auch OVG RP, Urteil vom 19.12.2018 – 6 C 11698/17 – juris Rn. 46 m. w. N.).

Mit den Grundsätzen eines zulässigen pauschalierenden und typisierenden Wahrscheinlichkeitsmaßstabs steht im Einklang, dass der Messbetrag, der die besonderen wirtschaftlichen Vorteile ausdrückt, gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 TBS aus der Summe der vereinnahmten Leistungsentgelte aus der beitragspflichtigen Tätigkeit (im Folgenden: Umsatz), im Falle der Umsatzsteuerpflicht abzüglich enthaltener Umsatzsteuer, multipliziert mit dem touristisch bedingten Anteil (Vorteilssatz, Abs. 3) und dem Gewinnsatz (Abs. 4) errechnet wird (Senatsurteil vom 23.3.2009, a. a. O., Rn. 36 ff.; OVG RP, Urteil vom 19.12.2018 – 6 C 11698/17 – juris Rn. 47; BayVGH, Beschluss vom 2.3.2018 – 4 ZB 17.689 – juris Rn. 8). Durch diesen Maßstab wird im Regelfall das erforderliche Maß an Wahrscheinlichkeit im Hinblick auf die Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen erreicht.

Gegen die Messbetragsfaktoren, also die Umsätze und die in der Betriebsartentabelle festgelegten Vorteils- und Gewinnsätze für bestimmte Betriebsarten bestehen keine rechtlichen Bedenken:

a) Als Umsatz im Sinne dieser Satzung gilt gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 TBS die Summe aller Entgelte (abzüglich der Umsatzsteuer) im Sinne des § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes, bei fehlender Umsatzsteuerpflicht die Summe der Einnahmen. Maßgebend ist gemäß § 3 Abs. 2 Satz 3 TBS der Umsatz des letzten, dem Erhebungsjahr vorausgegangenen Kalenderjahres (Vorjahr).

Die umsatzsteuerbereinigten Einnahmen des Vorjahres sind ein hinreichender Indikator für die Gewinn- und Verdienstmöglichkeiten im Erhebungszeitraum. Nach der Rechtsprechung des Senats zu einer Bemessung anhand des Umsatzes des Vorvorjahres ist die längere Zeitspanne zwischen Erhebungszeitraum und dem für die Umsatzermittlung maßgeblichen Jahr unter Praktikabilitätsgesichtspunkten noch hinnehmbar, weil das Abstellen auf das Vorvorjahr einerseits zugunsten der Antragsgegnerin eine gesicherte Umsatzermittlung gewährleistet und andererseits die Beitragspflichtigen zu einer den Tourismusbeitrag berücksichtigenden Preiskalkulation für das Erhebungsjahr befähigt. Das Abstellen auf die umsatzsteuerbereinigten Einnahmen des Vorvorjahres lässt sich auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität rechtfertigen. Die sich aus der Zeitspanne zwischen dem für die Einnahmenermittlung maßgeblichen Jahr und dem Erhebungszeitraum ergebenden Ungenauigkeiten sind auch deswegen hinnehmbar, weil jeder Wahrscheinlichkeitsmaßstab gebotene Vorteile nur mehr oder weniger unzureichend erfassen kann (vgl. Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/17 – juris Rn. 171). Dies gilt erst recht für ein Abstellen auf die umsatzsteuerbereinigten Einnahmen des Vorjahres, weil die Zeitspanne zwischen Erhebungszeitraum und dem für die Umsatzermittlung maßgeblichen Vorjahr geringer ist als zum Vorvorjahr und den Umsatz deshalb genauer abbildet.

Es entspricht der der Antragsgegnerin zustehenden Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis, den Umsatz in § 3 Abs. 2 TBS als die Summe aller Entgelte im Sinne von § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes zu definieren bzw. an einen entsprechenden Einnahmenbetrag anzuknüpfen (vgl. Senatsurteil vom 23.3.2009 – 9 LC 257/07 – juris Rn. 36).

Die Antragsteller rügen ohne Erfolg, in der Regelung betreffend den Umsatz in § 3 Abs. 2 Satz TBS, wonach als im Erhebungsgebiet erzielt der Umsatz auch insoweit gelte, als die Erfüllung von Leistungspflichten außerhalb dieses Gebietes erfolge, sei unklar, worauf sich das Demonstrativpronomen „dieses“ in § 3 Abs. 2 TBS beziehe. Das Demonstrativpronomen bezieht sich eindeutig auf das in § 3 Abs. 1 Satz 2 TBS genannte Erhebungsgebiet (i. S. v. § 1 Abs. 2 TBS).

b) Die in der Anlage 1 zur Tourismusbeitragssatzung in der Spalte 3 der Betriebsartentabelle festgelegten Vorteilssätze für die einzelnen Arten der beitragspflichtigen Tätigkeiten (§ 3 Abs. 3 TBS) bieten ebenfalls keinen Anlass zur Beanstandung.

Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Fremdenverkehrsbeiträge erhebende Gemeinde nicht verpflichtet, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen zu ermitteln. Ausreichend ist, wenn sie auf der Grundlage von Marktanalysen und verfügbaren Statistiken Vergleiche zwischen den zu erzielenden Umsätzen und Gewinnen in den einzelnen Branchen anstellt und die errechneten Multiplikatoren ohne erkennbare systematische Fehler zur Festlegung der Beitragssätze verwendet (vgl. Senatsurteil vom 23.3.2009 – 9 LC 257/07 – juris Rn. 39). Dies gilt auch für die Erhebung von Tourismusbeiträgen.

Einer Gemeinde steht bei der Bestimmung des Vorteilssatzes ein weitgehendes Ermessen hinsichtlich der Beurteilung zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Personengruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise zuzurechnen sind. Dieses weitgehende Ermessen ist gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar (Senatsbeschluss vom 27.5.2015 – 9 LA 268/13 – juris Rn. 7 m. w. N.).

Gewisse Typisierungen und Vereinheitlichungen sind bei der Festlegung der einzelnen Bemessungsmerkmale für die Beitragshöhe nicht nur zulässig, sondern praktisch unumgänglich. Denn die Bildung einer begrenzten Anzahl von Beitragsgruppen bringt es zwangsläufig mit sich, dass Personen bzw. Unternehmen, die unterschiedlich vom Fremdenverkehr bzw. Tourismus profitieren, zusammengefasst werden und daher der gleichen Beitragsbemessung unterliegen. Es muss daher hingenommen werden, dass innerhalb der gebildeten Berufsgruppen durchaus Unterschiede hinsichtlich der aus dem Fremdenverkehr bzw. Tourismus erzielbaren wirtschaftlichen Vorteile bestehen (vgl. Senatsurteil vom 27.5.2015, a. a. O., Rn. 8 m. w. N.).

Ein Verstoß gegen das Gebot der Abgabengerechtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG liegt erst dann vor, wenn die Vorteilslage unter keinem Gesichtspunkt mehr als im Wesentlichen gleich angesehen werden kann, insbesondere wenn die Vorteilseinschätzung willkürlich erscheint. Nur dann besteht die Notwendigkeit, diesem Umstand durch die Bildung weiterer Gruppen von Beitragspflichtigen oder durch Unterschiede innerhalb der Beitragsgruppen Rechnung zu tragen (Senatsurteil vom 27.5.2015, a. a. O., Rn. 9 m. w. N.).

Dies ist hier indes nicht der Fall.

aa) Die Betriebsartentabelle der Antragsgegnerin entspricht dem sog. Grundsatz der konkreten Vollständigkeit und verstößt entgegen der Ansicht der Antragsteller nicht gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit und damit nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Grundsatz der konkreten Vollständigkeit besagt, dass eine Beitragssatzung auf jeden in der Gemeinde denkbaren Beitragsfall anwendbar ist (vgl. Senatsurteile vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 179 und vom 22.11.2010 – 9 LC 393/08 – juris Rn. 48; zum Erschließungsbeitrag siehe Senatsurteil vom 8.11.2018 – 9 LC 4/17 – juris Rn. 40, wonach der Grundsatz der konkreten Vollständigkeit nicht verlangt, dass für alle „irgendwie denkbaren“ Fälle eine Maßstabsregelung vorhanden sein muss, wohl aber für die realistischer Weise zu erwartenden Fälle). Dabei gilt, dass auf eine Auffangvorschrift, der zufolge auch sonstige selbständige Personen und Unternehmen beitragspflichtig sind, denen mittelbar oder unmittelbar durch den Fremdenverkehr bzw. Tourismus besondere wirtschaftliche Vorteile geboten werden, in zulässiger Weise nur für diejenigen Bevorteilten zurückgegriffen werden darf, deren Hinzutreten zum Kreis der Beitragspflichtigen nicht vorhersehbar war (vgl. Senatsbeschluss vom 4.3.2020 – 9 LA 149/19 – n. v.; Senatsurteile vom 22.11.2010 – 9 LC 393/08 – juris Rn. 53 und vom 13.11.1990 – 9 K 11/89 – juris Rn. 35). Auf eine entsprechende Auffangvorschrift darf demnach nicht zurückgegriffen werden, wenn der Kreis der Beitragspflichtigen vorhersehbar war und für diese Beitragspflichtigen deshalb eine eigenständige Berufsgruppe mit einem für diese Gruppe ermittelten Vorteilssatz hätte bestimmt werden müssen (Senatsbeschluss vom 4.3.2020 – 9 LA 149/19 – n. v.). In seinem Urteil vom 22. November 2010 hat der Senat einen Verstoß der dortigen Fremdenverkehrsbeitragssatzung gegen den Grundsatz der konkreten Vollständigkeit angenommen, weil in der Anlage jener Satzung die Gruppe der Vermieter und Verpächter nicht als eigenständige Branche ausgewiesen worden war, obwohl es nahegelegen hätte, sie als beitragspflichtig zu erfassen. Für diese Fälle konnte nicht auf die Auffangvorschrift zurückgegriffen werden, weil dieser Kreis der Beitragspflichtigen vorhersehbar war (vgl. Senatsurteil vom 22.11.2010, a. a. O., Rn. 53).

Vor diesem Hintergrund erfasst die Betriebsartentabelle in der Anlage zur vorliegenden Satzung alle in dem Erhebungsgebiet denkbaren Beitragsfälle.

In der Tabelle sind die Betriebsarten in die sechs Kategorien A – F und Untergruppen aufgeteilt und jeweils mit Vorteils- und Gewinnsätzen aufgeführt: „A Unterkunft“, „B Gastronomie“, „C Einzelhandel mit überwiegend unmittelbarem Vorteil“ – Untergruppen „CA Schwerpunkt Nahrungs-/Genussmittel“ und „CB sonst. Einzelhandel mit überwieg. unmittelb. Vorteil“ –, „D Freizeit/Unterhaltung“, „E sonstige Dienstleistung mit überwiegend unmittelb. Vorteil“ – Untergruppen „EA Gesundheitswesen, Körperpflege“ und „EB sonstige Dienstleistung mit überwiegend unmittelbarem Vorteil“ –, „F Zulieferung im weiteren Sinne“ – Untergruppen „FA Waren, Stoffe, Transport“, „FB Bauwirtschaft“ und „FC Dienstleistung mit überwiegend mittelbarem Vorteil“.

Es ist nicht zu beanstanden, dass die Betriebsartentabelle teilweise auf „sonstige“ Betriebsarten zurückgreift, insbesondere liegt darin keine unzulässige Auffangvorschrift.

Soweit in den Untergruppen der gebildeten Kategorien „sonstige“ Betriebsarten (nachfolgend: BA) beispielhaft erläutert werden (BA-Nrn. B06 „sonstige, anderweit nicht genannte Gastronomie-Betriebsarten (z. B. Tanz-, Vergnügungslokale)“, CB14 „sonstige, anderweit nicht genannte Einzelhandelsbetriebsarten mit überwieg. unmittelb. Vorteil (z. B. Musikalienhandel, zoologischer Bedarf etc.)“, FA16 „sonstige, anderweitig nicht genannte Betriebe der Zulieferung im Bereich Waren, Stoffe, Transport (z. B. Vermietung von Betriebsmitteln an Betriebe der obigen Gruppe A-E)“, FB15 „sonstige, anderweit nicht genannte Arten der Bauwirtschaft (z. B. Holz- und Bautenschutz, Stuckateur, Gipserei usw.)“), handelt es sich schon nicht um Auffangtatbestände im Sinne der oben dargelegten Rechtsprechung, sondern um die Zusammenfassung weiterer Betriebsarten in einer Untergruppe, die bereits im Zeitpunkt des Satzungsbeschlusses vorhersehbar waren und für die konkrete Vorteils- und Gewinnsätze bestimmt worden sind sowie ein zu erwartender Umsatz kalkuliert worden ist. Insofern unterscheiden sich diese beispielhaft erläuterten sonstigen Betriebsarten nicht von den ausdrücklich genannten Betriebsarten, die ebenfalls mehrere Bevorteilte zusammenfassen (s. a. Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 183; Senatsbeschluss vom 4.3.2020 – 9 LA 149/19 – n. v.; s. a. VG Oldenburg, Urteil vom 8.11.2012 – 2 A 1862/11 – juris Rn. 27; von Waldthausen, a. a. O., § 9 Rn. 83).

Soweit in den weiteren Untergruppen einiger Kategorien „sonstige“ Betriebsarten aufgeführt werden, für die keine Beispielsfälle genannt werden (BA-Nrn. CA06 „sonstige, anderweit nicht genannte Arten des Einzelhandels mit Schwerpunkt Nahrungs-Genussmittel“, D13 „sonstige, anderweit nicht genannte Arten der Freizeit-/Unterhaltungsdienstleistung“, EA09 „sonstige, anderweit nicht genannte Arten der Gesundheits- und Körperpflegedienstleistung“, EB06 „sonstige, anderweit nicht genannte Arten der Dienstleistung mit überwiegend unmittelbarem Vorteil“, FC15 „sonstige, anderweit nicht genannte Arten der Dienstleistung mit überwiegend mittelbarem Vorteil“), haben diese Tatbestände zwar eine Auffangfunktion. Eine solche Auffangfunktion kommt in gewissem Umfang auch den Untergruppen zu, soweit einzelne Betriebe nicht unter die Beispiele der übrigen „sonstigen“ Betriebsarten (BA-Nrn. B06, CB14, FA16, FB15) fallen. Mit diesen Untergruppen werden auch mögliche Beitragspflichtige erfasst, die im Zeitpunkt des Satzungserlasses denkbar, aber noch nicht im Erhebungsgebiet vorhersehbar waren. Eine solche Funktion einer Auffangregelung ist nach der dargestellten Rechtsprechung des Senats jedoch nicht zu beanstanden, zumal hier für diese Fälle zudem jeweils Vorteils- und Gewinnsätze bestimmt sind (Senatsurteile vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 184 und vom 22.11.2010 – 9 LC 393/08 – juris Rn. 53; s. a. Senatsbeschluss vom 4.3.2020 – 9 LA 149/19 – n. v.).

Damit kommt allen diesen Untergruppen „sonstigen“ Betriebsarten am Ende jeder der aufgeführten Kategorien eine zulässige Doppelfunktion zu, denn auf sie darf auch dann zugegriffen werden, wenn der Kreis der Beitragspflichtigen einer Sparte zu klein ist, um innerhalb der zahlreichen Branchen der zehn Kategorien eine eigenständige Berufsgruppe mit einem für diese Gruppe ermittelten Vorteilssatz zu bestimmen (vgl. Senatsbeschluss vom 4.3.2020 – 9 LA 149/19 – n. v.).

Ohne Erfolg wenden die Antragsteller ein, es fehle die Branche „Mineralölvertrieb“. Diese ist von der Betriebsart-Nr. „FA03 Brennstoffhandel“ umfasst. Telekommunikationsdienstleister sind nicht beitragspflichtig (Senatsurteil vom 27.1.2003 – 9 LB 287/02 – juris Rn. 12). Mobilfunkläden sind durch die Betriebsart-Nr. „FA07 … Mobilfunkartikel“ erfasst. Busunternehmen und Fahrgastschifffahrt sind der Betriebsart-Nr. D01 „Ausflugsfahrten für Touristen mit Fahrzeugen aller Art (auch Personenschifffahrt“) und Mietwagenunternehmen der Betriebsart-Nr. FA11 „Kfz-… Vermietung“ zuzuordnen.

Die Anlage enthält allerdings keine ausdrückliche Rubrik für Fahrschulen. Die Antragsgegnerin hat nach ihrem Vorbringen auch keine Umsätze von Fahrschulen bei der Ermittlung des Messbetrags berücksichtigt, obwohl eine Zuordnung – wäre ihre Anzahl zu klein für eine eigene Sparte – zu den BA.-Nr. „EB06 sonstige, anderweit nicht genannte Arten der Dienstleistung mit überwiegend unmittelbarem Vorteil“ oder FC15 „sonstige, anderweit nicht genannte Arten der Dienstleistung mit überwiegend mittelbarem Vorteil“ denkbar wäre.

Dies ist jedoch nicht zu beanstanden.

Zwar gibt es im Erhebungsgebiet Fahrschulen. Auch sieht das Satzungsmuster über die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags (siehe dort Nr. 10 der Anlage, RdErl. d. MI vom 23.6.1992, Nds. MBl. 1992, S. 1206 ff., 1211) eine Veranlagung von Fahrschulen vor. Die Aufzählung der Beitragspflichtigen im Satzungsmuster ist aber nur als Beispiel gedacht und muss von den Gemeinden nicht unverändert übernommen werden.

Es ist nicht ersichtlich und auch nicht von den Antragstellern dargetan, dass die Fahrschulen im Erhebungsgebiet einen unmittelbaren oder einen mittelbaren Vorteil von der Tourismusförderung hätten.

Durch den Fremdenverkehr bzw. Tourismus unmittelbar bevorteilt sind nach der Rechtsprechung des Senats diejenigen Personen bzw. Unternehmen, die in direkter Verbindung mit den Fremden stehen, indem sie für diese gegen Entgelt Dienstleistungen erbringen oder an sie Waren verkaufen (vgl. Senatsurteil vom 22.11.2010 – 9 LC 393/08 – juris Rn. 49). Dies wäre etwa denkbar, wenn die Fahrschulen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin Ferienfahrkurse anbieten würden (vgl. von Waldthausen, a. a. O. Rn. 93). Hierfür gibt es aber keine Anhaltspunkte.

Mittelbar bevorteilt sind diejenigen, deren Tätigkeit nach ihrer Art (nur) direkten Geschäftskontakt mit den Nutznießern unmittelbarer Vorteile im Rahmen der für den Fremdenverkehr bzw. Tourismus notwendigen Bedarfsdeckung herstellt. Dazu zählen z. B. die Inhaber solcher Ladengeschäfte und Handwerksbetriebe, welche die unmittelbar am Fremdenverkehr verdienenden Personen oder Unternehmen beliefern (Großhändler, Getränkeniederlassungen, Gärtnereien), aber auch alle Freischaffenden, die gegenüber den unmittelbar Bevorteilten mit Rücksicht auf den Fremdenverkehr bzw. Tourismus Dienstleistungen erbringen, wie etwa Steuerberater, Notare, Banken und Sparkassen oder Architekten (vgl. Senatsurteil vom 22.11.2010 – 9 LC 393/08 – juris Rn. 49).

Das Oberverwaltungsgericht Schleswig-Holstein bejaht zwar einen mittelbaren Vorteil für Fahrschulen durch den Tourismus, da die Fahrschulen von Beförderungsunternehmen und im Tourismus Beschäftigten, die auf ihren Führerschein angewiesen sind, profitieren könnten und die Möglichkeit eines Vorteils ausreiche (Urteil vom 14.9.2017 – 2 KN 3/15 – juris Rn. 74).

Dem ist nach Ansicht des Senats aber nicht uneingeschränkt für jede Gemeinde zu folgen.

Derjenige, der wirtschaftliche Vorteile aus Geschäften mit nur mittelbar Bevorteilten hat, kann nicht zum Fremdenverkehrsbeitrag bzw. Tourismusbeitrag herangezogen werden. Denn dann ist der für das Entstehen der Beitragspflicht erforderliche Zusammenhang zwischen den Leistungen der erhebungsberechtigten Gemeinde und dem möglicherweise durch den Fremdenverkehr bzw. den Tourismus im dritten Glied der Ketten Begünstigten nicht mehr gegeben (so auch RdErl. d. MI vom 23.6.1992, Nds. MBl. 1992, S. 1206 ff., 1208). Erforderlich ist daher, dass der mittelbar Bevorteilte seinen wirtschaftlichen Vorteil von dem unmittelbar Bevorteilten ableitet.

Dass dieser erforderliche Zusammenhang bei Fahrschulen im Erhebungsgebiet der Antragsgegnerin gegeben wäre, ist jedoch nicht ersichtlich. Der Führerschein wird in der Regel im jugendlichen Alter zum eigenen Nutzen ohne Zusammenhang mit den durch den Tourismus unmittelbar Begünstigten gemacht. Soweit die im Tourismus Beschäftigten auf den Führerschein angewiesen sind und ihren Führerschein bei einer Fahrschule im Erhebungsgebiet gemacht haben, kommt die Ausbildung in der Fahrschule in erster Linie diesen Beschäftigten höchstpersönlich und erst im dritten Glied den unmittelbar bevorteilten Betrieben zugute. Dasselbe gilt für die Ausbildung von Lieferanten in der Fahrschule.

Soweit gemäß BA.-Nr. EB03 die Personenbeförderung im Omnibus-Linienverkehr wegen einer sonstigen Dienstleistung mit überwiegend unmittelbarem Vorteil beitragspflichtig ist, ist weder ersichtlich noch vorgetragen, dass es im Stadtgebiet der Antragsgegnerin eine Fahrschule gibt, die in der Klasse D (Busse mit Personenbeförderung) ausbildet. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fahrschulen auch Taxifahrer ausbilden. Dass dies jedoch in einem nennenswerten Umfang der Fall ist, der Fahrschulen daher einen mittelbaren Vorteil mit Blick auf unmittelbar bevorteilte Taxiunternehmen (EB05) vermitteln würde, ist nicht erkennbar und auch nicht vorgetragen. Im Übrigen ist die Ausbildung zum Taxifahrer ebenfalls in erster Linie seinem höchstpersönlichen Lebensbereich und nicht der betrieblichen Sphäre des unmittelbar bevorteilten Taxiunternehmens zuzurechnen.

Es ist auch keine spezielle Rubrik für Krankengymnastikpraxen vorgesehen (siehe aber Nr. 29 der Anlage des Satzungsmusters, Nds. MBl. 1992, S. 1212). Die Antragsgegnerin trägt hierzu vor, wegen der typischerweise nur heilmaßnahmenbezogener „Terminserien-Behandlung“ sei bei fehlendem Kurortcharakter und noch dazu überwiegendem Kurzzeit-Tourismus keine Nachfrage denkbar. Diese Erwägungen sind sachgerecht und nicht willkürlich. Die Vorteilslage ist nicht in jeder Tourismusgemeinde gleich. Der Kreis der Vorteilshabenden in einem Kurort wird anders zu ziehen sein als in einer Gemeinde mit Tagesausflugsverkehr (vgl. auch von Waldthausen, a. a. O., § 9 Rn. 92). Die Ermessenserwägungen, dass die Antragsgegnerin kein Kurort ist und überwiegend von Kurzzeitgästen besucht wird, die in der Regel keine Krankengymnastik mit Folgeterminen in Anspruch nehmen, sind daher nachvollziehbar (a. A., möglicherweise aber auch für Kurort: VGH BW, Urteil vom 4.12.2003 – 2 S 2669/02 – juris Rn. 27).

Dasselbe gilt für Dentallabore. Für Kurzzeittouristen besteht zwar ein Bedarf an schmerzbehebender Akutbehandlung, nicht aber an der Herstellung von Zahnersatz am Urlaubsort.

Krankenkassen sind nicht beitragspflichtig. Zutreffend trägt die Antragsgegnerin vor, es fehle ihnen am ortsbezogenen Leistungsangebot für Touristen. Es ist nicht ersichtlich, dass Krankenkassen wegen des Tourismus eine stärkere objektiv verfestigte Beziehung zu der Antragsgegnerin hätten als zu jedem anderen beliebigen Ort im Bundesgebiet. (entsprechend zu Telekommunikationsdienstleistern Senatsurteil vom 27.1.2003 – 9 LB 287/02 – juris Rn. 12).

Die Antragsteller kritisieren, dass die Antragsgegnerin die Branchen Kfz-Handel und Kfz-Vermietung unter der Betriebsart-Nr. FA11 zusammengefasst und mit einem Vorteilssatz von 2 % versehen habe. Es ist jedoch entgegen der Ansicht der Antragsteller nicht ersichtlich, dass die Kfz-Vermietungen im Erhebungsgebiet der Antragsgegnerin gegenüber dem Kfz-Handel extrem vom Tourismus profitieren würden. Die Antragsgegnerin trägt hierzu vor, sie habe 850.000 Tagesgäste und 180.000 Übernachtungen, von denen sich mehr als 170.000 mit einer durchschnittlichen Aufenthaltsdauer von 1,8 Tagen erfasst seien. Bei der Kfz-Vermietung könne der tourismusbedingte Vorteil typischerweise nur darin bestehen, dass unmittelbar bevorteilte Unternehmen aus Anlass von Reparaturen ihrer Geschäftsfahrzeuge Mietwagen anmieteten. Die Antragsgegnerin hat damit nachvollziehbar dargelegt, dass diese Branche der Kfz-Vermietungen angesichts des besonderen Umstands, dass sie zuvörderst von Kurzzeit- oder Tagesgästen besucht wird, nur zu der Rubrik der „Zulieferung im weiteren Sinne“ gehört.

bb) Die Höhe der in der Spalte 3 der Anlage festgelegten Vorteilssätze begegnet keinen Bedenken. Die Antragsgegnerin durfte die Vorteilssätze der jeweiligen Betriebsarten im Rahmen pauschaler Schätzung (siehe § 3 Abs. 3 TBS i. V. m. Ziff. 4.2 der Ratsvorlage vom 22.5.2017) in der Anlage der Satzung festlegen (vgl. auch OVG RP, Urteil vom 19.12.2018 – 6 C 11698/17 – juris Rn. 48).

Die Antragsgegnerin hat hierzu mehrere Tourismusquoten gebildet:

- die örtliche Tourismusquote I (Verhältnis zwischen Gästeübernachtungen und Summe der Personenaufenthalte),

- die örtliche Tourismusquote II (Verhältnis zwischen Summe der Gästeübernachtungen und Tagesgast-Aufenthalte zu der Summe Personenaufenthalte; Gutachten vom 26.5.2017, S. 23),

- die örtliche Tourismusquote III (= um Umland-Einwohner erweiterte Tourismusquote II; Gutachten vom 26.5.2017, S. 24),

- die Tourismusquote IV (= die Tourismuswirtschaftsquote= Anteil ortsansässiger Unternehmen der Betriebsarten mit Touristen-Direktkontakt an der Gesamtzahl aller ortsansässigen Unternehmen; Gutachten vom 26.5.2017, S. 24, 25).

Sodann hat sie eine weitere Differenzierung nach touristischen Wirtschaftsbereichen bzw. Bedarfssparten, vor allem für die Betriebsartengruppen A bis E (mit unmittelbarem Vorteil) vorgenommen und hat hierfür einen sog. Roh-Vorteilssatz aus dem Verhältnis zwischen dem touristischen Primärumsatz und dem erzielten Gesamtumsatz ermittelt (Gutachten vom 26.5.2017, S. 26, 27).

Für die Sekundär-Umsätze der Betriebsartengruppe F (also für Dienstleistungen mit mittelbarem Vorteil) hat sie die Roh-Vorteilssätze mit statistisch ermittelten Zuliefer-Kostenansätzen und geschätzten innerörtlichen Zuliefer-Anteilen multipliziert. Die so ermittelten Zuliefer-Umsätze hat sie zu den ermittelten Gesamtumsätzen der betreffenden Sekundär-Betriebsart der Gruppe F ins Verhältnis gesetzt (Gutachten vom 26.5.2017, S. 29).

Weiter hat die Antragsgegnerin unter Anwendung der Tourismusquoten, Roh-Vorteilssätze und Vorteilssätze für die Sekundärbetriebsarten die Vorteilssätze für jede Betriebsartengruppe festgelegt und die Festlegung in einer Tabelle 8 im Einzelnen erläutert.

Konkrete Einwände haben die Antragsteller gegen diese differenzierte Ermittlung der Vorteilssätze nicht erhoben. Es drängt sich bei Durchsicht auch kein Fehler auf (vgl. hierzu Senatsurteil vom 16.2.2016 – 9 KN 288/13 – juris Rn. 14).

Quelle der Vorteilssatzermittlungen war hier u. a. die Studie des Deutschen Wirtschaftswissenschaftlichen Instituts für Fremdenverkehr in München (DWIF) über den „Wirtschaftsfaktor Tourismus in der Stadt Hann. Münden 2009 vom Mai 2010 und das Ergebnis einer in den Jahren 2008/2009 und 2012/2013 durchgeführten Gästebefragung des DWIF über die Tagesausgaben der Übernachtungsgäste sowie der Tagesgäste (Gutachten vom 26.5.2017, S. 25). Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Ergebnisse dieser Befragung auf das Konsumverhalten der Gäste im Erhebungsgebiet der Antragsgegnerin nicht übertragbar sein könnten, sind weder substantiiert vorgetragen worden noch ersichtlich.

Die Antragsgegnerin hat außerdem auf die ortsbezogene amtliche Umsatzsteuerstatistik, ergänzt um die nach § 9 Abs. 3 NKAG abgefragten Umsatzdaten (Gutachten vom 26.5.2017, S. 24, 26) sowie auf Umsatzsteuerstatistiken des Statistischen Landesamtes – soweit möglich – abgestellt (Gutachten vom 26.5.2017, S. 27, 28) und Kostenstrukturdaten der DATEV e. G. herangezogen (Gutachten vom 26.5.2017, S. 29).

Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden und wird auch von den Antragstellern nicht in Frage gestellt.

cc)

Die Antragsteller wenden ohne Erfolg ein, bei der Ermittlung des Vorteilssatzes dürften nur die Umsätze mit „echten Touristen“ veranschlagt werden, herauszurechnen seien Auswärtige, die keine Touristen seien (z. B. Handwerker auf Montage oder sonstige Geschäftsreisende). Die Antragsgegnerin habe nicht berücksichtigt, dass auch Geschäftsreisende und Bauhandwerker zu den Umsätzen der Unterkunftsbetriebe beitrügen.

Es ist jedoch entgegen der Ansicht der Antragsteller grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass die Antragsgegnerin in der Anlage zur Tourismusbeitragssatzung in der Betriebsartgruppe „Unterkunft“ für alle Betriebsarten, z. B. für Hotels, Pensionen (A01) und Ferienwohnungen (A03) einen Vorteilssatz gemäß § 3 Abs. 3 TBS in Höhe von 100 % festgesetzt hat.

Allerdings ist sowohl für die Gruppe der unmittelbar bevorteilten als auch der nur mittelbar bevorteilten Beitragspflichtigen bei der Ermittlung ihres fremdenverkehrsbedingten Vorteils zu beachten, dass nicht jeder von einem Ortsfremden im Erhebungsgebiet getätigte Umsatz fremdenverkehrsbedingt ist. Ausscheiden müssen bei der Vorteilsbemessung vielmehr diejenigen Umsätze, bei denen zwischen den erhöhten Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten und dem Kurbetrieb oder Fremdenverkehr kein konkreter Zusammenhang besteht, die also entweder durch Geschäfte mit nicht vom Fremdenverkehr unmittelbar bevorteilten Ortsansässigen oder mit Ortsfremden ohne dem Tourismus unterfallende Aufenthaltsgründe erwirtschaftet werden. Dieser Gesichtspunkt kann zu einem niedrigeren Prozentsatz des tourismusbedingten Vorteils führen (vgl. Senatsurteil vom 13.12.2006 – 9 KN 180/04 – juris Rn. 44).

So hat es der Senat in der Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Inselgemeinde Spiekeroog für rechtmäßig erachtet, dass sich dort die Vorteilssätze bei Ferienwohnungen auf 100%, bei Hotels und Pensionen aber nur auf 95% beliefen, weil typischerweise lediglich in Letzteren auch Geschäftsreisende und Bauhandwerker übernachten würden (Senatsurteil vom 1.2.2016 – 9 KN 277/14 – juris Rn. 43).

Das bedeutet aber nicht, dass generell unterschiedliche Vorteilssätze für Ferienwohnungen einerseits und Hotels und Pensionen andererseits anzusetzen wären.

Zum Tourismus gehören in jedem Fall Ortsfremde, die nicht nur Erholung suchen, sondern auch solche Personen, die sich aus Gründen der Heilung oder Bildung oder religiösen Motiven an einen anderen Ort begeben (von Waldthausen, a. a. O., § 9 Rn. 91; Wölfl in Driehaus, a. a. O., § 11 Rn. 181; vgl. auch OVG NRW, Beschluss vom 17.5.1999 – 15 A 6907/95 – juris Rn. 5 zur Frage der Aufenthaltnahme zu Fremdenverkehrszwecken). Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg ist der Begriff des Fremdenverkehrs weit auszulegen und umfasst sämtlichen Reiseverkehr mit vorübergehendem Aufenthalt an fremden Orten zur Erholung, Bildung, zum Vergnügen oder beruflicher Betätigung. Eine Begrenzung dieses Personenkreises nach dem Aufenthaltszweck ist nach dieser Ansicht nicht geboten; insbesondere muss die Fremdenverkehrsgemeinde dem Motiv für den Aufenthalt der betroffenen Personen nicht nachgehen (vgl. VGH BW, Urteil vom 4.12.2003 – 2 S 2669/02 – juris Rn. 27). Hiernach wäre die Zahl der Geschäftsreisenden und der Handwerker auf Montage nicht zu ermitteln, sondern könnte vernachlässigt werden.

Selbst wenn man dieser weiten Ansicht nicht folgen wollte, beruft sich die Antragsgegnerin jedenfalls betreffend Geschäftsreisende zu Recht auf eine Studie Nr. 55/2013 des deutschen Wirtschaftswissenschaftlichen Instituts für Fremdenverkehr e. V. (dwif e. V.), wonach zur Tourismusbranche auch die Geschäftsreisenden zählen (S. 9, 10 der Studie). Denn Geschäftsreisende übernachten typischerweise auch wegen der Tourismuseinrichtungen in Fremdenverkehrsorten und eröffnen dort daher eine besondere Gewinnmöglichkeit (vgl. VGH BW, Urteil vom 13.5.1987 – 14 S 1539/85 – BWVPr 1987, 231, 232).

Dies gilt allerdings nicht gleichermaßen für Handwerker. Sie übernachten nicht typischerweise wegen der touristischen Angebote im Erhebungsgebiet.

Die Vertreter der Beklagten haben in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass die Umsätze, die die Unterkünfte durch die Unterbringung von Handwerkern erwirtschaften, herausgerechnet und die verbleibenden Umsätze mit dem Vorteilssatz von 100 % multipliziert würden.

Es kann dahinstehen, ob die Tourismusbeitragssatzung eine Rechtsgrundlage für eine solches Vorgehen bietet oder ob in diesen Fällen nicht vielmehr eine Verringerung des Vorteilssatzes geboten wäre (vgl. Senatsurteile vom 1.2.2016 – 9 KN 277/14 – juris Rn. 43 und vom 13.12.2006 – 9 KN 180/04 – juris Rn. 44). Die Beklagte stützt ihr Vorgehen auf § 3 Abs. 3 TBS. Danach bezeichnet der Vorteilssatz für die einzelnen Arten der beitragspflichtigen Tätigkeit den als auf dem Tourismus beruhend geltenden Teil des Umsatzes. Andererseits gilt gemäß § 3 Abs. 2 TBS als Umsatz im Sinne dieser Satzung die Summe der im Laufe eines Kalenderjahres vereinnahmten Entgelte. Besondere wirtschaftliche Vorteile werden gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 TBS denen geboten, die im Erhebungsgebiet in selbstständiger Erwerbstätigkeit entgeltliche Leistungen im Rahmen der für den Tourismus erfolgenden Bedarfsdeckung allgemein anbieten. Werden die entgeltlichen Leistungen – wie die Unterkunftsgewährung für Handwerker – nicht im Rahmen der für den Tourismus erfolgenden Bedarfsdeckung allgemein angeboten, werden keine besonderen wirtschaftlichen Vorteile im Sinne der Satzung geboten. Dies könnte dafürsprechen, für die jeweiligen Unterkunftsarten, die Handwerker zumindest in nennenswerter Zahl beherbergen, den Vorteilssatz zu verringern. Dies bedarf letztlich aber keiner endgültigen Entscheidung, weil – wie sich unten unter Ziffern III. und IV. ergibt – die Tourismusbeitragssatzung aus anderen Gründen unwirksam ist.

c) Der Beitragsmaßstab ist hinsichtlich der Festlegung der Gewinnsätze, die gemäß § 3 Abs. 1 TBS in Verbindung mit § 3 Abs. 4 TBS in der Sparte 4 der Betriebsartentabelle als Anlage zur Satzung festgelegt sind, frei von Rechtsfehlern. Die Gewinnsätze drücken nach § 3 Abs. 4 der Satzung die objektive Gewinn- bzw. Verdienstmöglichkeit der jeweiligen Betriebsart aus.

Die Antragsteller beanstanden erfolglos die festgelegten Gewinnsätze.

aa) Die Antragsteller meinen, die Antragsgegnerin hätte nicht jeweils generell die den in den jährlich aktualisierten Richtsatzsammlungen des Bundesfinanzministeriums veröffentlichten untersten Reingewinnsätze ansetzen dürfen. Man könne nicht generell davon ausgehen, dass im Erhebungsgebiet stets die unteren Reingewinnsätze realisiert würden und dies regional typisch sei. Genauso wenig könne man davon ausgehen, dass die Gewinnsituation in sämtlichen Betriebsarten (Branchen) identisch sei. Die unterste Gewinnstufe wirke sich nicht notwendigerweise zugunsten des Beitragspflichtigen aus. Wenn bei einer Branche mit überdurchschnittlichen Gewinnsätzen nur die unterste Niveaustufe in Ansatz gebracht würde, gehe dies zulasten der übrigen Branchen, die dann einen entsprechend höheren Anteil des beitragsfähigen Aufwands decken müssten.

Die Antragsgegnerin hat sich jedoch rechtsfehlerfrei zur typisierenden Schätzung des Gewinnanteils der unterschiedlichen Betriebsarten an den untersten Reingewinnsätzen aus einer Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für das Kalenderjahr 2015 orientiert (siehe Ziff. 4.3 der Ratsvorlage vom 22.5.2017, Bl. 2 BA001; Bl. 91 ff. BA 001). Nach der ständigen Rechtsprechung ist es zulässig, sich bei der Festlegung der Gewinnsätze an der Richtsatzsammlung zu orientieren (vgl. Senatsurteile vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 207 und vom 26.3.2003 – 9 KN 352/02 – juris Rn. 17; OVG Lüneburg, Urteil vom 13.11.1990 – 9 K 11/89 – juris Rn. 51; OVG RP, Urteil vom 19.12.2018, a. a. O., Rn. 51; VGH BW, Urteil vom 6.11.2008 – 2 S 669/07 – juris Rn. 42 f.; OVG SH, Urteil vom 23.8.2000 – 2 L 226/98 – juris Rn. 47).

Die Richtsätze der BMF-Richtsatzsammlung sind ein Hilfsmittel (Anhaltspunkt) für die Finanzverwaltung, Umsätze und Gewinne der Gewerbetreibenden zu verproben und ggf. bei Fehlen anderer geeigneter Unterlagen zu schätzen (Nr. 1 der BFM-Richtsatzsammlung). Die Richtsätze sind für die einzelnen Gewerbeklassen auf der Grundlage von Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfter Unternehmen ermittelt worden (Nr. 2). Die Richtsätze bestehen aus einem oberen und einem unteren Rahmensatz sowie einem Mittelsatz. Die Rahmensätze tragen den unterschiedlichen Verhältnissen Rechnung. Der Mittelsatz ist das gewogene Mittel aus den Einzelergebnissen der geprüften Betriebe einer Gewerbeklasse (Nr. 6).

Es ist anerkannt, dass die Gemeinde hinsichtlich der Gewinnsätze auf die Mittelsätze abstellen kann, weil der Mittelsatz mit der größten Wahrscheinlichkeit den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten kommt (BayVGH, Beschluss vom 2.3.2018 – 4 ZB 17.689 – juris Rn. 7; vgl. auch OVG SH, Urteil vom 22.12.1999 – 2 L 134/98 – juris Rn. 17; vgl. Senatsurteil vom 13.11.1990 – 9 K 5/89 – S. 24 UA zu einer „Maßstabskomponente Mittelwert“; Engelbrecht in Schieder/Happ, a. a. O., Art. 6 BayKAG Rn. 45; siehe auch von Waldthausen, a. a. O., § 9 NKAG Rn. 65).

Es verstößt aber auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, wenn die Gemeinde – wie hier – auf den untersten Reingewinnsatz abstellt (so auch OVG RP, Urteil vom 19.12.2018 – 6 C 11698/17 – juris Rn. 51; VG Arnsberg, Urteil vom 17.12.2014 – 13 K 2771/13 – juris Rn. 75). Zwar mag es sein – wie die Antragsteller meinen –, dass dadurch Betriebe, die Gewinne über dem (nicht ermittelten) Niedrigsatz erzielen, bevorteilt werden (anders OVG SH, Urteil vom 22.12.1999 – 2 L 134/98 – juris Rn. 17, wonach diese Betriebe u. U. benachteiligt würden). Nicht jede Ungleichbehandlung ist jedoch gleichbedeutend mit einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Eine gesetzliche Regelung verstößt nur dann gegen den Gleichheitssatz, wenn sie unter keinem sachlich vertretbaren Gesichtspunkt gerechtfertigt erscheint, so dass die Unsachlichkeit evident ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.10.1991 – 1 BvR 1159/91 – juris Rn. 8).

Dass dies hier der Fall wäre, ist nicht ersichtlich. Bei der Zugrundelegung eines Mittelwerts würden die Betriebe, die Gewinne über oder unter dem mittleren Reingewinnsatz erzielen, ebenfalls nicht gleichbehandelt. Dies ist jedoch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität hinzunehmen. Denn es handelt sich insoweit um einen Ersatzmaßstab, auf den zurückgegriffen wird, weil die Ermittlung von Mittelsätzen in Anbetracht der geringen Anzahl dieser Betriebsarten innerhalb der zu bildenden Beitragsgruppen erheblichen Verwaltungsaufwand verursachen würde, der zu den zu erwartenden Einnahmen außer Verhältnis stünde (OVG SH, Urteil vom 22.12.1999 – 2 L 134/98 – juris Rn. 17). Die Antragsgegnerin hat sich für den untersten Gewinnsatz entschieden, weil dieser in der Regel vom tatsächlich erwirtschafteten Betriebsergebnis des jeweiligen Beitragspflichtigen nicht unterschritten würde, während die Festsetzung des Mittelsatzes vom Beitragspflichtigen überhöht empfunden würde und daher Gegenwehr – sprich Rechtsmittelverfahren – veranlassen würde (Gutachten vom 26.5.2017, S. 30). Sie wollte zum einen Betriebe, deren Gewinn niedrig ist, nicht benachteiligen und zum anderen keine Rechtsmittelverfahren provozieren. Dies sind Gründe, die die Festlegung des Niedrigsatzes sachlich nicht als unvertretbar oder gar willkürlich erscheinen lassen und die nicht auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruhen.

bb) Die Antragsgegnerin hat weiter beanstandungsfrei hinsichtlich der nicht in der Richtwertsammlung aufgeführten Betriebsarten ergänzende Ermittlungsquellen, nämlich BWA-Vergleiche der P. e. G. herangezogen (Gutachten vom 26.5.2017, S. 31, 32). Entscheidet der Satzungsgeber, sich zur Bemessung der Fremdenverkehrsbeiträge grundsätzlich an Gewinnsätzen zu orientieren, die im Sinne der BFM-Richtsatzsammlung Mittelsätze sind, muss er konsequent diese Grundsatzentscheidung auch dann umsetzen, wenn er auf der Grundlage eigener Erkenntnisse einen Gewinnsatz durch Satzungsregelung festlegt (OVG SH, Urteil vom 22.12.1999 – 2 L 134/98 – juris Rn. 18). Dies übertragen auf den vorliegenden Fall bedeutet, dass – wenn sich die Antragsgegnerin an den untersten Richtwerten der BFM-Richtsammlung orientiert hat – sie sich auch hinsichtlich der übrigen, in der Richtsatzsammlung nicht genannten Betriebsarten an den untersten Rahmen halten muss (vgl. Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 214). Dies hat die Antragsgegnerin für ihre Tourismusbeiträge umgesetzt, denn sie hat die ermittelten %-Werte auf das Niveau der unteren Reingewinnsätze umgerechnet (Ziffer 4.3 Abs. 2 der Ratsvorlage vom 22.5.2017; Gutachten vom 26.5.2017, S. 32).

Die Antragsgegnerin hat schließlich die Gewinnsätze im Einzelnen erläutert (Tabelle „Tourismusbeitrag A-Stadt: Erläuterung der Vorteilsmaßstäbe“). Diese haben die Antragsteller nicht weiter in Frage gestellt. Es drängt sich auch insoweit bei Durchsicht kein Fehler auf (vgl. hierzu wiederum Senatsurteil vom 16.2.2016 – 9 KN 288/13 – juris Rn. 14).

d) Entgegen der Ansicht der Antragsteller führt § 3 Abs. 5 TBS nicht zu einer doppelten Inanspruchnahme. Nach § 3 Abs. 5 TBS ist der Beitrag für jede Tätigkeit gesondert zu berechnen, wenn ein Beitragspflichtiger mehrere verschiedenartige selbstständige Tätigkeiten ausübt. Werden unter einer einheitlichen Firmen- oder Betriebsbezeichnung unterschiedliche beitragspflichtige Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 2 TBS i. V. m. der Anlage (Betriebsartentabelle) ausgeübt, so ist eine jeweils nach dem Tätigkeitsbereich bzw. der Betriebsart differenzierende Veranlagung zum Tourismusbeitrag nicht nur möglich, sondern grundsätzlich geboten. Auch bei einer einheitlichen Betriebsführung ergeben sich in der Regel aus den unterschiedlichen tourismusbezogenen Tätigkeiten verschiedene Vorteile und damit Gewinnmöglichkeiten. Diese können angemessen nur durch eine jeweils nach dem Tätigkeitsbereich differenzierende Veranlagung zum Tourismusbeitrag erfasst werden (so zum Fremdenverkehrsbeitrag, Senatsurteil vom 23.3.2009 – 9 LC 257/07 – juris Rn. 50). In solchen Fällen sind die Umsätze der unterschiedlichen Tätigkeiten getrennt zu ermitteln und den jeweiligen Vorteils- und Gewinnsätzen zuzuordnen (vgl. Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 218).

III.

Der Normenkontrollantrag der Antragsteller hat jedoch Erfolg, weil die Regelung über den Beitragssatz in § 4 TBS der Antragsgegnerin gegen höherrangiges Recht verstößt und deshalb unwirksam ist.

Nach § 4 Satz 1 TBS beträgt der Beitragssatz 12,89 v. H. des Messbetrages gemäß § 3 Abs. 1 TBS. Im Erhebungsjahr 2017 beträgt der Beitragssatz gemäß § 4 Satz 2 TBS 6,44 % des vollen, nach dem Jahresumsatz gemäß § 3 Abs. 2 berechneten Messbetrages im Sinne von § 3 Abs. 1 TBS.

1. Der Wirksamkeit des § 4 TBS steht jedoch nicht schon entgegen, dass die Antragsgegnerin nicht ausdrücklich einen Geldbetrag, sondern einen Vomhundertsatz als Beitragssatz festgesetzt hat. Zwar ist der gemäß § 2 Abs. 1 NKAG zu bestimmende Abgabesatz regelmäßig der Geldbetrag, der für jede Maßstabseinheit zu zahlen ist. Wenn jedoch – wie hier – die Maßstabseinheit (Multiplikation vom bereinigten Umsatz mit Gewinnsatz und Vorteilssatz, § 3 Abs. 2 bis 4 TBS) selbst ein Geldbetrag ist, ist ein Vomhundertsatz von diesem Geldbetrag jedenfalls inhaltlich ebenfalls ein Geldbetrag (vgl. Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 220 unter Hinweis auf OVG Lüneburg, Urteil vom 13.11.1990 – 9 K 11/89 – juris Rn. 53).

2. Auch der in der Kalkulation des Beitragssatzes ausgeworfene Aufwand für Tourismusförderung, der tourismusbeitragsfähige und der umlagefähige Aufwand sowie die Messbetragssummen begegnen hinsichtlich des Rechenvorgangs als solchem keinen Bedenken

Im Rahmen der Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin bezeichnet der Beitragssatz denjenigen Prozentsatz, der vom Messbetrag (hier gemäß § 3 Abs. 1 TBS die durch den Tourismus erhöhte Gewinn- und Verdienstmöglichkeit) erhoben wird, um die zu deckenden Aufwendungen für die Förderung des Tourismus (§ 1 Abs. 1 Satz 2 TBS) zu refinanzieren. Damit die Einnahmen aus der Erhebung von Tourismusbeiträgen nicht diese Aufwendungen übersteigen, muss durch eine Beitragskalkulation ermittelt werden, welcher Prozentsatz des Messbetrags, also welcher Beitragssatz, höchstens zur Aufwandsdeckung erhoben werden darf (Senatsurteile vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 221 und vom 1.2.2016 – 9 KN 277/14 – juris Rn. 30).

Zur Kalkulation des Beitragssatzes in einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung nach § 9 NKAG a. F. hat der Senat in seinem Urteil vom 1. Februar 2016 grundlegend ausgeführt (– 9 KN 277/14 – juris Rn. 30 ff.):

„Auf der ersten Stufe sind für den - hier dreijährigen - Kalkulationszeitraum (§ 9 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 5 Abs. 2 Satz 2 NKAG) die ansatzfähigen Aufwendungen für den Fremdenverkehr zu ermitteln. Dabei ist zunächst der für den Fremdenverkehr voraussichtlich entstehende und über Beiträge zu deckende Gesamtaufwand der Antragsgegnerin zu bestimmen. Von diesem Gesamtaufwand ist der Anteil beitragsfähig, der gemäß § 1 Abs. 3 FVBS über Fremdenverkehrsbeiträge und nicht auf sonstige Weise refinanziert werden soll. Von dem danach fremdenverkehrsbeitragsfähigen Aufwand errechnet man den umlagefähigen Aufwand, indem ein angemessener Eigenanteil der Gemeinde angesichts des Umstands abgezogen wird, dass der Fremdenverkehr nicht nur den Fremdenverkehrsbeitragspflichtigen, sondern auch der Allgemeinheit nützt (vgl. Urteil des Senats vom 26. 11. 2012 - 9 LB 158/11 -).

Auf der zweiten Stufe sind die umlagefähigen Aufwendungen nach Maßgabe des in der Fremdenverkehrsbeitragssatzung vorgesehenen Beitragsmaßstabs auf alle unmittelbar oder mittelbar vom Fremdenverkehr bevorteilten selbstständig tätigen Personen und Unternehmen zu verteilen, wobei der voraussichtliche Vorteil vom Fremdenverkehr im Kalkulationszeitraum (Messbetrag) zu schätzen ist (vgl. Senatsurteil vom 27.6.2011 - 9 LB 168/09 - Rn. 21 in juris; Lichtenfeld in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand: September 2015, § 6 Rn. 727).“

Diese Grundsätze sind unverändert auch für die Kalkulation des Beitragssatzes in einer Tourismusbeitragssatzung heranzuziehen.

Weiter ist Voraussetzung, dass die Kalkulation die kalkulatorischen Leitentscheidungen widerspiegelt. Erforderlich ist ein Rechenwerk, das als Ergebnis den zu beschließenden Beitragssatz ergibt. Dabei müssen zumindest die zentralen Positionen des Rechenwerks sowie die wesentlichen Leitentscheidungen ausgewiesen werden. Nähere Aufschlüsselungen der zentralen Positionen müssen entweder im Rechenwerk ausdrücklich enthalten oder aber zumindest auf Nachfrage ohne weiteres verfügbar sein. Die Stufen der Berechnung müssen für die Mitglieder des Satzungsgebers in sich schlüssig und aus sich heraus verständlich dargestellt sein, wobei sich Einzelheiten auch erst aus Anlagen ergeben dürfen (Senatsurteil vom 1.2.2016 – 9 KN 277/14 – juris Rn. 32).

Da eine Beitragskalkulation auf einer Vielzahl unsicherer Daten beruht, ist der Gemeinde ein gerichtlich nicht überprüfbarer Einschätzungsspielraum zuzubilligen (Senatsurteil vom 13.11.1990 – 9 L 156/89 – juris Rn. 22). Das heißt, dass die Prognosen und Schätzungen, auf denen die Ermittlung des voraussichtlichen Abgabenaufkommens beruht, gerichtlich nicht beanstandet werden können, solange sie vertretbar und sachgerecht sind (VGH BW, Urteil vom 11.12.1997 – 2 S 3247/96 – juris Rn. 43).

Um die Kalkulation einzelner Beitragssätze anzugreifen, muss ein Beitragspflichtiger systematische Fehler der Kalkulation an sich, z. B. Abweichungen von der Behörde selbst statuierten Sachgesetzlichkeiten oder sonstige Fehler im System, aufzeigen. Ansonsten kann er mit dem Einwand, einzelne Beitragssätze hätten höher oder niedriger angesetzt werden müssen, nicht durchdringen (Senatsurteil vom 22.11.2010 – 9 LC 393/08 – juris Rn. 55). Der Senat ist daher nicht gehalten, quasi ins Blaue hinein ohne jegliche Anhaltspunkte einer fehlerhaften Aufstellung für jeden in die Kalkulation eingestellten Posten (wie z. B. für die Kosten für Materialaufwand oder Personal) einzelne Kostenaufstellungen von der Antragsgegnerin anzufordern und zu überprüfen (hierzu im Einzelnen das Senatsurteil vom 26.5.2020 – 9 KN 128/18 – juris Rn. 233).

Hier beruht die Festlegung des Beitragssatzes in § 4 auf der „Kalkulation des Tourismusbeitragssatzes für den Zeitraum 01.07.2017-31.12.2019“ vom 23. Mai 2017, die der Rat der Beklagten ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 20. Juni 2017 ausdrücklich beschlossen hat. Diese weist unter A. den Aufwand für die Tourismusförderung, unter B. „Deckung“ im Ergebnis den umlagefähigen Aufwand unter Berücksichtigung gegenzurechnender Einnahmen (= tourismusbeitragsfähiger Aufwand) sowie eines Gemeindeanteils von 10 % aus und berechnet unter „B. Satz“ den Beitragssatz durch Division des umlagefähigen Aufwandes durch die Summe aller voraussichtlichen (veranschlagten) Maßstabseinheiten (= Messbeträge-Summe) zuzüglich einer Preisindexierung für die Erhebungsjahre 2018 und 2019. Im Ergebnis dieses Rechenvorgangs wird ein „Beitragssatz ganzjährig jeweils“ von 12,89 % und „für 2017: Halbierung wegen nur halbjähriger Beitragspflicht“ ein Beitragssatz von 6,44 % angegeben.

a) Die Antragsteller rügen ohne Erfolg, es hätte der Kalkulationszeitraum in der Satzung bestimmt werden müssen. § 2 Abs. 1 NKAG sieht die Bestimmung eines Kalkulationszeitraums in der Satzung nicht vor. Aus dem entsprechend anwendbaren § 5 Abs. 2 Satz 2 NKAG ergibt sich, dass ein Kalkulationszeitraum zugrunde gelegt werden kann, der drei Jahre nicht übersteigen soll. Dem ist hier genügt worden, soweit für die Ermittlung des beitragsfähigen Aufwandes nach der Tourismusbeitragssatzung vom 20. Juni 2017 ein Kalkulationszeitraum von zweieinhalb Jahren vom 1. Juli 2017 bis zum 31. Dezember 2019 zugrunde gelegt worden ist (siehe Beschlussvorlage vom 22.5.2017, Ziffer 4.4.1 und die Kalkulation).

b) Entgegen der Auffassung der Antragsteller ist der in der Kalkulation unter A. in Ansatz gebrachte Aufwand für Tourismusförderung unter Einbeziehung eines Zuschusses für die H. von jährlich 300.000 EUR im Grundsatz ebenso beitragsfähig wie die der Antragsgegnerin jährlich entstehenden Kosten für Mitgliedsbeiträge und sonstige Aufwendungen in Höhe von 26.100 EUR.

aa) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 NKAG gehören zu den Kosten, die in die Kalkulation einbezogen werden können, die erforderlichen Kosten, die bei einem Dritten entstehen, weil er Aufgaben nach Satz 1 für die Gemeinde durchführt.

Die H. führt „als Dritte“ für die Antragsgegnerin die Aufgabe der Förderung des Tourismus nach § 9 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. NKAG durch. Die H. nimmt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags Tourismus- und Stadtmarketingaufgaben für A-Stadt und deren Ortsteile sowie die Naturpark- und Erlebnisregion wahr. Die H. ist daher Dritte i. S. v. § 9 Abs. 1 Satz 3 NKAG, soweit sie den Tourismus für die Antragsgegnerin fördert.

Der Einbeziehung des Zuschusses für die H. in die Kalkulation steht nicht entgegen, dass die Antragsgegnerin nicht zur Zahlung eines Ausgleichsbetrags an die H. vertraglich verpflichtet ist.

Nach § 3 Abs. 1 der Betrauung kann die Antragsgegnerin der H. zum Ausgleich der der H. für die Erbringung von Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse entstehenden Aufwendungen Ausgleichsleistungen gewähren. Einen Anspruch auf die Gewährung von Ausgleichsleistungen hat die H. nach § 3 Abs. 3 Satz 1 der Betrauung indes nicht. Vielmehr entscheidet die Antragsgegnerin gemäß § 3 Abs. 3 Satz 2 der Betrauung über die Gewährung von Ausgleichsleistungen.

Der Senat hat zwar in früheren Urteilen entschieden, dass vom Kurverein oder von der Kurbetriebsgesellschaft übernommene Kosten, die diesen durch die Ausführung der im Gesetz benannten Maßnahmen entstanden sind, in die Beitragskalkulation eingestellt werden können, wenn die Gemeinde gegenüber dem Verein oder der Gesellschaft, an dem bzw. an der sie mit einem ausreichenden Einwirkungsrecht beteiligt ist, vertraglich zur Verlustabdeckung bzw. zur Zuschusszahlung verpflichtet ist (vgl. nur Senatsurteil vom 13.12.2006 – 9 KN 180/04 – juris Rn. 42). In seinem Urteil vom 1. Februar 2016 (– 9 KN 277/14 – juris Rn. 40) hat der Senat es offengelassen, ob die tatsächlichen Kosten der Aufgabenwahrnehmung durch eine 100%ige Tochtergesellschaft auch dann in die Beitragskalkulation eingestellt werden dürfen, wenn eine ausdrückliche vertragliche Verpflichtung der Gemeinde zur Kostenübernahme fehlt. Diese Rechtsprechung beruhte jedoch noch auf § 9 Abs. 1 Satz 3 NKAG a. F., wonach zum Aufwand im Sinne des Satzes 1 auch die Kosten rechneten, die einem Dritten entstehen, dessen sich die Gemeinde bedient, soweit sie dem Dritten von der Gemeinde geschuldet werden. In Reaktion auf das zuletzt genannte Senatsurteil vom 1. Februar 2016 ist § 9 Abs. 1 Satz 3 NKAG dahingehend geändert worden, dass nicht mehr vorausgesetzt wird, dass die Kosten geschuldet werden, sondern es ausreicht, dass die Kosten bei dem Dritten entstehen. Deshalb kommt es nicht mehr darauf an, ob die Gemeinde zur Zahlung eines Zuschusses an die betraute Gesellschaft verpflichtet ist, sondern es reicht aus, dass – wie hier – dieser Gesellschaft als Dritter i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 NKAG Kosten durch die übernommenen Aufgaben entstehen.

Im Übrigen ist die Antragsgegnerin als Alleingesellschafterin an der H. mit einem ausreichenden Einwirkungsrecht beteiligt

Die Antragsgegnerin hat auch hinreichend dargelegt, dass der jährliche Zuschuss in Höhe von 300.000 EUR für die der H. übertragene Aufgabe der „Förderung des Tourismus“ verwendet wird.

Mit ihrem Einwand, die H. betreibe auch Wirtschaftsförderung sowie Stadtmarketing für die Antragsgegnerin, die nur zu einem Teil dem Tourismus dienten, dringen die Antragsteller nicht durch.

Zutreffend ist zwar, dass die H. gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags nicht nur Aufgaben der Förderung des Tourismus, sondern auch Stadtmarketingaufgaben wahrnimmt (vgl. auch § 2 Abs. 2 der Betrauung). Zudem führt sie diese Aufgaben auch außerhalb des Stadtgebietes von A-Stadt für die Naturpark- und Erlebnisregion A-Stadt aus und kann gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags sonstige von Dritten (z. B. Gemeinden Dransfeld, Adelebsen, Staufenberg, Landkreis B-Stadt) erteilte Aufträge im Rahmen ihres Gesellschaftszweckes ausführen. Schließlich erbringt sie für private Dritte gemäß § 2 Abs. 3 der Betrauung weitere Dienstleistungen, die nicht von der Betrauung umfasst sind.

Der Umstand, dass die H. nicht nur tourismusfördernde Aufgaben im Erhebungsgebiet wahrnimmt, sondern auch anderweitig im Wirtschaftsverkehr tätig ist, zwingt aber nur dazu, aus den einschlägigen Unterlagen diejenigen Kostenpositionen zu ermitteln, die dem Bereich der Tourismusförderung zuzuordnen sind, für den allein die Antragsgegnerin Tourismusbeiträge erhebt (so zu Fremdenverkehrsbeiträgen Senatsurteil vom 27.1.2003 – 9 LB 281/02 – juris Rn. 8).

Dies hat die Antragsgegnerin beachtet.

Aus den vorgelegten, gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1 der Betrauung vorzunehmenden Trennungsrechnungen für die H. für die Jahre 2017 (S. 143 ff. GA) und 2018 (S. 154 GA) ergibt sich, dass der Zuschuss der Antragsgegnerin an die H. von 300.000 EUR, der in die Beitragskalkulation eingeflossen ist, nur für Maßnahmen der Tourismusförderung im Erhebungsgebiet verwendet worden ist.

In diesen Trennungsrechnungen für die Jahre 2017 und 2018 sind Umsätze und Aufwendungen für Stadtmarketing, Tourismusmarketing und Flächenmanagement getrennt ermittelt worden und außerdem in einerseits Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichen Interesse „DAWI“ (das sind die Dienstleistungen, die von der Betrauung umfasst sind, vgl. Präambel der Betrauung, Bl. 69R BA 001) und andererseits „nicht DAWI“-Leistungen, also Dienstleistungen, die nicht von der Betrauung umfasst sind, unterteilt worden.

Betreffend Tourismusmanagement „DAWI“ betrugen 2017 die Umsätze und Erträge 306.325,19 EUR und 307.401,57 EUR im Jahr 2018, wobei jeweils 300.000 EUR aus dem Zuschuss der Antragsgegnerin stammten.

Dem standen Aufwendungen in Höhe von 336.211,28 EUR im Jahr 2017 und in Höhe von 328.979,39 EUR im Jahr 2018 gegenüber. Hierbei nahmen der Personalaufwand von 215.861,23 EUR (2017) bzw. 210.350,28 EUR (2018) und sonstige betriebliche Aufwendungen von 112.515,08 EUR (2017) bzw. 92.175,10 (2018) die größten Posten ein. In der Erläuterung zu der Trennungsrechnung (S. 152 GA) heißt es hierzu, die Personalkosten würden entsprechend der Stundenaufteilung der einzelnen Mitarbeiter auf die jeweiligen Tätigkeiten verteilt.

Hieraus folgt, dass fehlerfrei nur die Personalkosten der H., die in unmittelbarem Zusammenhang mit der übertragenen Aufgabe der Förderung des Tourismus stehen, und nicht auch Personalkosten etwa für Stadtmarketing, andere Gemeinden oder private Dritte von dem Zuschuss der Antragsgegnerin gedeckt worden sind.

Unschädlich ist, dass die Betrauung auch die Betätigung der Antragsgegnerin in der „Erlebnisregion A-Stadt“ und deren „räumliches Einzugs- und Verflechtungsbereich“ (§ 1 Abs. 2 der Betrauung) erfasst. Zwar mag dieser Bereich örtlich weiter gefasst sein als das Erhebungsgebiet in der Tourismusbeitragssatzung. Doch auch wenn die H. für die Antragsgegnerin z. B. Werbung in der über das Erhebungsgebiet hinausgehenden Erlebnisregion betreibt, fördert dies die Attraktivität des Stadtgebietes und damit den Tourismus im Erhebungsgebiet. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn der Zuschuss der Antragsgegnerin auch für diese Kosten der H. verwendet worden ist.

bb) Der außerdem in die Kalkulation eingestellte beitragsfähige Aufwand in Höhe von 26.100 EUR ist ebenfalls hinreichend dargelegt.

Dieser Betrag ist nach der Beschlussvorlage des Rats vom 22. Mai 2017 ein Jahresmittelwert des jeweiligen Aufwands im Jahr 2017 in Höhe von 25.900 EUR, im Jahr 2018 von 26.100 EUR und im Jahr 2019 von 26.300 EUR.

Nach dem Auszug aus dem Protokoll über die Sitzung des Finanzausschusses vom 12. Juni 2017 und nach der Aufstellung im Schriftsatz der Antragsgegnerin vom 27. März 2020 enthält dieser Betrag einen Mitgliedsbeitrag für „Weserbergland Tourismus e. V.“ von jährlich 18.000 EUR.

Diesen Betrag hat die Antragsgegnerin rechtsfehlerfrei als gemeindeeigenen Aufwand zur Förderung des Tourismus in die Kalkulation eingestellt. Zwar kommt es nicht auf das Engagement in einem privatrechtlichen Verein an, sondern darauf, dass der Tourismusbeitrag einen gemeindlichen Aufwand deckt (vgl. von Waldthausen, a. a. O., § 9 NKAG Rn. 121). Bei der Mitgliedschaft in dem Verein „Weserbergland Tourismus e. V.“ steht aber nicht das Engagement der Antragsgegnerin im Vordergrund, sondern es handelt sich dabei um einen Zusammenschluss von Gemeinden, Verkehrsvereinen und touristischen Leistungsträgern, der die Aufgabe hat, die Informationen, Angebote und Inhalte der Region zu bündeln und unter der Dachmarke Weserbergland touristisch national und international zu vertreten (https://www.weserbergland-tourismus.de/service/pressebereich/basisinformationen.htm). Kooperationen und Zusammenschlüsse zwischen Gemeinden und zwischen Gemeinden und Privaten sind betriebswirtschaftlich und zur gemeinsamen Werbung sinnvoll, um durch gemeinsames Auftreten und Vermarkten im Wettbewerb mit anderen Tourismuszielen Erfolg zu haben (vgl. zu Kurbeiträgen: O. BW, Urteil vom 8.3.2018 – 2 S 2534/16 – juris Rn. 119). Demnach dient die Mitgliedschaft der Antragsgegnerin der Förderung des Tourismus in ihrem Stadtgebiet und sind die Mitgliedsbeiträge beitragsfähiger Aufwand.

Außerdem ist in dem jährlichen Aufwand von 26.100 EUR ein Mittelwert der jährlichen Kosten für die Unterhaltung von touristischen Hinweisschildern und Stadtplantafeln inkl. Personalaufwand in Höhe von etwa 7.800 EUR (2017: 7.600 EUR, 2018: 7.800 EUR, 2019: 8.000 EUR) berücksichtigt worden. Diese Unterhaltungskosten sind ebenfalls tourismusfördernd. Dasselbe gilt für den weiter jährlich eingestellten Betrag von 300 EUR als Abschreibung eines im Jahr 2010 an den Q. e. V. für eine Heizungsanlage gezahlten Zuschusses. Dabei handelt es sich nicht um die finanzielle Unterstützung einer privaten Unterkunft, die nicht in die Kalkulation eingestellt werden dürfte. Vielmehr sind die Landesverbände des deutschen Jugendherbergswerks selbständige, gemeinnützige Vereine und erfüllen in ihrem Bereich alle Aufgaben des Deutschen Jugendherbergswerkes. Sie nehmen als freie Träger der Jugendhilfe öffentliche Aufgaben wahr.

c) Der Senat hat auch keine Bedenken dagegen, dass in der Kalkulation unter B. der tourismusbeitragsfähige Aufwand ohne einen Abzug für gegenzurechnende Einnahmen dem zuvor ermittelten beitragsfähigen Aufwand entspricht, und dass bei der Ermittlung des für den Tourismusbeitrag umlagefähigen Aufwandes entsprechend § 9 Abs. 6 Satz 3 NKAG i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 TBS lediglich ein Gemeindeanteil in Höhe von 10 % abgezogen wird.

Von dem Gesamtaufwand ist nur der Anteil beitragsfähig, der gemäß § 1 Abs. 4 TBS über Tourismusbeiträge und nicht auf sonstige Weise refinanziert werden soll (vgl. Senatsurteil vom 1.2.2016 – 9 KN 277/14 – juris Rn. 30). Soweit der Aufwand durch andere Einnahmen gedeckt werden kann oder soll, ist der beitragsfähige Aufwand entsprechend zu mindern und ergibt den tourismusbeitragsfähigen Aufwand.

Wie oben ausgeführt, ist der Deckungsgrad gemäß § 1 Abs. 4 b) TBS mangels anderer Einnahmen beanstandungsfrei auf 0 % festgesetzt worden, so dass hier folgerichtig der der tourismusbeitragsfähige Aufwand dem ermittelten Aufwand für Tourismusförderung entspricht.

Der Eigenanteil der Gemeinde von 10 % gemäß § 1 Abs. 4 c) TBS ist – wie ebenfalls oben erläutert – nicht zu beanstanden, so dass schließlich der umlagefähige Aufwand richtig unter Abzug dieses Eigenanteils ermittelt worden ist.

d) Die in der Kalkulation aufgeführten Messbetragssummen, durch die der zuvor ermittelte umlagefähige Aufwand zu dividieren ist, um den Beitragssatz zu berechnen, bilden im Grundsatz folgerichtig die Maßstabseinheiten ab, die sich in Anwendung der Maßstabsregelung in § 3 TBS ergeben. Fehler bei dem Ansatz der Messbetragssummen für die Betriebsarten der Kategorien A – F in der Betriebsartentabelle als Anlage zur Satzung haben die Antragsteller nicht geltend gemacht und sie sind auch bei dem Abgleich mit der von der Antragsgegnerin nachgereichten Messbeträge-Aufstellung auf Basis der Umsätze 2016 nebst Preisindexierung für die Erhebungsjahre 2018 und 2019 nicht ersichtlich.

aa) Die Antragsteller wenden erfolglos ein, die Summe der Maßstabseinheiten sei zu gering und der Beitragssatz deshalb überhöht, weil die „innerstädtischen Umsätze“ von auswärtigen Leistungserbringern nicht erfasst würden. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 TBS reiche es aus, dass ein auswärtiges Unternehmen seine Leistungen im „Erhebungsgebiet allgemein“ anbiete. Auch diese Umsätze, die ein auswärtiges Unternehmen innerhalb des Erhebungsgebiets erziele, vergrößerten somit bei der Kalkulation des Beitragssatzes die Anzahl der zu berücksichtigenden Maßstabseinheiten. Diese auswärtigen Anbieter seien demnach nach der Satzung beitragspflichtig, ihre Umsätze würden jedoch nicht erfragt und in der Kalkulation nicht erfasst.

Es trifft jedoch nicht zu, dass „innerstädtische Umsätze“ von auswärtigen Leistungserbringern generell nicht erfasst werden.

§ 2 Abs. 2 Satz 1 TBS bestimmt – wie oben ausgeführt –, dass besondere wirtschaftliche Vorteile denen geboten werden, die im Erhebungsgebiet in selbständiger Erwerbstätigkeit entgeltliche Leistungen im Rahmen der für den Tourismus erfolgenden Bedarfsdeckung allgemein anbieten. In § 2 Abs. 3 TBS ist weiter geregelt, dass die Leistungen als im Erhebungsgebiet allgemein angeboten im Sinne des Absatzes 2 gelten, soweit die Erwerbstätigkeit dort mittels einer vorhandenen Betriebsstätte (§ 12 Abgabenordnung), ständigen Vertretung (§ 13 Abgabenordnung) oder sonstigen regelmäßig wiederkehrend geschäftlich genutzten Örtlichkeit ausgeübt und werblich kundgetan wird.

Nach diesen Satzungsbestimmungen sind Ortsfremde nur dann beitragspflichtig, wenn sie eine objektiv verfestigte Beziehung zum Fremdenverkehr bzw. Tourismus in der Gemeinde aufweisen. Aus diesem Territorialitätsprinzip folgt, dass auswärtige Unternehmen ohne eine räumlich verfestigte Örtlichkeit im Erhebungsgebiet nicht beitragspflichtig sind, auch wenn sie dort ihre Leistungen anbieten.

Dies steht im Einklang mit § 9 Abs. 2 Satz 2 NKAG, wonach sich die Beitragspflicht auch auf solche Personen und Unternehmen erstreckt, die, ohne in der Gemeinde ihren Wohnsitz oder Betriebssitz zu haben, vorübergehend dort erwerbstätig sind (§ 9 Abs. 2 Satz 2 NKAG).

Daraus folgt, dass die Beitragspflicht auf diejenigen beschränkt ist, die zu der „Gemeinde“ eine bestimmte räumliche Beziehung haben (vgl. Senatsurteile vom 27.1.2003 – 9 LB 281 und 287/02 – juris Rn. 11 und vom 17.3.1997 – 9 K 1912/95 – juris Rn. 62 zu § 9 Abs. 2 NKAG a. F.; siehe auch Satzungsmuster über die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags RdErl. d. MI vom 23.6.1992, Nds. MBl. 1992, S. 1206 ff., 1208). Dies verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Zwar kann der Tourismus im Erhebungsgebiet den außerhalb dieses Gebietes ansässigen und von dort aus eine Erwerbstätigkeit betreibenden Personen und Unternehmen Vorteile verschaffen, zumal dann, wenn diese im Randbereich ihren Sitz haben. Jedoch hält sich der Normgeber innerhalb der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit und handelt nicht willkürlich, wenn er den besonderen wirtschaftlichen durch den Tourismus bewirkten Vorteil dann bejaht, sofern die Erwerbstätigkeit im Erhebungsgebiet stattfindet, d. h. entsprechende Leistungen von dort aus angeboten werden. Es kann nämlich davon ausgegangen werden, dass die durch den Tourismus gebotenen wirtschaftlichen Vorteile typischerweise höher sind, wenn eine derartige räumliche Beziehung besteht (vgl. Senatsurteil vom 17.3.1997 – 9 K 1912/95 – juris Rn. 62 zu § 9 Abs. 2 NKAG a. F.).

bb) Die Antragsteller wenden ohne Erfolg ein, eine betrieblich verfestigte Beziehung zum Erhebungsgebiet hätten zum Beispiel auswärtige Baufirmen, wenn Bauausführungen länger als sechs Monate dauern würden bzw. wenn z. B. ein Baustellencontainer für sechs Monate oder länger innerhalb des Erhebungsgebiets aufgestellt sei. Die Antragsgegnerin möge konkret darlegen, welche Bemühungen sie unternommen habe, um die Bau- und Handwerksfirmen mit Baustellen innerhalb des Erhebungsgebiets zu erfassen, die länger als sechs Monate im einzelnen Veranlagungsjahr andauerten.

Mit diesem Einwand rügen die Antragsteller jedoch nicht einen Systemmangel der Satzung oder ein strukturelles Vollzugsdefizit im verfassungsrechtlichen Sinn (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26.1.2015 – 9 KN 59/14 – juris Rn. 64), sondern sie bestreiten den konkreten Vollzug der Satzung in einer bestimmten Fallkonstellation. Ob solche Bauhandwerker zu Tourismusbeiträgen rechtmäßig herangezogen werden, betrifft die Anwendung der Satzung in diesem konkreten Einzelfall. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein aber noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.2.2010 – 1 BvR 2664/09 – juris Rn. 46; Senatsurteil vom 20.6.2018 – 9 LB 124/17 – juris Rn. 126). Im Übrigen sind als Betriebstätten i. S. d. § 12 Satz 2 Nr. 8 AO auch Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, anzusehen, wenn a) die einzelne Bauausführung oder Montage oder b) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder c) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauern (siehe auch Engelbrecht in Schieder/Happ, BayKAG, Kommentar, Stand: Dez. 2018, Art. 6 Rn. 26 unter Hinweis auf ein Urteil des BayVGH vom 6.2.1980, wonach für ein auswärtiges Bauunternehmen eine verfestigte Beziehung zu bejahen ist, da dieses mit einer Bauausführung in der Gemeinde regelmäßig eine Betriebsstätte begründet). Die Antragsgegnerin hat hierzu vorgetragen, dass sie von solchen Fällen gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 TBS Kenntnis erlange, sobald das Finanzamt per Gewerbesteuerzerlegungsbescheid gemäß § 28 GewStG ihr die aus § 12 Satz 2 Nr. 8 AO folgenden Gewerbesteueransprüche gegenüber einem nicht ortsansässigen Unternehmen der Bauwirtschaft zuweise. Im Übrigen setze der ausgesprochene seltene Fall einer Betriebsstätte i. S. v. § 12 Nr. 8 AO entsprechende Großprojekte voraus. In diesen Fällen sei für jeden neuen Kalkulationszeitraum vorhersehbar, welche Maßstabseinheiten für die Großprojekte veranschlagt werden müssten. Vorliegend sei nur ein Verbrauchermarkt-Neubau in Planung gewesen, diese Planung habe sich jedoch zerschlagen. Außerdem benötige die Erstellung einer entsprechenden Verbrauchermarkthalle deutlich weniger als sechs Monate.

Dass ein solches Bauvorhaben, das eine Betriebsstätte in S. d. § 12 Satz 2 Nr. 8 AO wäre und tourismusbeitragsrelevante Umsätze erzielt hätte, konkret im Erhebungsgebiet absehbar gewesen wäre, haben die Antragsteller nicht dargetan. Daher bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass etwaige Umsätze eines solchen geplanten Vorhabens fälschlicherweise nicht in der Kalkulation berücksichtigt worden wären.

cc) Die Antragsteller bemängeln weiter, dass die „auswärtigen Umsätze“ der innerstädtischen Leistungserbringer in der Kalkulation mitberücksichtigt würden. Denn § 2 Abs. 3 TBS stelle darauf ab, ob innerhalb des Erhebungsgebietes eine Betriebsstätte vorhanden sei. Allein diese vorhandene Betriebsstätte reiche aus, um die Umsätze dem Erhebungsgebiet zuzurechnen.

Die Beitragspflicht ist jedoch nicht allein davon abhängig, ob die selbständige Person oder das Unternehmen gemäß § 2 Abs. 3 TBS einen verfestigten räumlichen Sitz im Gemeindegebiet haben. Vielmehr müssen ihnen darüber hinaus gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 TBS besondere wirtschaftliche Vorteile durch den Tourismus geboten werden (siehe auch § 9 Abs. 2 Satz 1 NKAG). Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 TBS sind die Vorteile unmittelbar, sofern das Leistungsangebot geeignet ist, direkten Geschäftskontakt mit Touristen selbst herzustellen. Mittelbar sind gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 TBS die Vorteile, sofern das Leistungsangebot geeignet ist, direkten Geschäftskontakt mit unmittelbar bevorteilten Beitragspflichtigen herzustellen. Dem Leistungsangebot im Sinne der Sätze 1 bis 3 sind gemäß § 2 Abs. 2 Satz 4 TBS gleichgestellt bereits bestehende Leistungspflichten gegenüber Touristen oder unmittelbar bevorteilten Beitragspflichtigen.

Diese Vorteile kommen demnach regelmäßig selbständigen Personen oder Unternehmen zugute, bei denen eine – nicht nur vereinzelte – Verbindung mit dem Tourismus typisch oder nach der allgemeinen Lebenserfahrung offensichtlich ist (vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 13.11.1990 – 9 L 156/89 – juris Rn. 8). Fehlen solche Vorteile – wie im Übrigen hier im Falle der Antragstellerin zu 1. von der Antragsgegnerin angenommen -, entfällt eine Beitragspflicht, auch wenn sich die Betriebsstätte im Erhebungsgebiet befindet.

Dies steht nicht im Widerspruch zu § 3 Abs. 2 Satz 3 TBS, wonach der Umsatz als im Erhebungsgebiet erzielt auch insoweit gilt, als die Erfüllung von Leistungspflichten außerhalb dieses Gebietes erfolgt. Diese Vorschrift greift erst ein, nachdem die dargestellten Voraussetzungen einer Beitragspflicht vorliegen.

Es ist auch nicht zu beanstanden, wenn die Antragsgegnerin bei Beitragspflichtigen, die auch außerhalb des Erhebungsgebietes Leistungspflichten erfüllen, den Gesamtumsatz zugrunde legt (siehe Gutachten vom 26.5.2017, S. 18). Zwar erwachsen die besonderen Vorteile, also die Mehreinnahmen des Beitragspflichtigen, aus dem Tourismus in seiner Gemeinde. Deshalb ist an sich der Beitrag auf der Grundlage des örtlich bedingten Umsatzes zu erheben (vgl. auch Engelbrecht, in Schieder/Happ, a. a. O., Art. 6 BayKAG Rn. 39). Indes wird bei einem Unternehmen, das seinen Sitz im Erhebungsgebiet hat, aber auch nach auswärts liefert, der Gesamtumsatz nur schwer in einen ortsbedingten, durch den Tourismus begünstigten Umsatz und in einen außerörtlichen Umsatz zu trennen sein. Der große Ermittlungsaufwand ist angesichts der geringen Höhe des Beitrags („Bagatellabgabe“, Senatsurteil vom 13.12.2006 – 9 KN 180/04 – juris Rn. 43) unverhältnismäßig. Diesen Gesichtspunkten kann hinreichend durch die Anwendung eines niedrigeren Vorteilssatzes Rechnung getragen werden (vgl. zum Ganzen, BayVGH, Urteil vom 21.8.1974 – Nr. 57 IV 70 – S. 87R und 88 GA).

Dem ist die Antragsgegnerin nachgekommen (siehe Gutachten vom 26.5.2017, S. 18). Zum einen hat sie u. a. – wie oben Ziffer 8 b) bb) ausgeführt – einen sog. „Roh-Vorteilssatz“ aus dem Verhältnis zwischen dem sog. touristischen Primärumsatz und dem erzielten Gesamtumsatz gebildet, also einen tourismusbedingten Umsatz (ohne „Auswärtslieferungen“) durch den Gesamtumsatz (mit „Auswärtslieferungen“) geteilt (vgl. S. 15 des Schriftsatzes der Antragsgegnerin vom 30.7.2018). Zum anderen hat sie bei bestimmten Betriebsarten wie z. B. FA04 „Bürotechnik“ u. a., FA099 „Güternahverkehr“ u. a. und vor allem bei Branchen der Betriebsart FC berücksichtigt, dass diese Betriebe nur anteilig Umsätze durch innerörtliche Kundschaft erzielen, und entsprechend geringere Vorteilssätze festgelegt.

Die Antragssteller wenden hiergegen ein, der Vorteilssatz z. B. bei Immobilienverwaltungen unterscheide nicht danach, ob sich die verwalteten Immobilien innerhalb oder außerhalb des Stadtgebietes befinden würden. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass eine solche Unterscheidung erforderlich wäre. Vielmehr ist davon auszugehen, dass Immobilienverwaltungen regelmäßig auch außerhalb des Gemeindegebietes Immobilien vermitteln und deshalb typischerweise auch Umsatz außerhalb des Erhebungsgebietes erzielen. Dem hat die Antragsgegnerin Rechnung getragen und den Vorteilssatz für diese Betriebe gemäß der Anlage der Tourismusbeitragssatzung Betriebsart-Nr. FC05 mit 2 % äußerst gering festgesetzt.

dd) Die Antragsteller tragen weiter erfolglos vor, die Umsätze der Filiale einer Apotheke außerhalb des Stadtgebiets in der Nähe der Autobahn A7 hätten keinen Bezug zum Tourismus im Stadtgebiet, gleichwohl handele es sich um innerstädtische Umsätze, weil der Hauptsitz der Apotheke im Stadtgebiet liege. Die Umsätze einer nicht im Erhebungsgebiet gelegenen Apothekenfiliale wären nicht zu berücksichtigen.

Eine Beitragspflicht (und eine Berücksichtigung des Umsatzes) setzt – wie dargelegt – nach dem Territorialitätsprinzip gemäß § 2 Abs. 3 TBS voraus, dass die Erwerbstätigkeit im Erhebungsgebiet u. a. mittels einer Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO ausgeübt wird. Eine Filiale ist eine Zweigniederlassung i. S. v. § 12 Satz 2 Nr. 2 AO und als Betriebsstätte anzusehen. Liegt diese außerhalb des Erhebungsgebiets, ist sie nicht beitragspflichtig und sind auch ihre Umsätze nicht in der Kalkulation berücksichtigungsfähig. Abgesehen davon, dass der Einwand der Antragsteller wiederum nur die Frage eines einfachen Vollzugsmangels betrifft, ergibt sich aus den Unterlagen auch nicht, dass Umsätze einer nicht im Erhebungsgebiet gelegenen Apothekenfiliale berücksichtigt worden wären.

ee) Der weitere Vortrag der Antragsteller, Umsätze eines Architekturbüros, das seinen Sitz innerhalb des Erhebungsgebietes habe, aber spezialisiert auf Bauvorhaben außerhalb des Stadtgebietes sei, seien nicht berücksichtigungsfähig, bleibt ohne Erfolg. Abgesehen davon, dass die Antragsteller auch insoweit nur den konkreten Vollzug der Satzung in einer bestimmten Fallkonstellation bestreiten, entfiele jedenfalls für ein solches Architekturbüro aus den dargelegten Gründen – ebenso wie es die Antragsgegnerin für die Antragstellerin zu 1. angenommen hat – eine Beitragspflicht. Dafür, dass Umsätze eines solchen Büros fehlerhaft in die Kalkulation eingestellt worden wären, gibt es keinerlei Anhaltspunkte.

3. Dennoch beruht die vom Rat der Antragsgegnerin beschlossene Kalkulation auf einem systematischen Fehler im Rechenwerk, der zur Unwirksamkeit der Regelung über den Beitragssatz in § 4 TBS führt:

In der Kalkulation des Beitragssatzes wird sowohl bei Ermittlung des umlagefähigen Aufwandes unter A. und B. als auch bei Ermittlung der Maßstabseinheiten unter „B. Satz“ auf einen dreijährigen Zeitraum abgestellt (volle Jahre 2017 – 2019), obwohl der Erhebungszeitraum für Tourismusbeiträge gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 TBS im Kalenderjahr 2017 erst am 1. Juli 2017 begann. Damit weicht der dreijährige Kalkulationszeitraum von dem satzungsrechtlichen Erhebungszeitraum von 2 ½ Jahren (1.7.2017 – 31.12.2019) ab und beruht schon deshalb auf einem systematischen Fehler (vgl. entsprechend zur gebotenen Deckungsgleichheit von Erhebungs- und Kalkulationszeitraum im Gebührenrecht: Brüning in Driehaus, a. a. O., § 6 Rn. 90, 93).

Dieser Fehler wird nicht dadurch ausgeglichen, dass die Antragsgegnerin den für volle drei Jahre bzw. auf Basis eines Mittelwerts für drei volle Jahre berechneten Beitragssatz für das erste Halbjahr 2017 auf nahezu die Hälfte reduziert hat (6,44 % statt 12,89 v. H.). Denn bei richtiger Berechnung des Beitragssatzes auf Grundlage von 2 ½ Jahren oder 5 Halbjahren hätte sich ein niedrigerer Beitragssatz ergeben. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:

Wie sich aus der Kalkulation und den Erläuterungen zum umlagefähigen Aufwand sowie zu Berechnungsmethode und -ergebnis in der Beschlussvorlage BesV/0149/17 zur Sitzung des Rates der Antragsgegnerin am 20. Juni 2017 ergibt, ist für den Ansatz des beitragsfähigen Aufwandes zunächst der Aufwand für die Tourismusförderung in den Jahre 2017 – 2019 (2017: 325.900 EUR, 2018: 326.100 EUR und 2019: 326.300 EUR) angegeben und daraus ein Mittelwert in Höhe von 326.100 EUR gebildet worden. Von diesem Mittelwert wurde ein Gemeindeanteil von 10 % (= 32.610 EUR) abgezogen und ein daraus resultierender umlagefähiger Aufwand von 293.490 EUR angegeben. Für die Berechnung der Messbetragssummen als Maßstabseinheiten wurde zunächst die Summe für das (gesamte) Jahr 2017 mit 2.249.980 EUR zugrunde gelegt und diese sodann wegen vermuteter Preissteigerungsraten für die Jahre 2018 und 2019 erhöht (für 2018: preisindexiert mit 101,0 % = 2.272.480 EUR; für 2019: preisindexiert mit 101,5 % = 2.306.567 EUR). Für die Jahre 2017 – 2019 ergab dies einen Mittelwert von 2.276.342 EUR. Für die Berechnung des Beitragssatzes in Höhe von 12,89 v. H. wurde der Mittelwert des umlagefähigen Aufwandes (293.490 EUR) durch den Mittelwert der Summe der Maßstabseinheiten (2.276.342 EUR) dividiert, was 0,1289 = 12,89 % ergab. Dieser Beitragssatz wurde ausweislich der Beschlussvorlage für die (kompletten) Erhebungsjahre 2018 und 2019 festgelegt und für den halbjährigen Ergebungszeitraum 2017 auf die Hälfte = 6,44 % gemindert.

Diese Berechnung geht daran vorbei, dass bereits für die Ermittlung des gebildeten Mittelwerts beim Aufwand und bei den Messbetragssummen nicht das volle Jahr 2017, sondern nur ein Halbjahr hätte zugrunde gelegt werden dürfen, da sich der satzungsrechtliche Erhebungszeitraum auf das zweite Halbjahr 2017 beschränkt. Legt man dementsprechend für den Erhebungszeitraum 2017 nur jeweils die Hälfte des beitragsfähigen Aufwandes und der Messbetragssummen zugrunde, verändern sich der Divisor und der Dividend für die Berechnung des Beitragssatzes: der beitragsfähige Aufwand für den Erhebungszeitraum 1. Juli 2017 – 31. Dezember 2019 beträgt 815.350 EUR (1/2 von 325.900 EUR = 162.950 EUR + 326.100 EUR + 326.300 EUR), woraus sich nach Abzug eines Gemeindeanteils von 10 % (= 81.535 EUR) ein umlagefähiger Aufwand für den gesamten Kalkulationszeitraum von 733.815 EUR ergibt bzw. ein Mittelwert für jeweils ein Halbjahr von 146.763 EUR (= 293.526 EUR für ein volles Jahr). Die Berechnung der Maßstabseinheiten (Messbetragssummen) ergibt bei einem nur hälftigen Ansatz der für 2017 geschätzten Beträge sowie einer Beibehaltung der Preisindizierung für die Jahre 2018 und 2019 eine Summe von 5.704.037 EUR für den gesamten Erhebungszeitraum (1/2 von 2.249.980 EUR = 1.124.990 EUR + 2.272.480 EUR + 2.306.567 EUR) bzw. einen Mittelwert von 1.140.807,40 EUR für jeweils ein Halbjahr (= 2.281.614,80 EUR für ein volles Jahr). Daraus ergibt sich ein einheitlicher Beitragssatz für den Erhebungszeitraum von 2 ½ Jahren bzw. fünf Halbjahren von gerundet 12,87 v. H. (733.815 EUR ./. 5.704.037 EUR = 0,128648359 = 12,8648359 v. H. bzw. 146.763 EUR ./. 1.140.807,40 EUR = 0,128648359 = 12,8648359 v. H.).

Es handelt sich bei dem aufgezeigten Fehler in der Kalkulation des Beitragssatzes auch nicht um einen unbeachtlichen Kalkulationsfehler im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 3 NKAG. Nach dieser Vorschrift, die auch auf die Kalkulation des Beitragssatzes in einer Tourismusbeitragssatzung gemäß § 9 NKAG Anwendung findet, wirken sich Fehler in der Berechnung der voraussichtlichen Kosten, mit der bezüglich einzelner Kostenbestandteile versehentlich gegen Rechtsvorschriften verstoßen wird, nicht aus, wenn dadurch die Grenze einer rechtmäßigen Kostenvorausberechnung um nicht mehr als 5 vom Hundert überschritten wird. Schon vor Inkrafttreten dieser landesgesetzlichen Regelung, durch die seit dem 1. Januar 2007 eine relativierte Ergebniskontrolle mit einer Fehlertoleranzgrenze von 5 % vorschrieben wird, hatte der erkennende Senat mit Blick darauf, dass es für die Rechtmäßigkeit von Normen im Allgemeinen und des Abgabensatzes im Besonderen regelmäßig nur auf das Ergebnis des Rechtsetzungsverfahrens und – mangels entsprechender Rechtsvorschriften – nicht auf den Vorgang der Willensbildung ankommt, angenommen, dass einzelne Fehler bei einer Kalkulation unbeachtlich sind, wenn sie nicht zu einer nennenswerten Erhöhung des Abgabensatzes führen (zum Gebührenrecht: Senatsurteile vom 4.11.2002 – 9 LB 215/02 – ZKF 2003, 153 = juris Rn. 7 und vom 18.9.2003 – 9 LB 390/02 – NVwZ-RR 2004, 681 = juris Rn. 20). Diese Rechtsprechung findet jedoch grundsätzlich – ebenso wie nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 3 NKAG – nur Anwendung auf Fehler im Rechenvorgang betreffend einzelne Kostenbestandteile (hierzu im Einzelnen Senatsurteile vom 17.7.2012 – 9 LB 187/09 – juris Rn. 32 und vom 12.11.2014 – 9 KN 316/13 – juris Rn. 101; Freese in Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, NKAG, Stand: Oktober 2019, § 2 Rn. 67 ff.; zur erweiternden Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 3 NKAG auf Fehler beim Ansatz der Maßstabseinheiten: Lichtenfeld in Driehaus, a. a. O., § 6 Rn. 731c).

Zwar unterscheiden sich hier der fehlerhaft berechnete Beitragssatz von 12,89 v. H. und der sich bei richtiger Berechnung ergebende Beitragssatz von 12,87 v. H. nur um 0,2 v. H. Der festgestellte Fehler beruht jedoch nicht auf einer fehlerhaften Berechnung einzelner Kostenbestandteile bzw. der rein rechnerischen Ermittlung der prognostizierten Kosten (hier bei der Ermittlung des beitragsfähigen Aufwandes) oder der Maßstabseinheiten, sondern auf der fehlenden Übereinstimmung von Erhebungs- und Kalkulationszeitraum, in deren Folge sowohl auf der Aufwandseite als auch auf der Seite der Maßstabseinheiten für das Jahr 2017 die vollen Jahresbeträge statt nur eines Halbjahresbetrages eingestellt wurden. Auch die Bildung eines Mittelwertes für die „Erhebungsjahre 2017 – 2019“ beruht auf einem systematischen Fehler, der sich durch die vorgenommene Steigerung des Aufwandes für die Jahre 2018 und 2019 gegenüber dem Jahr 2017 sowie bei der Bildung der Maßstabseinheiten durch die Preisindexierung für die Erhebungsjahre 2018 und 2019 zwangsläufig auch auf das Rechenergebnis niederschlägt. Darin ist kein unbeachtlicher Kalkulationsfehler zu sehen. Im Übrigen zeigt sich der systematische Fehler auch in der Formulierung der Regelung über den Beitragssatz in § 4 Satz 2 TBS, wenn dort wiederum für das „Erhebungsjahr 2017“ auf 6,44 % des vollen, nach dem Jahresumsatz gemäß § 3 Abs. 2 berechneten Messbetrages abgestellt wird statt für den Erhebungszeitraum des 2. Halbjahres 2017 gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 TBS auf (richtig) 12,87 v. H. des hälftigen Vorjahresumsatzes gemäß § 3 Abs. 2 TBS.

IV.

Die Unwirksamkeit des § 4 TBS hat die zur Folge, dass die Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin vom 20. Juni 2017 insgesamt gemäß § 47 Abs. 5 VwGO für unwirksam zu erklären ist, weil die Regelung in einem untrennbaren Gesamtzusammenhang mit den Satzungsregelungen im Übrigen steht.

Es liegt grundsätzlich in der Dispositionsmaxime eines Antragstellers, ob er eine einzelne Satzungsregelung oder die Satzung insgesamt zum Gegenstand des Normenkontrollverfahrens macht. Der gestellte Antrag ist wegen der auch im Normenkontrollverfahren anzuwendenden Vorschrift des § 88 VwGO Ausgangspunkt für die Prüfung durch das Normenkontrollgericht. Steht eine im Normenkontrollverfahren angegriffene einzelne Satzungsregelung derart untrennbar in einem Gesamtzusammenhang mit dem übrigen Normgefüge, dass eine Teilnichtigkeit ausscheidet, muss das Normenkontrollgericht wegen des (auch) objektiven Charakters des Normenkontrollverfahrens über den angegriffenen Teil hinaus u. U. auch die nicht angegriffenen Teile der Satzung für unwirksam erklären (vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.8.1991 – 4 NB 3.91 – NVwZ 1992, 567; Urteile vom 16.12.1999 – 4 CN 7.98 – BVerwGE 110, 193, vom 2.8.2012 – 7 CN 1.11 – NVwZ 2013, 227 und vom 17.2.2005 – 7 CN 6.04 – NVwZ 2005, 695). Die Antragsteller haben mit ihren Normenkontrollanträgen die Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin insgesamt angegriffen, also einschließlich der Regelung über den Beitragssatz in § 4 TBS. Diese Bestimmung gehört zum wesentlichen Mindestinhalt einer Tourismusbeitragssatzung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG. Damit steht sie unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus § 139 BGB in einem untrennbaren Zusammenhang mit den übrigen angegriffenen Regelungen der Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin vom 20. Juni 2017, sodass eine Abtrennbarkeit dieser Einzelregelung aus dem Normgefüge und eine Unwirksamerklärung nur der Einzelregelung ausscheidet (zu diesen Anforderungen: Senatsurteil vom 10.11.2014 – 9 KN 316/13 – juris Rn. 103). Demzufolge ist zugleich die Ordnungswidrigkeitenregelung in § 8 TBS für unwirksam zu erklären, da diese Regelung isoliert ohne die Satzung im Übrigen keinen Bestand haben kann, unabhängig davon, dass die Antragsteller diese Einzelbestimmung nicht zur Überprüfung des Normenkontrollgerichts hätten stellen können.

B.

Nachdem der Normenkontrollantrag zu 1. letztlich in vollem Umfang erfolgreich ist, hat der Senat auch über den hilfsweise im Wege einer Stufenklage erhobenen Normenkontrollantrag zu 2. gegen die 1. Nachtragssatzung zur Tourismusbeitragssatzung der Antragsgegnerin vom 5. Dezember 2019 zu entscheiden. Dieser Antrag ist zulässig und hat in der Sache ebenfalls Erfolg.

Unabhängig davon, ob die 1. Nachtragssatzung selbst, mit der lediglich die Satzungsregelungen in §§ 4 und 7 TBS sowie die Anlage zum 1. Januar 2020 geändert bzw. ersetzt worden sind, gegen höherrangiges Recht verstößt, hat der hilfsweise dagegen gerichtete Normenkontrollantrag schon deshalb Erfolg, weil die 1. Nachtragssatzung nicht ohne die für unwirksam erklärte Tourismusbeitragssatzung vom 20. Juni 2017 Bestand haben kann. Die Nachtragssatzung weist nicht den gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG erforderlichen Mindestinhalt einer Abgabensatzung auf und kann ohne die Regelungen in der Ausgangssatzung nicht Grundlage für eine Tourismusbeitragserhebung sein.

C.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.