Die zulässige Berufung hat in der Sache Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Vergnügungsteuerbescheid der Beklagten vom 25. November 2009 ist aus mehreren nebeneinander bestehenden Gründen rechtswidrig, und der Kläger wird dadurch in seinen Rechten verletzt (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

1.

Der Vergnügungsteuerbescheid verstößt in mehrfacher Hinsicht gegen Verfahrensvorschriften.

a)

Ein erster Verfahrensfehler liegt darin, dass die Beklagte den Kläger vor Erlass des Bescheides nicht angehört hat. Bevor ein Verwaltungsakt ergeht, der in Rechte eines Beteiligten eingreift, soll diesem Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern (§ 11 Abs. 1 Nr. 3 a NKAG i.V.m. § 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Nach dieser Soll-Vorschrift ist die Steuerbehörde im Regelfall zur Anhörung verpflichtet; sie darf nur in atypischen Fallkonstellationen davon absehen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.1.2011 - 9 K 9091/10 - in [...]; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 130. Ergänzungslieferung 2012, § 91 AO Rdnr. 2). Für die Annahme eines atypischen Falls spricht hier nichts, zumal die Beklagte die Erhebung der Vergnügungsteuer auf das Angebot von sexuellen Handlungen gegen Entgelt erst einige Monate vor der Steuerfestsetzung in ihrer Vergnügungsteuersatzung vom 24. März 2009 - VStS - neu geregelt hatte. Es hätte sich der Beklagten daher geradezu aufdrängen müssen, den Kläger vor Erlass des Bescheides auf seine aus ihrer Sicht bestehende Steuerpflicht sowie auf die in § 10 Abs. 1 VStS normierte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen hinzuweisen.

Dieser Verfahrensfehler ist nicht nach § 11 Abs. 1 Nr. 3 b NKAG i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO geheilt worden, denn die Beklagte hat die erforderliche Anhörung des Klägers bis zum Abschluss des Berufungsverfahrens nicht nachgeholt. Ein Widerspruchsverfahren, in dem die Beklagte den Kläger hätte anhören können, ist aufgrund der Entscheidung des niedersächsischen Landesgesetzgebers für dessen weitgehende Abschaffung (§ 8a Nds. AG VwGO) nicht durchgeführt worden. Eine prozessbegleitende Nachholung der Anhörung ist ebenfalls nicht erfolgt. Dafür genügt es nicht, dass sich die Beklagte im Rahmen des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit den Stellungnahmen und Äußerungen des Klägers auseinandergesetzt hat (vgl. dazu Kopp/Ramsauer, VwVfG, 13. Aufl. 2012, § 45 Rdnr. 26 f.).

b)

Ferner hat die Beklagte das in § 10 Abs. 1 VStS geregelte Steuererklärungsverfahren nicht eingehalten.

Nach § 10 Abs. 1 VStS hat der Steuerschuldner innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Erhebungszeitraumes eine Steuererklärung auf einem von der Beklagten vorgeschriebenen Vordruck einzureichen. Erhebungszeitraum ist nach § 8 Abs. 4 VStS der Kalendermonat. Zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung am 25. November 2009 war die Frist für die Abgabe von Steuererklärungen für die von der Regelung des Bescheides erfassten Kalendermonate November und Dezember 2009 somit noch nicht abgelaufen.

Eine Steuerfestsetzung vor dem Ablauf der Frist zur Abgabe der Steuererklärung ist rechtswidrig. Sie widerspricht dem Zweck der Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung, welche als formalisierte Mitwirkungspflicht des Steuerschuldners eine vollständige Aufklärung des in seiner Sphäre liegenden besteuerungsrelevanten Sachverhalts gewährleisten soll (vgl. dazu OVG NRW, Beschluss vom 7.5.2012 - 14 E 234/12 - in [...]; Seer in: Tipke/Kruse, a.a.O., Vor § 149 AO Rdnr. 1). Außerdem verletzt die vorzeitige Steuerfestsetzung das mit der Mitwirkungspflicht zugleich einhergehende Mitwirkungsrecht des Steuerschuldners, der mit der Abgabe der Steuererklärung auch die Gelegenheit erhält, seinem Standpunkt im Besteuerungsverfahren Gehör zu verschaffen (vgl. dazu Seer, a.a.O., Rdnr. 3).

Auch für die von der Regelung des Bescheides erfassten Zeiträume vom 15. Mai bis zum 31. Oktober 2009 hätte die Beklagte die Vergnügungsteuer nach Ablauf der für die Kalendermonate Mai bis Oktober 2009 bestehenden Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen nicht ohne Weiteres festsetzen dürfen. Das Verstreichen einer Frist zur Abgabe einer Steuererklärung entbindet die Steuerbehörde nicht von ihrer nach § 11 Abs. 1 Nr. 3 a NKAG i.V.m. § 88 Abs. 1 AO bestehenden Pflicht, die ihr zumutbaren Maßnahmen zur Aufklärung des besteuerungsrelevanten Sachverhalts zu ergreifen. Dazu zählt in der Regel auch die Aufforderung an den Steuerschuldner, durch Abgabe einer Steuererklärung an der Sachverhaltsaufklärung mitzuwirken (BFH, Urteil vom 23.10.1956 - IV 203/57 U - BFHE 68, 25 [BFH 23.10.1958 - IV 203/57 U]). Eine solche Aufforderung entspricht auch dem Gebot des rechtlichen Gehörs (BFH, Urteil vom 10.10.1986 - VI R 12/83 - BFH/NV 1987, 698 [BFH 10.10.1986 - VI R 12/83]). Das gilt insbesondere in Fällen, in denen der Steuergläubiger - wie hier die Beklagte - einen neuen Steuertatbestand geregelt hat, denn das Verstreichen der Frist zur Abgabe der Steuererklärung wird dann oftmals allein dadurch bedingt sein, dass der Steuerschuldner von der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen schlicht noch keine Kenntnis genommen hat. Im Übrigen wäre die Beklagte auch nach dem Ausschöpfen der ihr zumutbaren Erkenntnismöglichkeiten nicht zu einer freihändigen Steuerfestsetzung befugt gewesen, sondern hätte nach § 11 Abs. 1 Nr. 4 b NKAG i.V.m. § 162 AO eine Steuerschätzung vornehmen müssen.

c)

Diese Verfahrensfehler sind auch beachtlich. Eine Unbeachtlichkeit liegt nach § 11 Abs. 1 Nr. 3 b i.V.m. § 127 AO nur vor, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Hier wäre die Beklagte aber in der Sache möglicherweise zu einer anderen Entscheidung über den Umfang der Steuerfestsetzung gekommen. Der Kläger hat in der Berufungsverhandlung nämlich bestritten, dass er alle fünf Wohnmobile an sämtlichen Tagen des besteuerten Zeitraums an Prostituierte vermieten konnte. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass die Beklagte bei vollständiger Aufklärung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts zumindest eine teilweise andere Sachentscheidung getroffen und einen niedrigeren Steuerbetrag festgesetzt hätte. In welcher Höhe der Bescheid unter diesem Gesichtspunkt formell teilrechtswidrig ist, bedarf keiner weiteren Sachverhaltsaufklärung, weil der Verwaltungsakt aus anderen Gründen insgesamt rechtswidrig ist.

2.

Der angegriffene Bescheid regelt inhaltlich die Steuerfestsetzung für einzelne Kalendermonate nicht mit hinreichender Bestimmtheit und ist deshalb rechtswidrig.

Das in § 11 Abs. 1 Nr. 3 b NKAG i.V.m. § 119 Abs. 1 AO geregelte Bestimmtheitsgebot verlangt, dass der Verwaltungsakt eindeutig und widerspruchsfrei erkennen lässt, wem gegenüber die Behörde was feststellt und was von wem verlangt wird (ThürOVG, Beschluss vom 1.9.2000 - 4 ZKO - 131/00 - DÖV 2001, 137 = DVBl 2001, 496; BayVGH, Beschluss vom 28.6.2010 - 6 CS 10.952 - in [...]; Driehaus, Erschließungs- und Ausbaubeiträge, 9. Aufl. 2012, § 24 Rdnr. 28). Ergänzt und konkretisiert werden die allgemeinen Bestimmtheitsanforderungen durch § 11 Abs. 1 Nr. 4 b NKAG i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach müssen schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Zur Bezeichnung der Steuerart gehört bei Steuern, die für einzelne Zeitabschnitte erhoben werden, auch die Angabe des Veranlagungszeitraums. In den Fällen der Zusammenfassung mehrerer Steuerfestsetzungen in einem Bescheid müssen daher die auf die einzelnen Veranlagungszeiträume entfallenden Steuerbeträge gesondert ausgewiesen werden (BFH, Urteil vom 12.3.1985 - VII R 194/83 - BFH/NV 1986, 317 m. w. Nachw.; OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25.7.2008 - 4 L 19/05 - NVwZ-RR 2009, 77 = KStZ 2009, 157; VG Göttingen, Urteil vom 29.4.2010 - 2 A 54/10 -). Dem genügt der angegriffene Bescheid nicht. Er setzt für den Zeitraum vom 15. Mai bis zum 31. Dezember 2009 lediglich einen Gesamtbetrag als Steuerschuld fest, obwohl Erhebungszeitraum für die Besteuerung des Angebotes sexueller Handlungen gegen Entgelt nach § 8 Abs. 4 VStS der Kalendermonat ist und die Beklagte daher für jeden Monat eine separate Steuerfestsetzung hätte regeln müssen.

Festsetzungen für die einzelnen Kalendermonate können dem Bescheid auch nicht im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung entnommen werden, die den gesamten Inhalt des Bescheides samt seiner Begründung sowie die den Beteiligten bekannten näheren Umstände des Erlasses in den Blick nimmt (vgl. dazu BFH, a.a.O.; ThürOVG, a.a.O.). Weder sind dem Bescheid auf die einzelnen von dem beschiedenen Zeitraum erfassten Kalendermonate bezogene Berechnungen der Steuerschuld angefügt, noch existiert eine dem Verwaltungsakt vorausgegangene Korrespondenz zwischen den Beteiligten, auf die eine ergänzende Auslegung gestützt werden könnte.

Die mangelnde Bestimmtheit führt allerdings nur zur Rechtswidrigkeit und nicht zur Nichtigkeit des Bescheides. Aufgrund der genauen Festsetzung der Steuerschuld und des Umstandes, dass die darin enthaltenen Steuerbeträge, die auf die einzelnen Kalendermonate entfallen, mit relativ einfachen Berechnungsschritten ermittelt werden können (Anzahl der Tage des Kalendermonats x Anzahl der Wohnwagen x 5,- EUR Steuersatz = Steuerschuld für den Kalendermonat), leidet der Verwaltungsakt nicht unter einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler im Sinne von § 11 Abs. 3 b NKAG i.V.m. § 125 Abs. 1 AO (vgl. zu einem Haftungsbescheid für mehrere Veranlagungszeiträume: OVG Sachsen-Anhalt, a.a.O.). Da der Bescheid nicht nichtig ist, hätte die Beklagte den Bestimmtheitsmangel daher noch bis zum Abschluss des Berufungsverfahrens durch Erlass eines Änderungsbescheides ausräumen können (vgl. dazu: BVerwG, Beschluss vom 21.6.2006 - 4 B 32/06 - NVwZ-RR 2006, 589; Senatsurteil vom 12.12.1989 - 9 A 62/88 - NVwZ 1990, 590 m. w. Nachw.; Driehaus, a.a.O., § 24 Rdnr. 34). Von dieser Möglichkeit hat sie aber keinen Gebrauch gemacht, obwohl sie während des Berufungsverfahrens durch eine Verfügung des Berichterstatters auf den Rechtsfehler des Bescheides hingewiesen worden war.

3.

Die Heranziehung des Klägers zur Vergnügungsteuer ist darüber hinaus auch in der Sache rechtswidrig. Der Kläger durfte nach den hier in Betracht kommenden Regelungen in § 3 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 5 VStS nicht zum Steuerschuldner der Vergnügungsteuer bestimmt werden.

a)

Steuerschuldner ist gemäß § 3 Abs. 1 VStS der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Betreiber der Einrichtung. Diese Voraussetzungen liegen in der Person des Klägers nicht vor.

Die in § 3 Abs. 1 VStS geregelte Besteuerung des Unternehmers der Veranstaltung anstelle derjenigen Personen, die den finanziellen Vergnügungsaufwand betreiben, nämlich hier der Kunden der Prostituierten, ist in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und Bundesverwaltungsgerichts unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung anerkannt. Im Ergebnis soll die Vergnügungsteuer allerdings den Benutzer der Veranstaltung treffen und muss daher vom Veranstalter auf diesen abwälzbar sein (BVerfG, Beschluss vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8 <20>; Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <22>; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - BVerwGE 135, 367 Rdnr. 28). Es liegt nahe, als Unternehmer der Veranstaltung bei der Besteuerung von entgeltlichen sexuellen Handlungen zunächst die Prostituierten anzusehen, denn sie erbringen die entgeltlichen Dienstleistungen und können die Vergnügungsteuer unmittelbar auf ihre Kunden abwälzen.

Allerdings kann als Veranstalter auch derjenige zur Vergnügungsteuer herangezogen werden, der durch seine organisatorische Mitwirkung maßgeblichen Einfluss auf die Durchführung der Veranstaltung ausübt (so bereits PrOVG, Urteil vom 12.3.1935 - II C 90/34 - PrOVGE 95, 47). Das trifft etwa auf einen Unternehmer zu, in dessen Händen die Gesamtkonzeption eines "Laufhauses" liegt, weil er für die Koordination, Werbung und Vermarktung, den Betrieb des Kontakthofes mit Geldspielautomaten und Unterhaltungsmöglichkeiten, den Betrieb eines Cafés, den Reinigungsservice für den Gesamtkomplex sowie für den Sicherheitsdienst verantwortlich ist und die Zimmer den einzelnen Prostituierten für eine auf dem allgemeinen Wohnungsmarkt unüblich hohe Tagesmiete überlässt (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 23.2.2011 - 2 S 196/10 - KStZ 2011, 231, bestätigt durch BVerwG, Beschluss vom 1.3.2012 - 9 B 57/11 - in [...]). In einer derartigen Konstellation kann typischerweise davon ausgegangen werden, dass es dem besteuerten Unternehmer aufgrund seiner Organisationsherrschaft möglich ist, die Vergnügungsteuer auf die Kunden der Prostituierten abzuwälzen.

Einen maßgebenden organisatorischen Einfluss auf die Ausübung der Prostitution in den von ihm vermieteten Wohnmobilen hat der Kläger im besteuerten Zeitraum nicht ausgeübt. Nach den Angaben, die der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat gemacht hat, beschränkt sich seine Tätigkeit bis heute auf die reine Vermietung der Wohnmobile. Er hat hierzu geäußert, dass er nicht über den Standort der Wohnmobile bestimme, es hätten sich lediglich bestimmte Plätze "eingebürgert". Er plane auch nicht, welches Wohnmobil an welche Prostituierte vermietet werde, sondern die Prostituierten würden dies untereinander absprechen. Er gestalte ferner keine Internetseiten und werde auch sonst nicht für die Vermarktung der Prostitution tätig. Er führe auch keine Aufsicht vor Ort durch und besorge keine Getränke für die Prostituierten zur Weiterveräußerung an die Kunden. Konkrete Anhaltspunkte, dass diese Behauptungen des Klägers unwahr sind, hat die Beklagte nicht vorgetragen und sind für den Senat auch sonst nicht erkennbar. Auch der Umstand, dass der Kläger die Wohnmobile mit eindeutigen Aufklebern, die auf das Angebot der Prostitution hinweisen, gekennzeichnet hat, rechtfertigt es nicht, ihn als Unternehmer der Veranstaltung anzusehen. Mit der Kennzeichnung der Wohnmobile hat er sich lediglich als Vermieter auf die Nachfrage in einem speziellen Segment des Wohnmobilvermietungsmarktes eingestellt, ohne damit zugleich bestimmenden Einfluss auf die Organisation der in den Wohnmobilen angebotenen sexuellen Dienstleistungen zu nehmen. Es bestehen schließlich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger von den Prostituierten einen für "normale" Wohnmobilvermietungen unüblich hohen Mietzins erhalten hat und deshalb unternehmerisch unmittelbar am wirtschaftlichen Erfolg der Prostitution beteiligt war. Der vom Kläger üblicherweise verlangte Tagesmietzins von 50,- EUR zuzüglich einer bedarfsabhängigen Reinigungspauschale von 20,- EUR bewegt sich im Vergleich zu den Preisen für die Anmietung von Wohnmobilen, die in der von ihm vorgelegten Preisliste des ADAC angegeben sind, sogar am unteren Rand.

b)

Nach § 3 Abs. 3 Nr. 5 VStS ist Steuerschuldner auch der Besitzer/der tatsächlich Verfügungsberechtigte der Räumlichkeiten, Wohnwagen, Kraftfahrzeuge, in denen das Angebot sexueller Handlungen vorgehalten wird. Diese Voraussetzungen erfüllt der Kläger ebenfalls nicht, denn während der Dauer der mit den Prostituierten eingegangenen Mietverhältnisse war er nicht Besitzer der Wohnmobile.

Besitzer im Sinne von § 3 Abs. 3 Nr. 5 VStS ist nur der unmittelbare Besitzer, der die tatsächliche Verfügungsgewalt über die Wohnwagen ausübt (vgl. zu Haftungsregelungen: PrOVG, Urteil vom 30.11.1926 - II C 84/26 - PrOVGE 81, 143; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 12.12.1950 - Aktenzeichen nicht bekannt - DVBl 1951, 292 [VGH Baden-Württemberg 30.01.1951 - 3 K/74/50]; OVG NRW, Urteil vom 8.11.1961 - III A 1404/58 - OVGE MüLü 17,115; Urteil vom 20.2.1998 - 22 A 2188/94 - NVWZ-RR 1999, 467 = KStZ 2000, 85). Dafür spricht bereits der Wortlaut der Regelung, wonach der Besitzer mit dem tatsächlich Verfügungsberechtigten gleichgesetzt wird. Darüber hinaus erfordern auch verfassungsrechtliche Erwägungen eine einschränkende Auslegung des in der Vergnügungsteuersatzung der Beklagten verwendeten Besitzbegriffs. Die Bestimmung eines Abgabenpflichtigen ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nur dann vereinbar, wenn dieser in einer besonderen Beziehung zum Steuergegenstand steht (BVerwG, Urteil vom 15.10.1971 - VII C 17.70 - BVerwGE 39, 1). Der Kreis der Steuerschuldner der Vergnügungsteuer wird ferner dadurch eingeschränkt, dass die Abgabenlast für den Steuerschuldner auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a.a.O.). Wer Besitzer im Sinne von § 3 Abs. 3 Nr. 5 VStS ist, kann sich daher nicht primär nach bürgerlich-rechtlichen Maßstäben richten. Insbesondere scheidet ein Rückgriff auf die Kategorie des mittelbaren Besitzes (§ 868 BGB) aus, denn der mittelbare Besitzer steht nicht in einer hinreichenden Beziehung zum Gegenstand der Vergnügungsteuer (OVG NRW, Urteil vom 20.2.1998, a.a.O.). Deshalb kann der Vermieter der Veranstaltungsräume, der in aller Regel nur mittelbarer Besitzer ist, grundsätzlich nicht zum Steuerschuldner bestimmt werden (vgl. zu Haftungsregelungen: VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - in [...]; OVG NRW, a.a.O.; zur Schankerlaubnissteuer: BVerwG, a.a.O.).

Demnach war der Kläger im besteuerten Zeitraum nicht Besitzer der Wohnmobile im Sinne von § 3 Abs. 3 Nr. 5 VStS, da er als Vermieter nur den mittelbaren Besitz ausgeübt hat. Die tatsächliche Verfügungsgewalt lag hingegen bei den Prostituierten, die die Wohnmobile angemietet haben. Soweit die Beklagte geltend macht, aufgrund der kurzen Dauer der einzelnen Mietverhältnisse habe der Kläger den unmittelbaren Besitz während der Mietzeit nicht verloren, vermag der Senat dieser Sichtweise nicht zu folgen. Die Miete zählt zu den in § 868 BGB aufgeführten klassischen Besitzmittlungsverhältnissen. Ein Mitbesitz des Vermieters wird auch bei der kurzfristigen Vermietung von Räumen nur ausnahmsweise in Fällen der Zurückbehaltung eines Schlüssels zum Zweck einer mindestens gleichberechtigten Mitbenutzung angenommen (vgl. dazu am Beispiel der Vermietung von Hotelzimmern Zeising, ZMR 2009, 578 <579 f.> m. w. Nachw.). Für einen solchen Ausnahmefall ist vorliegend nichts ersichtlich.

4.

Soweit die Steuerfestsetzung und das daran anknüpfende Leistungsgebot auch die Kalendermonate November und Dezember 2009 erfassen, ist der angefochtene Bescheid ferner auch deshalb rechtswidrig, weil der Steueranspruch für diese Veranlagungszeiträume zum Zeitpunkt der Festsetzung noch nicht entstanden war. Dies ergibt sich aus § 9 i.V.m. § 8 Abs. 4 VStS, wonach die Steuerschuld mit Ablauf des Erhebungszeitraums, also des Kalendermonats entsteht. Entgegen der - ohnehin nicht näher begründeten - Auffassung der Beklagten ist eine Steuerfestsetzung vor Entstehung des Steueranspruchs grundsätzlich unstatthaft (vgl. Ratschow in: Klein, 11. Aufl. 2012, § 38 Rdnr. 22). Für die Zeit vor der Entstehung des Steueranspruchs sieht § 3 Abs. 5 Satz 1 NKAG lediglich die Möglichkeit vor, durch Satzung zu bestimmen, dass der Steuerpflichtige Vorauszahlungen auf die Steuer zu entrichten hat, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird. Die Vergnügungsteuersatzung der Beklagten enthält eine derartige Regelung allerdings nicht.