Entscheidungsgründe

Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin ist zulässig und begründet. Die am 1. Oktober 2013 in Kraft getretene Beherbergungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 3. September 2013 (BSS) verstößt gegen höherrangiges Recht und ist gemäß § 47 Abs. 5 VwGO insgesamt für unwirksam zu erklären.

Die Regelungen in § 3 Abs. 1 BSS über den Steuersatz verletzen das Grundrecht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner Ausprägung als Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie sehen für Übernachtungen einen Abgabensatz von 3,00 EUR bei Hotels ab einer Klassifizierung von 4 Sternen und 2,00 EUR bei den übrigen Beherbergungsbetrieben ohne Klassifizierung bzw. in Hotels bis zu einer Klassifizierung von einschließlich 3 Sternen vor. Eine solche Regelung müsste - will sie dem allgemeinen Gleichheitssatz genügen - dem Sinn und Zweck der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer entsprechen. Die von der Antragsgegnerin erhobene Beherbergungsteuer zielt als örtliche Aufwandsteuer auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes ab, welche durch die Inanspruchnahme von Dienstleistungen in der Form der Durchführung einer Hotelübernachtung vermutet wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 – BVerwGE 143, 301 Rn. 13). Der jeweilige Übernachtungsaufwand soll als Bemessungsgröße die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Beherbergungsgäste widerspiegeln. Wird die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch bestimmte Satzungsregelungen eingeschränkt, so hat dies vor dem Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG nur Bestand, wenn die Einschränkung durch gewichtige sachliche Gründe gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 – 1 BvR 1656/09 – Rn. 73, juris; Nds. OVG, Beschluss vom 22. November 2010 – 9 ME 76/10 – Rn. 9, juris).

Bei Anwendung dieser Maßstäbe wird Art. 3 Abs. 1 GG zunächst dadurch verletzt, dass § 3 BSS bei Hotels nicht an den vom Übernachtungsgast getätigten Aufwand (den Übernachtungspreis), sondern an Hotelkategorien anknüpft. Damit hat die Antragsgegnerin anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabs einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab gewählt. Das Abgehen vom Wirklichkeitsmaßstab bedarf umso mehr der Rechtfertigung, je weiter sich der gewählte Wahrscheinlichkeitsmaßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund (hier dem Betreiben von Aufwand für Übernachtungen) entfernt. Der gewählte Maßstab muss zumindest einen lockeren Bezug zu dem Aufwand aufweisen, der den Belastungsgrund bildet (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1; FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 – 2 K 85/13 (1) – juris; vgl. auch Elmenhorst, Rechtsprechung: Verbleibende Perspektiven für die Übernachtungbesteuerung, Gemeinde und Stadt 2014, S. 269, 270 f.). Mit seiner Hilfe muss es möglich sein, hinreichend genaue Rückschlüsse auf den getätigten Aufwand zu erzielen, so dass dieser als wahrscheinlich erscheint. Davon kann bei dem von der Antragsgegnerin vorgenommenen Abstellen auf Hotelkategorien nicht ausgegangen werden. Die Antragsgegnerin hat zu ihrem Erhebungsgebiet keine Ermittlungen angestellt, die Aufschluss darüber geben, ob die der gewählten Einteilung zugrundeliegende Annahme, dass Hotels ab einer Klassifizierung von 4 Sternen in aller Regel einen höheren Übernachtungspreis haben als Hotels mit einer niedrigeren Klassifizierung oder ohne Klassifizierung, zutreffend ist. Der Senat hat erhebliche Zweifel an der Richtigkeit dieser Annahme. Für die Höhe des Übernachtungspreises ist die Hotelkategorie nur ein Kriterium unter mehreren und möglicherweise auch nicht das bestimmende. Andere Faktoren wie beispielsweise die Lage des Hotels, die Größe und Einrichtung der gemieteten Räume, jahreszeitlich bedingte Nachfrageschwankungen sowie Sonderangebote beeinflussen den Übernachtungspreis unter Umständen erheblich. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass bei weitem nicht alle Hotels in der Bundesrepublik Deutschland nach dem Klassifizierungssystem „Deutsche Hotelklassifizierung“ bewertet sind (8.734 klassifizierte Betriebe Mitte 2014 laut http://www.hotelsterne.de/statistik.html gegenüber 13.307 Hotels Ende 2013 ohne Hotel garni gemäß Statistischem Bundesamt, Tourismus in Zahlen 2013, Ziffer 1.5.3). Weshalb die Übernachtungspreise in den zahlreichen nicht klassifizierten Hotels durchweg niedriger sein sollen als bei Hotels mit einer Klassifizierung von 4 Sternen und deshalb die unterschiedslose Zuordnung nicht klassifizierter Hotels zu der niedrigeren Kategorie gerechtfertigt sein soll, konnte von der Antragsgegnerin nicht dargelegt werden und erschließt sich auch sonst nicht.

Unter diesen Umständen ist der Senat davon überzeugt, dass die Orientierung an Hotelkategorien keinen hinreichend engen Bezug zum Aufwand des Übernachtungsgastes hat. Ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab, der den wirklichen Übernachtungspreis nicht oder lediglich ansatzweise widerspiegelt, scheidet als Besteuerungsgrundlage wegen des Gebots der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von vorneherein aus. Hinzu kommt, dass das Anknüpfen an Hotelkategorien sich auch unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungs- und Vollzugsvereinfachung nicht rechtfertigen lässt. Da die Übernachtungspreise vertraglich vereinbart sind, lassen sie sich ohne nennenswerten zusätzlichen Aufwand vom Hotelbetrieb ermitteln und der Heranziehung zur Aufwandsteuer zu Grunde legen. Für die Antragsgegnerin brächte das Abstellen auf den Übernachtungspreis anstatt auf die Hotelkategorie ebenfalls keinen ins Gewicht fallenden Mehraufwand mit sich, weil sie die Besteuerungsgrundlagen nicht selbst ermittelt, sondern von den Hotels mitgeteilt bekommt und der eigene Prüfungsaufwand sich nicht deutlich erhöhen wird. Es kann nach alledem nicht die Rede davon sein, dass der tatsächlich getätigte oder zumindest der ungefähre Aufwand des Übernachtungsgastes im Rahmen eines Wirklichkeitsmaßstabs oder eines sachnäheren Wahrscheinlichkeitsmaßstabs nicht oder nur mit unverhältnismäßigen Anstrengungen ermittelt werden könnte.

Es ist ferner mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass innerhalb der durch die beiden Steuersätze in § 3 BSS festgelegten Gruppen  eine nähere Differenzierung nicht stattfindet, also alle Mitglieder einer Gruppe gleich behandelt werden. Tatsächlich lassen sich innerhalb der jeweiligen Gruppe jedoch erhebliche Unterschiede im Hinblick auf den vom Übernachtungsgast getätigten Aufwand feststellen. Dies gilt vor allem für die Gruppe der Beherbergungsbetriebe ohne Klassifizierung bzw. der Hotels bis zu einer Klassifizierung von einschließlich 3 Sternen, da bei ihr die Breite der erfassten Besteuerungssachverhalte besonders groß ist. Hier werden alle übrigen Hotelkategorien ebenso zusammengefasst wie alle übrigen - der Steuererhebung unterliegenden - Beherbergungsbetriebe. Bei den Beherbergungsbetrieben, die keine Hotels sind, hat die Antragsgegnerin zudem auf eine Klassifizierung wie bei den Hotels - beispielsweise nach der DTV-Klassifizierung des Deutschen Tourismusverbands im Hinblick auf Anbieter von Ferienhäusern, Ferienwohnungen und Privatzimmern - vollständig verzichtet. Alle Betriebe werden mithin unabhängig von den jeweiligen preisbildenden Faktoren (wie Lage, Ausstattung und Größe der Unterkunft sowie saisonalen Nachfrageschwankungen) und damit losgelöst von den Übernachtungspreisen in einer Gruppe zusammengefasst, also gleichbehandelt. Unberücksichtigt bleibt daher beispielsweise, dass das Apartment Am Speicher bzw. die Ferienwohnung Lieblingsplatz (jeweils 4 Sterne) erheblich teurer als eine sehr einfach eingerichtete Ferienwohnung in einer Randlage sind und der vom Übernachtungsgast getätigte Aufwand sich deutlich unterscheidet.

Eine solche Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte ist vom Sinn und Zweck der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer her sachlich nicht gerechtfertigt, weil innerhalb der jeweiligen Gruppen nicht mehr berücksichtigt wird, dass deutlich unterschiedliche Übernachtungspreise gezahlt werden und die Leistungsfähigkeit, die Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist, spürbar differiert. Gewichtige sachliche Gründe, die die weitreichende Einschränkung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit innerhalb der jeweiligen Gruppen rechtfertigen können, wie z. B. Vollzugserleichterungen bei der Anwendung des Satzungsrechts, sind aus den bereits dargelegten Gründen nicht erkennbar. Da die Übernachtungspreise vereinbart sind und deshalb innerhalb der jeweiligen Gruppen feststehen, bringt es weder für die Antragsgegnerin noch für die Hotelbetriebe oder sonstigen Vermieter einen spürbaren Mehraufwand mit sich, innerhalb der Gruppen nicht alle gleich zu behandeln, sondern nach der Höhe des Übernachtungspreises und damit der Leistungsfähigkeit näher zu differenzieren.

Unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG ist schließlich auch die Ungleichbehandlung der beiden Gruppen von Steuerpflichtigen im Verhältnis zueinander. Weder ist es ersichtlich noch wird von der Antragsgegnerin substantiiert dargelegt, dass Hotels der Vier-Sterne-Kategorie in aller Regel teurer sind und daher eine erhöhte Aufwandsteuer rechtfertigen im Verhältnis zu Hotels ohne Klassifizierung oder mit niedrigerer Klassifizierung; wie bereits dargelegt, wird der Übernachtungspreis nicht nur durch die Hotelkategorie, sondern auch durch andere wertbildende Faktoren bestimmt, wie z. B. die Lage; auch können von den Hotelbetrieben Sonderkonditionen gewährt worden sein. Ferner gibt es Hotels (z.B. Hotel Lübecker Hof), die erheblich günstigere Zimmer anbieten als bestimmte Pensionen, Ferienhäuser und Ferienwohnungen (z.B. Apartment Am Speicher, Ferienwohnung Altstadt Lüneburg sowie (ab Dezember 2014) Ferienwohnung Speicherquartier); Ferienhäuser und Ferienwohnungen mit gehobenem Standard und zentraler Lage können durchaus auch in der Preiskategorie von teureren Hotels liegen. Im Blick auf diese Sachlage sind keine durchgreifenden Rechtfertigungsgründe dafür ersichtlich, Pensionen, Ferienhäuser und Ferienwohnungen gleichwohl generell niedriger zu besteuern als Hotels der Vier-Sterne-Kategorie. Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass die von der Antragsgegnerin vorgenommene Festlegung der Steuersätze fast gänzlich vom getätigten Übernachtungsaufwand - dem eigentlichen Steuergut - abgekoppelt ist. Der dem Satzungsgeber zustehende Spielraum hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung der Aufwandsteuer und deren Ausrichtung am Belastungsgrund ist damit in rechtswidriger Weise überschritten.

Die Beherbergungsteuersatzung der Antragsgegnerin verstößt ferner deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie an einem strukturellen Vollzugsdefizit leidet. Der Gleichheitssatz verlangt - wie dargelegt - für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, so kann dies die Verfassungswidrigkeit der Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Senatsurteile vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89 – BVerfGE 84, 239 = BStBl II 1991, 654; vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02 – BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 [BVerfG 09.03.2004 - 2 BvL 17/02]). Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Normvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Satzungsgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen für sich genommen noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG, Senatsurteile vom 27. Juni 1997, a.a.O.; vom 9. März 2004, a.a.O.; Kammerschlüsse vom 10. Januar 2008 - 2 BvR 294/06 - juris; vom 25. Februar 2008 – 2 BvL 14/05 – BStBl II 2008, 651; vom 10. März 2008 – 2 BvR 2077/05 – juris; vom 7. Mai 2008 – 2 BvR 2392/07 – juris; vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 2661/09 - juris).

Die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn hängt ganz wesentlich davon ab, wieweit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder die Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Großen und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wieweit insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind (BVerfG, Senatsurteil vom 19. März 2004 a.a.O.; Kammerbeschluss vom 7. Mai 2008 – 2 BvR 2392/07 – juris). Eine Steuerbelastung, die nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, weil die Erhebungsregelungen Kontrollen der Steuererklärungen weitgehend ausschließen, trifft nicht mehr alle und verfehlt damit die steuerliche Lastengleichheit (BVerfG, Senatsurteil vom 27. Juni 1991, a.a.O.). Lässt sich der Regelfall auf Grund einer Analyse der Strukturen des Besteuerungsverfahrens und auf Grund von empirischen Erkenntnissen über die Veranlagungspraxis ausreichend zuverlässig so beschreiben, dass bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden und ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung (BVerfG, Senatsurteil vom 9. März 2004, a.a.O.).

Gemessen hieran ist im Hinblick auf die angegriffene Beherbergungsteuersatzung ein strukturelles Vollzugsdefizit festzustellen:

Zunächst handelt es sich bei § 10 BSS, wonach die Antragsgegnerin berechtigt ist, auf der Grundlage tatsächlicher Feststellungen mit den jeweiligen Steuerschuldnern eine Ablösungsvereinbarung zu schließen, die den Steueranspruch vor seiner Entstehung ablöst, um eine strukturell gegenläufige Erhebungsregel. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass öffentliche Abgaben grundsätzlich nur nach Maßgabe der Gesetze erhoben werden dürfen (vgl. BVerwG, Urteil vom 12. Dezember 2012 – BVerwG 9 C 12.11 – Rn. 11, juris). Diese strikte Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) schließt es aus, dass Abgabengläubiger und Abgabenschuldner von den gesetzlichen Regelungen abweichende Vereinbarungen treffen, sofern nicht das Gesetz dies gestattet (vgl. OVG Lüneburg, Urteil vom 9. Dezember 1982
- 3 A 53/79 - juris; vgl. auch Rosenzweig/Freese/v. Waldthausen, NKAG, 44. Erg. Lieferung, Dezember 2014, § 2 Rn. 45). Der Grundsatz, dass die Abgabenerhebung nach Maßgabe der Gesetze und nicht abweichend von den gesetzlichen Regelungen aufgrund von Vereinbarungen erfolgen darf, ist für den Rechtsstaat so fundamental, dass seine Verletzung als Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot zu betrachten ist, welches sogar auf den geschlossenen Vertrag durchschlägt und dessen Nichtigkeit zur Folge hat (vgl. BVerwG, Urteil vom 12. Dezember 2012, a.a.O., m.w.N.).

Das NKAG eröffnet keine generelle Möglichkeit, Vereinbarungen über Abgaben zu treffen (vgl. auch Rosenzweig/Freese/v. Waldthausen, NKAG, a.a.O.). Dies gilt insbesondere für kommunale Steuern (so bereits OVG Lüneburg, Urteil vom 18. März 1975 - VII A 46/74 - KStZ 1976, S. 71 ff). Die weitergehende Auffassung des Oberverwaltungsgerichts Nordrhein-Westfalen (vgl. Urteil vom 27. September 1988 – 2 A 2433/86 – juris) überzeugt insbesondere vor dem Hintergrund der Verweisung in § 11 Abs. 1 Nr. 3 lit. a NKAG auf § 85 AO nicht. Nach dieser Norm haben die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze - hier der Satzung - gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Es liegt demnach nicht in der Kompetenz des Satzungsgebers, für die von ihm geschaffene Steuer ohne gesetzliche Grundlage abweichende Vereinbarungen zuzulassen. Darüber hinaus stellt die Satzung nicht durch detaillierte Regelungen sicher, dass der Gleichheitssatz in der Ausformung der Rechtsanwendungsgleichheit sowie das Äquivalenzprinzip bei der konkreten Ausgestaltung von Ablösungsvereinbarungen beachtet werden. Die individuelle Steuerfestsetzung steht damit entgegen den dargestellten Grundsätzen praktisch im freien Ermessen der Antragsgegnerin.

Des Weiteren sind unzutreffende Erklärungen der Übernachtungsgäste zur Berufsbedingtheit der Übernachtung satzungsbedingt keinem angemessenen Entdeckungsrisiko ausgesetzt. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 BSS werden Übernachtungen aus beruflichen Gründen nicht besteuert. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass die Antragsgegnerin insoweit eine Kontrolle dieser Satzungsbestimmung nicht vornimmt. Wie dargelegt, müssen im Steuerrecht von Verfassungs wegen sowohl die steuerbegründenden Vorschriften als auch die Regelungen ihrer Anwendung dem Prinzip einer möglichst gleichmäßigen Belastung der Steuerpflichtigen besonders sorgfältig Rechnung tragen (vgl. BVerfG, Senatsurteil vom 27. Juni 1991, a.a.O., Rn. 105). Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, sondern hängt ihre Festsetzung - wie hier - vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Bei einer wie hier indirekt erhobenen Steuer ist auch im Verhältnis der Steuerträger untereinander ein Mindestmaß an verfahrensrechtlicher Gewährleistung von Gleichheit im Belastungserfolg zu fordern (vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 27. November 2012 – 19 K 2007/11 – Rn. 95, juris). Der Normgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991, a.a.O.). Dies stellt die Antragsgegnerin nicht hinreichend sicher. § 6 BSS regelt die Anzeige- und Nachweispflichten, benennt ausdrücklich jedoch nur den Steuerschuldner, also den Betreiber des Beherbergungsbetriebs gemäß § 4 Abs. 1 BSS. Auch § 6 Abs. 2 Satz 2 BSS stellt auf den Betreiber ab, da nur dieser die Rechnung ausstellen kann. Dass in § 6 Abs. 2 Satz 1 BSS dem Übernachtungsgast Anforderungen zur Glaubhaftmachung auferlegt werden, ist dem Wortlaut nicht direkt zu entnehmen. Jedoch kann sachlogisch nur dieser inhaltlich Auskunft über den Übernachtungszweck geben. Die eindeutige Verpflichtung des Übernachtungsgastes ist zwingend erforderlich, um eine Gleichheit im Belastungserfolg zu erreichen (vgl. FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 – 2 K 85/13 (1) – Rn. 167, juris). Zudem verfügt die Antragsgegnerin zwar gemäß §§ 8 und 9 BSS über Prüfungsrechte. Die Antragsgegnerin nimmt diese Rechte jedoch nicht ausreichend wahr. Die Vertreter der Antragsgegnerin haben im Termin zur mündlichen Verhandlung ausweislich des Sitzungsprotokolls erklärt, dass die Antragsgegnerin grundsätzlich von wahrheitsgemäßen Angaben der Übernachtenden hinsichtlich des Übernachtungszwecks ausgeht. Von dem Prüfungsrecht gemäß § 9 BSS sei noch nie  Gebrauch gemacht worden. Bereits schriftsätzlich hatte die Antragsgegnerin mitgeteilt, dass die vorgelegten Erklärungen „lediglich einer einfachen Plausibilitätskontrolle unterzogen“ würden. Das Risiko eines teilweisen Steuerausfalls werde insofern zu Gunsten eines „niedrigen Verwaltungs-, Kontroll- und Überwachungsaufwandes bewusst in Kauf genommen“. Eine Überprüfung bei „anderen Personen“ im Sinne des § 93 AO findet demnach bereits aus grundsätzlichen Erwägungen nicht - auch nicht stichprobenartig (vgl. hierzu Oberverwaltungsgericht für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – Rn. 127, juris; FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 – 2 K 85/13 (1) – Rn. 170, juris) - statt.

Schließlich handelt es sich bei der Anknüpfung an die gewerberechtliche Anzeigepflicht eines Beherbergungsbetriebs zur Begründung der Steuerpflicht um eine strukturell gegenläufige Erhebungsregel, die zudem von der Antragsgegnerin in der Praxis unzureichend umgesetzt wird. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 BSS ist Steuerschuldner der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes, wobei gemäß § 1 Abs. 2 BSS als Beherbergungsbetriebe alle Betriebe gelten, die im Sinne des Gewerberechtes genehmigungspflichtig oder anzeigepflichtig sind und in denen Übernachtungen gegen Entgelt zu vorübergehenden Zwecken angeboten werden. Nicht als Beherbergungsbetriebe im Sinne des Abs. 2 gelten Camping- und Reisemobilstellplätze sowie ähnliche Einrichtungen. Gewerberechtlich ist im Hinblick auf die Anzeigepflichtigkeit entscheidend, ob sich die Betätigung des Betreibers des Beherbergungsbetriebes noch als bloße Verwaltung und Nutzung eigenen Vermögens darstellt (vgl. BVerwG, Urteil vom 26. Januar 1993 – BVerwG 1 C 25.91 – Rn. 19, juris; Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht, Urteil vom 19. Februar 2002 – 12 A 291/01 – Rn. 13, juris). Dies kann nur angenommen werden, wenn die Auswirkungen der Betätigung Dritte nicht oder nur in geringer, eine Bagatellschwelle nicht überschreitender Weise berühren. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts stellt sich ein Betrieb nach dem Erscheinungsbild im Wesentlichen wie ein anzeigepflichtiger Beherbergungsbetrieb dar, wenn er sich mit regelmäßiger Werbung unter einer einheitlichen Bezeichnung der Wohnungen an eine nicht näher abgegrenzte Vielzahl potenzieller Feriengäste wendet, um gleichsam „Urlaub zu verkaufen“ (vgl. BVerwG, Urteil vom 26. Januar 1993, a.a.O.). Ebenso von Bedeutung ist, ob der Betrieb infolge des schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die das übliche Maß bei langfristigen Vermietungen erheblich überschreitet (vgl. Landmann/Rohmer, Gewerbeordnung, 68. Ergänzungslieferung August 2014, § 14 Rn. 28b m.w.N.).

Es ist bereits zweifelhaft, ob die gewerberechtliche Anzeigepflicht überhaupt ein geeignetes Anknüpfungskriterium ist, da der zu besteuernde Übernachtungsaufwand des Gastes im Einzelfall davon nicht abhängt. Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, da aus dem Verwaltungsvorgang ersichtlich ist, dass die Antragsgegnerin im Satzungsvollzug nicht - wie es § 1 Abs. 2 BSS vorsieht - auf die gewerberechtliche Anzeigepflicht der Beherbergungsbetriebe, sondern maßgeblich auf die tatsächlich erfolgte gewerberechtliche Anzeige abstellt. So enthält die Verwaltungsakte eine Liste der „gewerberechtlich gemeldete[n] Beherbergungsbetriebe in Lüneburg“ (Bl. 48 f. der Beiakte), die 26 Betriebe umfasst. Die kleinste Einrichtung bietet 2 Betten an, die größte 376 Betten. Wie die Vertreterin der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, werden zur Beherbergungsteuer ausschließlich diese ca. 26 gemeldeten Beherbergungsbetriebe herangezogen. Nicht veranlagt werden hingegen die auf einer zweiten Liste (gewerberechtlich nicht gemeldete Beherbergungsbetriebe in Lüneburg, Bl. 50 ff. der Beiakte) verzeichneten Betriebe. Dabei handelt es sich um zahlreiche Ferienwohnungen, ein Hotel, Gästehäuser, Pensionen und Appartements, deren geschäftliches Auftreten eine gewerberechtliche Anzeigepflicht zumindest nahelegt. Diese Betriebe verfügen über 2 bis 28 Betten. Mehr als die Hälfte dieser Betriebe hat einen eigenen Internetauftritt. Über Internetportale wie www.lueneburg-travel.de und www.fewo-direkt.de ist zu ersehen, dass bei einer beträchtlichen Anzahl der Ferienwohnungen ein Belegzeitenkalender gepflegt wird, der einen häufigen Bettenwechsel nahelegt. Zudem enthalten auch die Internetauftritte der einzelnen Betriebe wie z.B. www.stadthaus-lueneburg.de, www.lueneburg-innenstadt.de, www.fewo-pape-lueneburg.de oder www.ferienwohnunginlueneburg.de Belegzeitenkalender. Auch bei den anderen Betrieben mit eigenen Internetauftritten erscheint eine Anzeigepflicht naheliegend (z.B. www.hotel-roterosen.de). So unterscheiden sich die betreffenden Angebote inhaltlich nicht von dem gewerblich gemeldeten - und besteuerten - Betrieb www.fewo-berta-lueneburg.eu.

Die Antragsgegnerin hatte sich in der Vorbereitung des Satzungsbeschlusses bemüht, abstrakt zu klären, wann eine gewerberechtliche Anzeigepflicht besteht (vgl. Bl. 58 ff. der Beiakte). Dies ist offensichtlich nicht gelungen (vgl. Bl. 77 der Beiakte). Nachfolgend hat sich die Antragsgegnerin nicht nachhaltig bemüht, die nicht gemeldeten Betriebe im konkreten Einzelfall auf die jeweilige gewerberechtliche Anzeigepflicht hin zu überprüfen. Vielmehr, so erklärte die Vertreterin der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung, sei es politisch gewollt, Ferienwohnungen aus dem Anwendungsbereich der Satzung herauszulassen. Dieser Wille findet jedoch im Wortlaut der Satzung keine Stütze. Selbst die Vertreter der Antragsgegnerin wollten die Ferienwohnungen nicht unter die Ausnahmevorschrift des § 1 Abs. 3 BSS („…Camping- und Reisemobilstellplätze sowie ähnlichen Einrichtungen“) subsumieren.

Es liegt mithin nicht lediglich ein einfacher Vollzugsmangel vor, wie er immer wieder vorkommen kann und sich auch tatsächlich ereignet, sondern ein strukturelles Vollzugsdefizit.

Mit höherrangigem Recht, nämlich § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG, unvereinbar ist ferner, dass § 5 BSS nur eine unvollständige Regelung über die Entstehung der Steuerschuld enthält. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG muss eine Abgabensatzung u. a. die Entstehung der Schuld regeln. § 5 BSS sieht lediglich vor, dass die Steuerschuld mit der Verwirklichung des Beherbergungsanspruchs entsteht. Nach § 2 Abs. 1 Halbsatz 2 BSS wird der „Aufwand für eine Übernachtungsmöglichkeit“ aber unabhängig davon besteuert, ob „der Beherbergungsanspruch tatsächlich verwirklicht wurde“. Für die Fälle, in denen es an einer Verwirklichung des Beherbergungsanspruchs fehlt und gleichwohl der vertraglich vereinbarte sowie zu besteuernde Übernachtungsaufwand entsteht, ist eine Bestimmung über die Entstehung der Steuerschuld nicht vorhanden.

Weitere Mängel, die zur Unwirksamkeit  einzelner Vorschriften der Beherbergungsteuersatzung der Antragsgegnerin führen, sind von der Antragstellerin nicht aufgezeigt worden:

Dies gilt zunächst für ihre Angriffe gegen § 2 Abs. 3 BSS, wonach Übernachtungen aus beruflichen Gründen nicht besteuert werden. Das Vorbringen der Antragstellerin bezieht sich dadurch, dass es nur die beruflich „zwangsläufig“ erforderlichen Übernachtungen vom Anwendungsbereich der Satzung ausgenommen wissen will, auf die Formulierungen des Bundesverwaltungsgerichts im Urteil vom 11. Juli 2012 (a.a.O.). Berücksichtigt man den Gesamtzusammenhang, in dem das Bundesverwaltungsgericht das Wort „zwingend“ verwendet hat, sowie den Sinn und Zweck der Abgrenzung zwischen privater und beruflicher Übernachtung, so muss es als sachgerecht angesehen werden, dass § 2 Abs. 3 BSS jede beruflich veranlasste Übernachtung unabhängig davon erfasst, welche persönlichen Handlungsalternativen noch bestanden haben und ob sie deshalb im engeren Sinn „zwangsläufig“ gewesen ist. Ob jemand, der aus beruflichen Gründen an einem bestimmten Ort übernachtet, auch noch die Möglichkeit gehabt hat, erst am frühen Morgen des Folgetags anzureisen (so dass die Übernachtung nicht zwingend erforderlich war), kann vom Beherbergungsunternehmer oder Steuergläubiger nicht ermittelt werden und ist auch steuerrechtlich nicht erheblich, weil das Bestehen einer Handlungsalternative nichts daran ändert, dass die Übernachtung der Einkommenserzielung und nicht der Einkommensverwendung dient und daher von der Besteuerung auszunehmen ist.

Ebenfalls rechtlich nicht zu beanstanden ist, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebs nach § 4 Abs. 1 BSS Abgabenschuldner ist. Der Senat folgt nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen, wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen (vgl. Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 – juris). Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, nur derjenige könne Steuerschuldner sein, dem die Erfüllung des Steuertatbestands zugerechnet werden kann. Dieser müsse in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand stehen oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leisten. Das sei bei dem Betreiber des Beherbergungsbetriebs nicht der Fall. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20. August 2014 - 9 B 8/14 - zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. Oktober 2013 zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht,“ jedoch weder im Sinne der Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen noch überhaupt beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht - was nach Ansicht des Senats rechtlich zweifelhaft ist - festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne.

Aus der Sicht des Senats ist es rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebs durch § 4 Abs. 1 BSS zum Abgabenschuldner gemacht wird. Denn der Betreiber des Beherbergungsbetriebs steht in einer hinreichend engen Beziehung zum Steuergegenstand. Zum einen ist er direkt an dem zivilrechtlichen Rechtsgeschäft mit dem Übernachtungsgast, welches den Bezugspunkt der Besteuerung darstellt, beteiligt; die gebotene Abwälzbarkeit der Steuer ist daher ohne Weiteres gegeben. Zum anderen ist der Beherbergungsbetrieb durch seine Außendarstellung, seine Werbemaßnahmen und die Preisgestaltung maßgeblich daran beteiligt, dass der Übernachtungsgast den besteuerten Aufwand betreibt. Auch der Veranstalter von gewerblichen Automatenspielen steht in keinem engeren Verhältnis zum besteuerten Vergnügungsaufwand der spielenden Kunden. Seine Wahl zum Steuerschuldner hat das Bundesverfassungsgericht nicht bemängelt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O.).

Keinen Erfolg hat ferner der Einwand der Antragstellerin, dem Beherbergungsunternehmer werde ein unverhältnismäßiger Organisationsaufwand abverlangt, der ihn in seiner Berufsausübungsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG in verfassungswidriger Weise verletze (ebenso im Ergebnis Oberverwaltungsgericht für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – juris Rn. 126). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs.1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Juli 2003 – 1 BvR 238/01 – BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Beherbergung-steuer durch die Antragsgegnerin bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Antragsgegnerin zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck (vgl. FG Bremen, a.a.O.; FG Hamburg, Urteil vom 09. April 2014 – 2 K 252/13 – juris Rn. 94 und Beschluss vom 3. April 2013 - 2 V 26/13 -, juris Rn. 66 f.). Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. § 18 Niedersächsisches Meldegesetz (NMG)) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch § 6 Abs. 1 BSS (Pflicht zur Einreichung einer Abgabenerklärung) entstehende zusätzliche Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, da er nur kalendervierteljährlich anfällt.

Der Antragstellerin kann nicht in ihrer Ansicht gefolgt werden, dass Kommunen, die keine Kurorte seien, wegen § 11 NKAG eine Beherbergungsteuer nicht erheben dürften. Kurbeitrag und Beherbergungsteuer knüpfen gerade nicht an den gleichen Tatbestand an. Während durch den Kurbeitrag die Möglichkeit zur Benutzung von Fremdenverkehrseinrichtungen und zur Teilnahme an Fremdenverkehrsveranstaltungen abgegolten wird, knüpft die Beherbergungsteuer an die besondere Leistungsfähigkeit von Übernachtungsgästen an. Der Kurbeitrag wird nach Maßgabe des § 10 NKAG erhoben. Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen dieser Norm kann gemäß § 3 NKAG die Beherbergungsteuer als örtliche Aufwandsteuer erhoben werden, wenn deren (anders geartete) Voraussetzungen erfüllt sind. Eine irgendwie geartete Ausschlusswirkung besteht nach der derzeitigen Gesetzeslage in Niedersachsen nicht. Sie lässt sich insbesondere nicht aus § 11 NKAG herleiten, der lediglich die Anwendbarkeit von Bestimmungen der Abgabenordnung auf kommunale Abgaben regelt.

Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung wird - entgegen der Ansicht der Antragstellerin - durch die Beherbergungsteuersatzung der Antragsgegnerin nicht verletzt. Die Antragsgegnerin wäre nach dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nur dann gehindert gewesen, von ihrer Kompetenz zur Regelung einer örtlichen Aufwandsteuer in der Gestalt der Beherbergungsteuer Gebrauch zu machen, wenn der Bund die Befugnis hätte, die steuerliche Gesamtbelastung von Beherbergungsunternehmen unabhängig von der jeweiligen Steuerart verbindlich festzulegen und vom Umfang her insgesamt zu begrenzen. Eine solche Befugnis lässt sich jedoch aus der Kompetenzordnung des Grundgesetzes nicht entnehmen. Vielmehr steht es den jeweiligen Körperschaften grundsätzlich frei, im Rahmen der ihnen verliehenen Regelungskompetenzen zu entscheiden, inwieweit sie die ihnen zugänglichen Steuerquellen ausschöpfen möchten (vgl. zum Gesamten BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O., Rn. 29).

Der Antragstellerin kann auch nicht in ihrer Ansicht gefolgt werden, dass die Erhebung der Beherbergungsteuer unzulässig sei, weil sie der Umsatzsteuer gleichartig wäre. Im Vergleich zur Umsatzsteuer bestehen bei der Beherbergungsteuer zwar einige Ähnlichkeiten, insgesamt überwiegen jedoch die Unterschiede erheblich, die - gemessen an dem gegenüber Art. 72 Abs. 1 GG weniger strengen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG - die Annahme einer finanzverfassungswidrigen Doppelbelastung ausschließen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1/11 –, BVerwGE 143, 301; FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 – 2 K 85/13 (1) – juris). So erreicht die Beherbergungsteuer bei weitem nicht die sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 11 Umsatzsteuergesetz  (UStG) ergebende Höhe. Sie knüpft an den Aufwand des Übernachtenden an, nicht an die Leistung des Beherbergungsunternehmens. Der Steuermaßstab ist bei der Beherbergungsteuer - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht proportional zum Beherbergungsentgelt ausgestaltet, sondern (sehr) grob gestaffelt. Die Beherbergungsteuer wird nicht wie die Umsatzsteuer unabhängig vom Alter, sondern nur von volljährigen Gästen (§ 2 Abs. 2 lit a. BSS) erhoben und überdies nur von solchen, die Übernachtungen aus nicht berufsbedingten, also in der Regel aus touristischen Gründen vornehmen. Während die Umsatzsteuer aufgrund einer bloßen Steuervoranmeldung erhoben wird (§ 18 UStG, §§ 167 f. AO), bedarf es für die Erhebung der Beherbergungsteuer eines Steuerbescheids (§ 7 BHS). Im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug handelt es sich bei der Beherbergungsteuer um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer (vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O.). Entscheidend fällt schließlich ins Gewicht, dass die Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer prinzipiell - und im Gegensatz zur Beherbergungsteuer - auf die Besteuerung jedweden Leistungsaustauschs gerichtet ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Erst diese Losgelöstheit von der Art der Lieferung oder sonstigen Leistung macht ihr Wesen gegenüber den speziellen Aufwand- und Verbrauchsteuern aus (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 9. April 2014, und Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 23. Oktober 2013, jeweils a.a.O.).

Der Senat kann - da es insoweit an Rügen der Antragstellerin sowie einer Entscheidungserheblichkeit fehlt - offenlassen, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Wesen der örtlichen Aufwandsteuer vereinbar ist, dass Übernachtungen von Minderjährigen gemäß § 2 Abs. 2 a) BSS nicht besteuert werden.

Da die Bestimmung des Abgabensatzes zum wesentlichen Inhalt einer Abgabensatzung gehört, führt schon die Unwirksamkeit des § 3 Abs. 1 BSS zur Gesamtunwirksamkeit der Beherbergungsteuersatzung der Antragsgegnerin. Eine teilweise Aufrechterhaltung der Satzung im Blick darauf, dass die ohne den unwirksamen Teil verbleibende Restregelung weiterhin sinnvoll erscheint und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass die Restregelung auch für sich genommen erlassen worden wäre (vgl. den Rechtsgedanken des § 139 BGB sowie BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012, a.a.O. Rn. 30), kommt nicht in Betracht. Zudem leidet die Durchsetzung der Satzung an einem strukturellen Vollzugsdefizit. Die Beherbergungsteuersatzung der Antragsgegnerin ist daher insgesamt gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO für unwirksam zu erklären.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.