Entscheidungsgründe

Der gegen die am 21. Dezember 2017 vom Rat der Antragsgegnerin beschlossene und am 1. Januar 2018 in Kraft getretene „2. Nachtragssatzung der Satzung der C. über die Erhebung von Vergnügungssteuern“ (2. Nachtragssatzung) gerichtete Normenkontrollantrag bleibt ohne Erfolg. Er ist zulässig (dazu unter 1.), aber unbegründet (dazu unter 2.).

1.

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

Die Antragstellerin hat für den gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. m. § 75 NJG statthaften Antrag die nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO erforderliche Antragsbefugnis. Es besteht die Möglichkeit, dass sie durch die 2. Nachtragssatzung in ihren Rechten, insbesondere in ihrer den Betreibern von Spielhallen durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleisteten Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 – 1 BvR 1314/12 u. a. – juris Rn. 127), verletzt wird. Denn sie gehört als Betreiberin einer Spielhalle mit Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet sowie als Aufstellerin eines Geldspielgeräts zum Adressatenkreis der 2. Nachtragssatzung und wird auf deren Grundlage zur Spielgerätesteuer herangezogen. Die Antragstellerin hat den Normenkontrollantrag auch gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO innerhalb eines Jahres nach der am 28. Dezember 2017 im Amtsblatt des Landkreises G. erfolgten Bekanntmachung der 2. Nachtragssatzung, nämlich am 16. Januar 2018, gestellt.

2.

Der Normenkontrollantrag ist unbegründet.

Die 2. Nachtragssatzung, mit der die Antragsgegnerin den Steuersatz der in ihrem Gebiet erhobenen Spielgerätesteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 18 % auf 22 % des Einspielergebnisses (sog. Bruttokasse) angehoben hat, verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

Die Antragsgegnerin war zum Erlass der 2. Nachtragssatzung befugt (dazu unter a)). Die mit der 2. Nachtragssatzung verbundene Erhöhung des Steuersatzes für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 18 % auf 22 % des Einspielergebnisses verstößt nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleistete Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet (dazu unter b)). Die 2. Nachtragssatzung verstößt auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) der Spielhallenbetreiber und sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet (dazu unter c)). Die 2. Nachtragssatzung verstößt ferner nicht wegen einer fehlenden Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer von den Spielhallenbetreibern und sonstigen Spielgeräteaufstellern auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu unter d)). Sonstige Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der 2. Nachtragssatzung sind weder dargetan noch ersichtlich (dazu unter e)).

a)

Die Antragsgegnerin war zum Erlass der 2. Nachtragssatzung befugt. Ihre Befugnis ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG.

Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Niedersachsen im Hinblick auf die Erhebung einer Vergnügungsteuer – als deren Unterfall die Spielgerätesteuer angesehen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 47 m. w. N.) – gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG den Gemeinden übertragen. Sie beinhaltet die Kompetenz, den Steuersatz einer bereits erhobenen Spielgerätesteuer anzuheben, sofern sich dadurch am Charakter der Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nichts ändert, die Spielgerätesteuer weiterhin dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht und es sich immer noch um eine örtliche Steuer handelt, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist (vgl. Senatsurteil vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 14).

Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin hat die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ihren Charakter als örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG nicht deshalb verloren, weil die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer durch die 2. Nachtragssatzung aufgehoben wäre.

Durch die 2. Nachtragssatzung entfällt nicht der Charakter der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (dazu unter aa)). Es entfällt auch nicht der Typus der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (dazu unter bb)). Die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer ist auch nach der 2. Nachtragssatzung eine örtliche Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (dazu unter cc)). Schließlich ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer auch nach der 2. Nachtragssatzung bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (dazu unter dd)).

aa)

Durch die 2. Nachtragssatzung entfällt nicht der Charakter der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.

Durch die 2. Nachtragssatzung wird die Spielgerätesteuer der Antragsgegnerin nicht zu einer reinen Lenkungsabgabe, deren ausschließlicher Zweck auf die (außerfiskalische) Beeinflussung eines bestimmten Verhaltens und auf die Nichterfüllung des Steuertatbestands gerichtet ist und die damit dem einer Steuer begrifflich zukommenden Zweck, Steuereinnahmen zu erzielen, geradezu zuwiderläuft (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 – 1 BvR 51/69 u. a. – juris Rn. 73 ff.; BVerwG, Beschluss vom 19.8.1994 – 8 N 1.93 – juris Rn. 11; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 15; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 55; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 94 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 24). Jedoch dürfen mit einer örtlichen Aufwandsteuer auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BFH, Urteil vom 25.4.2018 – II R 43/15 – juris Rn. 20). Mit einer Vergnügungsteuer auf Spielautomaten dürfen Lenkungszwecke, namentlich in Gestalt einer Eindämmung der Spielsucht verfolgt werden (vgl. BFH, Urteil vom 25.4.2018, a. a. O., Rn. 21).

Mit der 2. Nachtragssatzung wird jedenfalls in erster Linie die Erzielung von Einnahmen bezweckt. Nach der Beschlussvorlage Nr. 103/2017 des Fachbereichs 2 Finanzwesen der Antragsgegnerin vom 3. November 2017 ist aufgrund der Konsolidierungsmaßnahme Nr. 22 der städtischen Stabilisierungsvereinbarung eine schrittweise Erhöhung des Vergnügungsteuersatzes vorgesehen. Eine erste planmäßige Erhöhung von 12 % auf 18 % sei mit Beschluss des Rates in öffentlicher Sitzung vom 10. Dezember 2015 beginnend mit dem Haushaltsjahr 2016 erfolgt. Entsprechend der Vereinbarung sei für den Haushalt 2018 eine weitere Erhöhung auf 22 % vorzunehmen. Diese Erhöhung sei im Haushaltsentwurf 2018 bereits berücksichtigt (vgl. Blatt 215 der Beiakte 1). In dem Entwurf der Vorlage wird zudem dargelegt, dass sich durch die Erhöhung auf 22 % Mehreinnahmen von 52.000,00 EUR ergäben (vgl. Blatt 213 der Beiakte 1).

bb)

Entgegen der Annahme der Antragstellerin entfällt durch die 2. Nachtragssatzung auch nicht der Typus der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.

Das wesentliche Merkmal einer Aufwandsteuer besteht in der Absicht der Besteuerung privater Einkommensverwendung (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – juris Rn. 118 und vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 46). Belastet werden soll der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 13 m. w. N.). Dabei ist der Aufwand „ein äußerlich erkennbarer Zustand, für den finanzielle Mittel verwendet werden“. Von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, ist unerheblich (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13 m. w. N.). Aufwandsteuern sind von Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmensteuer einzuordnen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 116; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13). Ob mit einer (indirekten) Besteuerung die Einkommensverwendung getroffen werden soll, beurteilt sich nach dem Regelungsanliegen des Normgebers (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 120).

Nach dem Regelungsanliegen der Antragsgegnerin soll mit der Spielgerätesteuer auch nach der 2. Nachtragssatzung die Einkommensverwendung getroffen werden. Denn die Spielgerätesteuer wird nach dem von der 2. Nachtragssatzung unberührt gebliebenen § 4 Nr. 1 d), Nr. 5 i. V. m. § 1 Nr. 5 VStS für „die entgeltliche Benutzung von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten, -geräten und -automaten, einschließlich der Apparate, Geräte und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen (Spielgeräte) sowie Musikautomaten, ausgenommen Spielgeräte für Kleinkinder in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i der Gewerbeordnung (GewO) und anderen Orten (z. B. in Gaststätten, Vereinsräumen, Kantinen), soweit sie der Öffentlichkeit zugänglich sind“, erhoben. Damit knüpft die Spielgerätesteuer an einen über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden finanziellen Aufwand der Spieler an, der Teil ihres persönlichen Lebensbedarfs und ihrer persönlichen Lebensführung ist. Ein anderes Regelungsanliegen ist auch nicht den Beschlussvorlagen zur Neufassung der Vergnügungsteuersatzung zum 1. Januar 2013 (Nr. 100/2012), zur 1. Nachtragssatzung (Nr. 114/2015) und zur 2. Nachtragssatzung (Nr. 103/2017) zu entnehmen.

Zwar wird die Spielgerätesteuer nicht direkt von den Spielern – deren infolge der entgeltlichen Benutzung der Geldspielgeräte vermutete wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden soll – erhoben. Sie wird aus Vereinfachungsgründen nach § 3 Nr. 2 und 3 VStS als indirekte Steuer erhoben, nämlich von der Person, der die Einnahmen zufließen, von den Besitzern der Räumlichkeiten, in denen die Spielgeräte aufgestellt sind, wenn sie für die Gestattung der Aufstellung ein Entgelt oder einen sonstigen Vorteil erhalten, und von den wirtschaftlichen Eigentümern der Spielgeräte. Dadurch wird sie aber nicht zu einer Unternehmensteuer. Denn die indirekte Erhebung ändert nichts daran, dass der Steuergegenstand der Spielgerätesteuer nicht die Dienstleistung ist, die der Spielgerätebetreiber gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 14.8.2017 – 9 B 8.17 – juris Rn. 6 f. m. w. N.). Vielmehr gehört es zum herkömmlichen Bild einer Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer, dass sie indirekt vom Geräteaufsteller erhoben wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a. – juris Rn. 43; Urteil vom 10.5.1962 – 1 BvL 31/58 –juris Rn. 56; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 –juris Rn. 11; BFH, Urteil vom 25.4.2018 – II R 43/5 – juris Rn. 15).

Auch der mit der Erhöhung des Steuersatzes um vier Prozentpunkte verbundene Anstieg der Spielgerätesteuerlast führt nicht zum Vorliegen einer direkten Unternehmensteuer (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 –juris Rn. 11). Denn Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 51; BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 11 und vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 17). Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 52; BVerwG, Beschluss vom 30.6.2021 – 9 B 46.20 – juris Rn. 45; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 20; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 60; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 103 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 25).

Die von der Antragstellerin geäußerten Bedenken hinsichtlich der Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer nach der 2. Nachtragssatzung lassen den Charakter der Spielgeräte-steuer als Aufwandsteuer ebenfalls unberührt. Denn wenn ein Satzungsgeber – wie die Antragsgegnerin – eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ausgestalten will, die ihren Merkmalen nach dem Typus einer Aufwandsteuer entsprechen kann, bleibt seine Satzungskompetenz grundsätzlich von der Abwälzbarkeit der indirekt erhobenen Steuer unberührt. Die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Geldspielgeräte ist zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit, aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 51, 53; BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 – 9 BN 6.18 – juris Rn. 8; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 21; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 61; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 108; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 22 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 25; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 20; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 71; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 72 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 36).

Selbst wenn es bei einer indirekt erhobenen Aufwandsteuer – entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den im Regelfall indirekt erhobenen Verbrauchsteuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – juris Rn. 112, 119) – als typusprägend angesehen würde, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, wäre dieses Merkmal bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer erfüllt. Ob einem Gesetz bzw. einer Satzung die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liegt, ist nach der subjektiven Zielsetzung des Norm-gebers, dem objektiven Regelungsgehalt und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 121). Ein Indiz dafür, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, kann insbesondere die tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 122). Hier ergibt sich aus dem Zusammenwirken der Satzungsregelungen über den Steuergegenstand und die Steuerschuldner, dass die Spielgerätesteuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist. Eine gegenteilige subjektive Zielsetzung der Antragsgegnerin kann den Beschlussvorlagen zur Neufassung der Vergnügungsteuersatzung zum 1. Januar 2013 (Nr. 100/2012), zur 1. Nachtragssatzung (Nr. 114/2015) und zur 2. Nachtragssatzung (Nr. 103/2017) nicht entnommen werden. Zudem ist die Spielgerätesteuer im vorliegenden Fall abwälzbar (siehe unten), was bestätigt, dass sie auch auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist.

cc)

Die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer ist auch nach der 2. Nachtragssatzung eine örtliche Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.

Eine Steuer ist „örtlich“, wenn sie an örtliche Gegebenheiten – vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Kommune – anknüpft und sie wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gebiet der Kommune nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/88 – juris Rn. 9 m. w. N.; BVerwG, Beschlüsse vom 13.10.2016 – 9 BN 1.16 – juris Rn. 12 und vom 11.12.2015 – 9 BN 7.15 – juris Rn. 12 m. w. N.). Hier ergibt sich die örtliche Radizierung aus der von der 2. Nachtragssatzung unberührt gebliebenen normativen Gestaltung des Steuertatbestands. Denn die Spielgerätesteuer knüpft hinsichtlich des Steuergegenstands in § 1 Nr. 5 VStS an eine örtliche Gegebenheit – die Belegenheit der Räumlichkeiten, in denen der Aufwand an den Geldspielgeräten getätigt wird, im Satzungsgebiet – an. Die unmittelbaren Auswirkungen der Spielgerätesteuer sind dadurch auf das Satzungsgebiet beschränkt.

dd)

Schließlich ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer auch nach der 2. Nachtragssatzung bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.

Denn die indirekt beim Veranstalter des Vergnügens erhobene Spielgerätesteuer ist eine sog. herkömmliche örtliche Aufwandsteuer, d. h. eine solche örtliche Aufwandsteuer, die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 bereits bestand (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 3.9.2009 – 1 BvR 2384/08 – juris Rn. 17; vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 45; vom 3.5.2001 – 1 BvR 624/00 – juris Rn. 9; vom 1.3.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a. – juris Rn. 48 und vom 23.3.1976 – 2 BvL 11/75 – juris Rn. 12; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 – 11 CN 3.99 – juris Rn. 37; BFH, Beschluss vom 21.2.1990 – II B 98/89 – juris Rn. 21; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 24; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 64; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 113 f. und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 26; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 74). Herkömmliche örtliche Aufwandsteuern gelten ohne weitere Prüfung als bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. – juris Rn. 75; Beschlüsse vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 48 und vom 26.2.1985 – 2 BvL 14/84 – juris Rn. 37; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 20; BFH, Urteil vom 25.4.2018 – II R 43/15 – juris Rn. 17).

b)

Die mit der 2. Nachtragssatzung verbundene Erhöhung des Steuersatzes für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 18 % auf 22 % des Einspielergebnisses verstößt – entgegen der Ansicht der Antragstellerin – nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleistete Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet.

Weder entfaltet die 2. Nachtragssatzung eine gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet verstoßende erdrosselnde Wirkung (dazu unter aa)), noch entfaltet die 2. Nachtragssatzung eine gegen Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) verstoßende erdrosselnde Wirkung zu Lasten der im Satzungsgebiet tätigen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller (dazu unter bb)). Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum (dazu unter cc)). Die 2. Nachtragssatzung verstößt auch nicht wegen einer fehlenden Übergangsregelung gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller nach Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz des Vertrauensschutzes (dazu unter dd)).

aa)

Die 2. Nachtragssatzung entfaltet keine gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet verstoßende erdrosselnde Wirkung.

Die Betreiber von Spielhallen unterfallen dem Schutz des Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG), der neben der freien Berufsausübung auch das Recht gewährleistet, einen Beruf frei zu wählen. Denn bei der Tätigkeit als Betreiber einer Spielhalle handelt es sich um einen eigenständigen Beruf als eine wirtschaftliche Betätigung, die grundsätzlich unabhängig von anderen Tätigkeiten ausgeübt wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 – 1 BvR 1314/12 u. a. – Rn. 127).

Die Erhebung von Steuern greift in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs steht und – objektiv – eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lässt (vgl. BVerfG, Urteile vom 5.11.2014 – 1 BvF 3/11 – juris Rn. 69 und vom 7.5.1998 – 2 BvR 1876/91 u. a. – juris Rn. 117; – 2 BvR 1991/95 u. a. – juris Rn. 52). Diese Voraussetzungen sind für die Spielgerätesteuer anerkannt (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 15 m. w. N.).

Nach Art. 12 Abs. 1 GG kann die Berufsfreiheit durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Solche Regelungen können grundsätzlich – wie durch die 2. Nachtragssatzung – auch durch Satzungen getroffen werden (BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. – juris Rn. 53).

Als mittelbare Regelungen der Berufsausübung der Spielhallenbetreiber sind die Erhebung und Erhöhung der Spielgerätesteuer durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Denn es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine (höhere) Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Geldspielgeräte herabgesetzt werden sollte. Hiermit kann zugleich der Verbreitung der Spielsucht entgegengewirkt und einer Verursachung von Folgekosten für die Gemeinschaft vorgebeugt werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a. – juris Rn. 57).

Ein unzulässiger Eingriff in die Freiheit der Berufswahl der Spielhallenbetreiber liegt nur vor, wenn die Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich macht, den Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebens- bzw. Unternehmensführung zu machen (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 3.5.2001 – 1 BvR 624/00 – juris Rn. 6; vom 1.3.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a. – juris Rn. 56 und vom 1.4.1971 – 1 BvL 22/67 – juris Rn. 48; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 40 und vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 16).

Einer kommunalen Steuer kommt eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der betreffenden Kommune infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 – 9 BN 5.18 – juris Rn. 6; Urteile vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 40 und vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 15 f., 30; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 32; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 77; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 160; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 24 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 43; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 44; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 74; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 79 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 40). Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet zugrunde zu legen. Maßgebend ist, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40 und vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 17; Beschluss vom 3.5.2017 – 9 B 38.16 – juris Rn. 9). Insoweit ist nicht maßgeblich, ob die Annahme einer erdrosselnden Wirkung ausgeschlossen werden kann, sondern ob hinreichende Anhaltspunkte für eine solche Wirkung bestehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 30.6.2021 – 9 B 46.20 – juris Rn. 19).

Hierbei ist, soweit es – wie vorliegend – um den Beruf des Spielhallenbetreibers geht, zu berücksichtigen, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt sind. Ihn treffen neben der Spielgerätesteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern. Vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen, welche die unternehmerischen Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen, begrenzen (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 41 und vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 18 m. w. N.; Beschluss vom 3.5.2017 – 9 B 38.16 – juris Rn. 7). Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Erstes muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 18; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 33; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 161; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 74; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 79 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 41).

Zu den besonderen Beschränkungen für die Unternehmensbranche der Spielhallenbetreiber gehören die von der Antragstellerin in Bezug genommenen Vorschriften in der mit Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl. I S. 208) neugefassten Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung – SpielV) in der derzeit geltenden Fassung vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1666) sowie im Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 15. Dezember 2011 (Erster Glücksspieländerungsstaatsvertrag – Erster GlüÄndStV). Dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag wurde im Land Niedersachsen durch das teilweise zum 28. Juni 2012 und teilweise zum 1. Juli 2012 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 (Nds. GVBl. S. 190) zugestimmt, das zudem Änderungen des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes (NGlüSpG) und des – hier nicht einschlägigen – Niedersächsischen Spielbankengesetzes (NSpielbG) enthält. Mittlerweile ist zum 1. Juli 2021 der Staatsvertrag zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland vom 29. Oktober 2020 (Glücksspielstaatsvertrag 2021 – GlüStV 2021) in Kraft getreten. Dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 wurde im Land Niedersachsen durch das zum Gesetz zum Staatsvertrag zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland vom 17. März 2021 (Nds. GVBl. S. 134) zugestimmt. Zudem ist zum 1. Februar 2022 das niedersächsische Gesetz zur Änderung spielhallenrechtlicher Bestimmungen vom 26. Januar 2022 (Nds. GVBl. S. 36) in Kraft getreten, welches in seinem Artikel 1 ein neues Niedersächsisches Spielhallengesetz (NSpielhG) und in seinem Artikel 2 eine Änderung des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes enthält.

Sowohl der Erste Glücksspieländerungsstaatsvertrag als auch der Glücksspielstaatsvertrag 2021 sehen ein Abstandsgebot zwischen Spielhallen (§ 25 Abs. 1 Erster GlüÄndStV i. V. m. § 10 Abs. 2 Satz 1 und 2 NGlüSpG in der bis zum 31. Januar 2022 geltenden Fassung (a. F.) bzw. § 25 Abs. 1 GlüStV 2021 i. V. m. § 4 NSpielhG: in Niedersachsen im Regelfall 100 m Luftlinie) und ein Verbundverbot von Spielhallen (§ 25 Abs. 2 Erster GlüÄndStV bzw. § 25 Abs. 2 GlüStV 2021) vor. § 29 Abs. 4 des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages und § 29 des Glücksspielstaatsvertrages 2021 enthalten Übergangsregelungen. Des Weiteren normieren sowohl der Erste Glückspieländerungsstaatsvertrag als auch der Glücksspielstaatsvertrag 2021 konkrete Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten (§ 2 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und § 26 Abs. 1 Erster GlüÄndStV bzw. § 2 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und § 26 Abs. 1 GlüStV 2021; zur Verfassungsmäßigkeit der Beschränkungen im Ersten GlüÄndStV im Einzelnen: BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 – 1 BvR 1314/12 u. a. – juris Rn. 7 ff.; NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017 – 11 ME 206/17 – juris Rn. 7 ff.).

Das zum 1. Februar 2022 in Kraft getretene Niedersächsische Spielhallengesetz gestaltet die Rechtslage für Spielhallen neu und sieht vor, dass an die Stelle der bisher benötigten Spielhallenkonzession i. S. v. § 33i GewO und der glücksspielrechtlichen Erlaubnis i. S. v. § 24 GlüStV 2021 eine neue Erlaubnis nach § 2 NSpielhG tritt. Die Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis sind in § 3 NSpielhG geregelt. Sie gleichen zu einem großen Teil den bisherigen für die Erteilung der Spielhallenkonzession und für die Erteilung der glücksspielrechtlichen Erlaubnis geltenden Erlaubnisvoraussetzungen. Neu ist, dass die Erlaubnis nur erteilt wird, wenn die Spielhalle zertifiziert ist und der Betreiber eine Sachkundeprüfung vor einer Industrie- und Handelskammer abgelegt hat. § 18 NSpielhG sieht Übergangsregelungen vor.

Die Spielverordnung sieht insbesondere eine Mindestfläche pro Gerät in Spielhallen von zwölf Quadratmeter (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV) und eine maximale Anzahl von zwölf Geräten in Spielhallen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV) vor. Ferner ist bestimmt, dass nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV); die bis zum 10. November 2014 gültige Fassung der Spielverordnung vom 27. Januar 2006 (a. F.) sah insoweit noch vor, dass nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a SpielV a. F.). § 13 SpielV enthält u. a. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern. Insbesondere darf die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 60,00 EUR nicht übersteigen (§ 13 Nr. 4 SpielV); die Spielverordnung a. F. sah insoweit noch vor, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80,00 EUR nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV a. F.). § 20 Abs. 2 SpielV enthält eine Übergangsregelung, wonach Geldspielgeräte, deren Bauart von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt vor dem 10. November 2014 zugelassen worden ist, vorbehaltlich des Absatzes 1 entsprechend dem Inhalt des Zulassungsbelegs bis zum 10. November 2018 weiter betrieben werden durften.

Zwar können mehrere für sich betrachtet möglicherweise angemessene oder zumutbare Eingriffe in grundrechtlich geschützte Bereiche in ihrer Gesamtwirkung zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung führen, die das Maß der rechtsstaatlich hinnehmbaren Eingriffsintensität überschreitet (sog. additiver oder kumulativer Grundrechtseingriff, dazu BVerfG, Beschluss vom 27.3.2012 – 2 BvR 2258/09 – juris Rn. 59 m. w. N.; siehe auch Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 37; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 80; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 165 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 39; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 78; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 79 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 45).

Jedoch ist mit Blick auf die aufgezeigten Beschränkungen, denen die Spielhallenbetreiber neben der Spielgerätesteuer unterliegen, zu berücksichtigen, dass teilweise nur eine vermeintliche Kumulationswirkung besteht. So sinken mit dem Ansteigen der Spielgerätesteuer die Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern der Spielhallen-betreiber. Denn die Spielgerätesteuer ist bei diesen Steuern als Betriebsausgabe von der Bemessungsgrundlage abzusetzen. Des Weiteren führen die genannten glücksspiel- und ordnungsrechtlichen Regelungen zu einer Beschränkung der Anzahl an Spielhallen im Satzungsgebiet. Dies verbessert die Wettbewerbssituation der übrigen Spielhallen und kann bei ihnen einen Anstieg der Besucherzahlen bewirken (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 38; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 104; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 166).

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. März 2017 (– 1 BvR 1314/12 u. a. – juris) das Verbundverbot, das Abstandsgebot und die Übergangsregelungen im Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag sowie die Mindestabstandsregelungen im Berliner Spielhallengesetz und im Saarländischen Spielhallengesetz – die diesbezüglichen Erwägungen sind auf die Mindestabstandsregelung im Niedersächsischen Glücksspielgesetz a. F. übertragbar (vgl. NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017 – 11 ME 206/17 – juris Rn. 17) – trotz des gerade auch im Hinblick auf zusätzliche Belastungen durch Vergnügungsteuern und durch die Spielverordnung geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 35 und 51) als mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen.

Der Senat ist im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung der neben der Spielgerätesteuer bestehenden Einschränkungen der Berufstätigkeit von Spielhallenbetreibern nicht davon überzeugt, dass die 2. Nachtragssatzung deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt, weil die Einnahmen der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 22 % des Einspielergebnisses die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt.

In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass die erdrosselnde Wirkung einer Spielgerätesteuer nicht ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungsteuersatzung beurteilt werden muss. Vielmehr kann der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Spielgerätesteuersatzung hinsichtlich der Erdrosselungswirkung eine indizielle Bedeutung zukommen (vgl. BVerwG, Beschlüsse 9.8.2018 – 9 BN 5.18 – juris Rn. 6; vom 10.8.2017 – 9 B 68.16 – juris Rn. 32 und vom 24.2.2012 – 9 B 80.11 – juris Rn. 19 f.; Urteile vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 20 und vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 46; BFH, Beschluss vom 19.2.2010 – II B 122/09 – juris Rn. 38). Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 41; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 83; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 173; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 26 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 48; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 27; so auch VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 76; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 81 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 – 14 A 2508/16 – juris Rn. 12). Es ist nämlich nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und ggf. sogar weitere Geldspielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Spielgerätesteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19.8.2013 – 9 BN 1.13 – juris Rn. 15; vom 21.6.2012 – 9 B 13.12 – juris Rn. 9 und vom 28.12.2011 – 9 B 53.11 – juris Rn. 5). Auch sind wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage, über einen längeren Zeitraum hinweg eine Quersubventionierung zu durchstehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris Rn. 7; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 –, a. a. O., Rn. 41; – 9 KN 226/16 – a. a. O., Rn. 83; – 9 KN 68/17 – a. a. O., Rn. 173; vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27). Wäre eine Steuer erdrosselnd, müssten mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielhallenbetreiberbranche erkennbar werden (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – a. a. O., Rn. 41; – 9 KN 68/17 – a. a. O., Rn. 173; vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81 und vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020 – 14 A 2838/19 – juris Rn. 52; Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 12; siehe auch BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 42 zur Wettbürosteuer).

Wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen zu treffen, hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab. Hierbei sind unter anderem die Anzahl der Automatenaufsteller sowie die Anzahl der Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet zu berücksichtigen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 – 9 BN 5.18 – juris Rn. 6; Urteil vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 45; Senatsurteile vom 5.12.2017 –9 KN 208/16 – juris Rn. 42; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 84; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 174; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 76; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 81 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 Rn. 42). Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 – 10 C 8.04 – juris Rn. 15; Senatsurteil vom 5.12.2017 – 9 KN 68/17 – a. a. O., Rn.174; SächsOVG, Urteil vom 24.2.2016 – 5 A 251/10 – juris Rn. 40).

Lässt die Entwicklung der Anzahl der Spielhallen im Satzungsgebiet und der darin aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, bedarf es zur Beurteilung der Erdrosselungswirkung keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 – 9 B 16.11 – juris Leitsatz; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 43; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 175; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 26 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 49; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 39; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 – 14 A 2508/16 – juris Rn. 40).

So liegt der Fall hier. Aus der von der Antragsgegnerin aufgezeigten Bestandsentwicklung ergibt sich angesichts der im Satzungsgebiet vorhandenen Spielhallen und der darin aufgestellten Geldspielgeräte mit hinreichender Sicherheit, dass die am 1. Januar 2018 in Kraft getretene 2. Nachtragssatzung im Satzungsgebiet keine erdrosselnde Wirkung zu Lasten der Spielhallenbetreiber entfaltet.

Der Senat betrachtet insoweit vorrangig die Bestandsentwicklung im ersten Jahr seit Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung und legt insoweit maßgeblich die von der Antragsgegnerin übermittelten Daten zum 20. Mai 2019 zugrunde. Der Zeitraum von knapp 17 Monaten seit Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung ist repräsentativ, um zu belastbaren Ergebnissen hinsichtlich einer etwaigen Erdrosselungswirkung zu gelangen. Lediglich nachrangig und ergänzend betrachtet der Senat auch die weitere Bestandsentwicklung bis zum heutigen Tag. Allerdings ist insoweit zu berücksichtigen, dass etwaige Veränderungen der Bestandsentwicklung in größerer zeitlicher Entfernung zum Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung mit geringerer Wahrscheinlichkeit auf diese zurückzuführen sind als auf sonstige Gründe, etwa die Belastungen durch die Covid-19-Pandemie.

Nach den Angaben der Antragsgegnerin, an deren Richtigkeit der Senat keine Zweifel hat und die auch die Antragstellerin nicht in Zweifel gezogen hat, hat es am 1. Januar 2018 – zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 2. Nachtragssatzung – im Satzungsgebiet vier Spielhallen gegeben. Bis zum 20. Mai 2019 hat es weder Schließungen noch Neueröffnungen von Spielhallen im Satzungsgebiet gegeben. Es handelt sich um folgende Spielhallen:

Am 1. Januar 2018 sind im Satzungsgebiet in den dort vorhandenen vier Spielhallen ausweislich der Angaben der Antragstellerin insgesamt 51 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt gewesen. Zum 20. Mai 2019 waren es insgesamt 43 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit.

Die Anzahl der in den Spielhallen im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit hat sich daher in den knapp 17 Monaten seit Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung zwar um acht Geldspielgeräte verringert. Diese Änderung in der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in den Spielhallen im Satzungsgebiet rechtfertigt ihrem Umfang nach aber noch nicht die Annahme einer erdrosselnden Wirkung. Die Verringerung der Anzahl der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen beschränkt sich auf die von der L. betriebene Spielhalle in der M.. Die Geldspielgeräte in dieser Spielhalle werden von der N. aufgestellt, die zugleich Antragstellerin im Parallelverfahren 9 KN 74/18 ist. Zum 1. Juli 2018 hat die N. ihre in dieser Spielhalle aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 16 auf acht reduziert. Diese Reduzierung hat die N. ausweislich ihrer Vergnügungsteueranmeldung vom 2. August 2018 für den Monat Juli 2018 damit begründet, dass eine Spielhalle geschlossen wurde. Offensichtlich ist diese Schließung auf äußere gesetzliche Rahmenbedingungen, insbesondere des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages, zurückzuführen, namentlich das Verbundverbot von Spielhallen und das Verbot von Mehrfachkonzessionen (§ 25 Erster GlüÄndStV). Denn wenn eine Spielhalle geschlossen wurde, bedeutet dies, dass an dem Standort zuvor zwei Spielhallen betrieben wurden. In der mündlichen Verhandlung ist bestätigt worden, dass der Rückgang der Geräte auf das Verbundverbot zurückzuführen ist. Zudem ist gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV in Spielhallen eine maximale Anzahl von zwölf Geräten erlaubt, die mit den zuvor aufgestellten 16 Geräten überschritten war. Dass die Reduzierung der seitens der N. aufgestellten Geldspielgeräte nicht auf die Erhöhung des Steuersatzes in der 2. Nachtragssatzung zurückzuführen ist, weil der erhöhte Steuersatz erdrosselnd wirken würde und die N. deshalb zur Aufgabe der Hälfte ihrer Geldspielgeräte gezwungen worden wäre, ergibt sich auch daraus, dass die Entwicklung der Einspielergebnisse der N. im ersten Halbjahr 2018 weitgehend konstant geblieben ist; auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats in dem Urteil vom heutigen Tag im Parallelverfahren 9 KN 74/18 wird insoweit Bezug genommen.

Der Blick auf die Bestandsentwicklung bis zum heutigen Tag führt zu keinem anderen Ergebnis. Nach den Angaben der Antragsgegnerin hat es zu den Stichtagen 1. Januar 2020, 1. Januar 2021 und 1. Januar 2022 jeweils vier Spielhallen gegeben. Es handelt sich um folgende Spielhallen:

Stichtag 1. Januar 2020:

Stichtage 1. Januar 2021 und 1. Januar 2022:

Die Anzahl der in den vier Spielhallen im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit hat sich seit dem 20. Mai 2019 wie folgt weiterentwickelt:

Die Anzahl der in den Spielhallen im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit hat sich daher seit dem 20. Mai 2019 sogar wieder erhöht, so dass sie sich mittlerweile fast wieder auf dem Niveau bewegt wie zum 1. Januar 2018.

Alles in allem sind damit nach inzwischen mehr als vier Jahren seit Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung keine wirtschaftlichen Auswirkungen in der Form feststellbar, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Eine Tendenz zum Absterben der gesamten Spielhallenbetreiberbranche ist nicht ansatzweise zu erkennen. Vielmehr ist die Anzahl der Spielhallen und der darin aufgestellten Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit konstant geblieben.

Der Indizwirkung der Bestandsentwicklung kann nicht mit Erfolg entgegenhalten werden, dass regelmäßig langfristige Mietverträge über die Räumlichkeiten von Spielhallen und langfristige Leasingverträge über Geldspielgeräte geschlossen werden und sich daher eine erdrosselnde Wirkung nicht in einem sofortigen Rückgang der Betriebe und der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte niederschlage. Es ist davon auszugehen, dass die jeweiligen Verträge der einzelnen Spielhallenbetreiber zu verschiedenen Zeitpunkten auslaufen bzw. Kündigungsmöglichkeiten vorsehen. Ginge von der Spielgerätesteuer tatsächlich eine erdrosselnde Wirkung aus, hätte sich dies in dem Zeitraum von mehr als vier Jahren seit Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung in einem deutlichen Rückgang der Spielhallen und der Geldspielgeräte niederschlagen müssen. Es erscheint lebensfremd, dass sämtliche Spielhallen im Satzungsgebiet derartige „Durststrecken“ ohne erkennbare Veränderungen im Hinblick auf die Anzahl der Spielhallen und der darin aufgestellten Geldspielgeräte über einen solchen Zeitraum überbrücken könnten. Der Umstand, dass in einer Situation, in der eine erdrosselnde Steuer vorliegen soll, nach den unbestrittenen Angaben der Antragsgegnerin in ihrem Gebiet im April 2018 sogar eine Bauvoranfrage für das Grundstück „K.“ eingereicht wurde, die sich auf die Errichtung einer Spielhalle für Darts, Billard und Geldspielgeräte bezogen habe, und im Jahr 2022 eine weitere Bauvoranfrage bezüglich der Umnutzung eines Ladens in eine Spielhalle gestellt wurde, belegt die fehlende Erdrosselungswirkung. Denn es wäre eine zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprüchliche Annahme, dass sich Unternehmer zur Eröffnung neuer Spielhallen in dem Bewusstsein entschließen, dass damit im Regelfall keine Gewinne erzielt werden können (vgl. OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 – 14 A 718/09 – juris Rn. 108, nachgehend BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris).

Es bestehen auch keinerlei sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass die Einnahmen der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 22 % des Einspielergebnisses die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt. Stundungen, Zahlungsaufschübe oder Teilerlasse sind seit Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung hinsichtlich der Spielgerätesteuer nicht beantragt worden. Ausweislich der Angaben der Antragsgegnerin hat es lediglich im Jahr 2021 bei der Antragstellerin einige Zahlungsschwierigkeiten gegeben, die auf den Corona-bedingten Lockdown zurückzuführen waren. Danach hat die Antragstellerin einige Male um Zahlungsaufschub gebeten, da sie auf die Überbrückungshilfe des Bundes warten musste.

Die nicht ganz unerhebliche Erhöhung der Steuer um vier Prozentpunkte ist für sich genommen nicht ausreichend, um von einer erdrosselnden Wirkung auszugehen. Denn für die Beurteilung der erdrosselnden Wirkung der Steuer kommt es nicht auf deren Erhöhungsfaktor, sondern auf die (absolute) Höhe des Steuersatzes an (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 226/16 – juris Rn. 91; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 25). Denn der Erhöhungsfaktor besagt nicht, dass dem Steuerschuldner kein angemessener Reingewinn nach Abzug der weiteren Belastungen mehr verbliebe. Eine bloße Verringerung des Gewinns durch die anfallende Vergnügungsteuer genügt für die Annahme einer Erdrosselungswirkung nicht (vgl. Senatsurteil vom 5.12.2017 – 9 KN 226/16 – juris Rn. 91; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 86).

Auch die (absolute) Höhe des Steuersatzes vermag die oben aufgrund der Bestandsentwicklung getroffene Einschätzung, der Steuersatz von 22 % des Einspielergebnisses wirke nicht erdrosselnd, nicht zu entkräften. Der Steuersatz bewegt sich seiner abstrakten Höhe nach an der oberen Grenze desjenigen, was in der Rechtsprechung unter den jeweils gegebenen Umständen zuletzt noch als verfassungsrechtlich unbedenklich eingestuft worden ist (vgl. VGH BW, Urteil vom 21.12.2021 – 2 S 457/21 – juris: 25 % der Bruttokasse; VG Karlsruhe, Urteil vom 19.10.2021 – 2 K 2649/19 – juris: 29 % der Nettokasse m. w. N.; VG Sigmaringen, Urteil vom 17.10.2012 – 5 K 2242/11 – juris: 25 % der Bruttokasse). Den Spielhallenbetreibern im Satzungsgebiet verbleiben zwar nur noch 78 % des Einspielergebnisses, von denen sie weitere Steuern, Mieten, Leasingraten und sonstige Belastungen abzuziehen haben. Dass den Spielhallenbetreibern im Satzungsgebiet aber kein angemessener Reingewinn mehr verbliebe, kann indes nicht festgestellt werden.

Die Antragstellerin hat weder durch die Vorlage von Unterlagen zu ihrer eigenen betrieblichen Situation noch durch die Angabe von Bezugsfällen im Erhebungsgebiet hinreichend deutlich gemacht, dass Spielhallen dort nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden könnten. Aus den vorliegenden Unterlagen sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet in Folge der Heranziehung zu der Spielgerätesteuer nach einem Steuersatz von 22 % keinen angemessenen Reingewinn mehr erzielen könnte. Bei dieser Betrachtung ist der Senat davon ausgegangen, dass die Antragstellerin den Durchschnitt der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet abbildet. Da der neue Steuersatz von 22 % zum 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist, wird für die nähere Prüfung das Jahr 2018 betrachtet.

Die (Brutto-)Einspielergebnisse der Antragstellerin betrugen ausweislich der von ihr bei der Antragsgegnerin eingereichten Vergnügungsteueranmeldungen im Jahr 2018 insgesamt 453.249,60 EUR, d. h. monatlich durchschnittlich 37.770,80 EUR.

Die von der Antragstellerin auf der Grundlage dieser Einspielergebnisse zu leistende Vergnügungsteuer in Höhe von 22 % des Einspielergebnisses betrug im Jahr 2018 insgesamt 99.714,92 EUR, d. h. monatlich durchschnittlich 8.309,58 EUR.

Die in dem (Brutto-)Einspielergebnis enthaltene Umsatzsteuer in Höhe von 19 % betrug im Jahr 2018 insgesamt 72.367,58 EUR, d. h. monatlich durchschnittlich 6.030,63 EUR.

Zieht man von dem (Brutto-)Einspielergebnis der Antragstellerin im Jahr 2018 in Höhe von 453.249,60 EUR die Vergnügungsteuer für das Jahr 2018 in Höhe von 99.714,92 EUR und die Umsatzsteuer für das Jahr 2018 in Höhe von 72.367,58 EUR ab, verbleibt im Jahr 2018 ein Betrag von 281.167,10 EUR, d. h. ein durchschnittlicher monatlicher Betrag von 23.430,59 EUR.

Die Antragstellerin hat nicht zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass seit dem 10. November 2018 ihr Kasseninhalt – bzw. der Kasseninhalt praktisch aller am Markt tätigen Aufsteller – um 20 - 25 % gesunken sei, da ab diesem Datum gemäß der Spielverordnung nur noch Geldspielgeräte neuer Bauart (TR5) zugelassen seien, und dass aus dieser Kumulation der massiv abgesunkenen Kasseninhalte und des Anstieges der Vergnügungsteuerbelastung eine Erdrosselungswirkung des Steuersatzes zu erkennen sei. Anhand der Einspielergebnisse der Antragstellerin, wie sie sich ihren bei der Antragsgegnerin eingereichten Vergnügungsteueranmeldungen entnehmen lassen, lässt sich ein signifikantes Absinken der Einspielergebnisse ab November 2018 nicht erkennen. Vielmehr bewegen sich die Einspielergebnisse im November 2018 (29.413,00 EUR), im Dezember 2018 (41.765,40 EUR), im Januar 2019 (33.793,60 EUR) und im Februar 2019 (30.542,20 EUR) im Durchschnitt auf demselben Niveau wie in den Monaten zuvor. Die von der Antragstellerin zum Beweis des signifikanten Rückgangs der Kasseninhalte bzw. Einspielergebnisse vorgelegte Auflistung der „Umsätze vor TR5 Umrüstung“ und „Umsätze nach TR5 Umrüstung“ ist schon deshalb nicht aussagekräftig, weil sie sich ausweislich der Überschrift der Auflistung auf die „Spielhalle I.“ und damit auf eine andere Spielhalle außerhalb des Satzungsgebiets der Antragstellerin bezieht. Im Übrigen lässt sich aber auch aus dieser Auflistung ein signifikantes Absinken der Einspielergebnisse ab November 2018 nicht ansatzweise erkennen. Vielmehr bewegen sich die Einspielergebnisse der Monate November 2018 bis März 2019 durchschnittlich auf demselben Niveau wie in den übrigen Monaten des Jahres 2018; der Monat Dezember 2018 stellt sogar den Spitzenwert des Jahres 2018. Da die Antragstellerin damit ein signifikantes Absinken der Einspielergebnisse ab November 2018 nicht ansatzweise glaubhaft gemacht hat, sieht der Senat keinen Anlass für die von der Antragstellerin angeregte Einholung eines Sachverständigengutachtens.

Ungeachtet dessen, dass es im Rahmen der erdrosselnden Wirkung nicht darauf ankommt, welche Bruttoeinnahmen tatsächlich erzielt wurden, sondern darauf, welche Bruttoeinnahmen (von einem Durchschnittsunternehmer) hätten erzielt werden können (vgl. Senatsurteil vom 5.12.2017 – 9 KN 68/17 – juris Rn. 197), hat die Antragstellerin auch nicht substantiiert aufgezeigt, dass sie im Rahmen einer wirtschaftlich angemessenen und sparsamen Betriebsführung derart hohe durchschnittliche monatliche Kosten für ihre Spielhalle aufwenden muss, dass ihr von den durchschnittlichen monatlichen Einnahmen unter Berücksichtigung auch aller weiteren anfallenden Steuern kein angemessener Betrag für die eine Eigenkapitalverzinsung und kein angemessener Unternehmerlohn verbleibt. Die Angaben der Antragstellerin zu ihrem monatlichen Aufwand sind teilweise unzutreffend, teilweise in verfälschender Weise unvollständig und zu einem großen Teil nicht belegt.

Die Antragstellerin hat monatliche Mietkosten für die Räume der Spielhalle in Höhe von 4.000,00 EUR geltend gemacht. Auf Nachfrage des Senats hat sie den Mietvertrag über die Gewerberäume in der H. in O. vom 24. Oktober 2005 vorgelegt, aus dem sich eine monatliche Miete nebst Nebenkosten in Höhe von 1.300,00 EUR ergibt. Dieser Mietvertrag wird ergänzt durch die Zusatzvereinbarungen vom 5. Mai 2010 und 17. Mai 2010. Letztere Zusatzvereinbarung sieht die Vermietung einer zusätzlichen Ladenfläche und eine neue monatliche Gesamtmiete nebst Nebenkosten in Höhe von 2.650,00 EUR vor. Anzumerken ist jedoch, dass die Zusatzvereinbarungen vom 5. Mai 2010 und 17. Mai 2010 lediglich von dem Mieter, d. h. der Antragstellerin, unterschrieben worden sind. Schließlich hat die Antragstellerin einen Mietvertragsnachtrag (ohne Datum) vorgelegt. Danach läuft das Mietvertragsverhältnis weiter und die monatliche Miete nebst Nebenkosten erhöht sich ab dem 1. Mai 2017 auf 3.100,00 EUR. Ergänzend dazu hat die Antragstellerin Kontoauszüge für die Monate März, April und Mai 2019 über die Buchung von jeweils 3.100,00 EUR vorgelegt. Die Antragstellerin hat damit eine monatliche Raummiete in Höhe von 3.100,00 EUR hinreichend glaubhaft gemacht.

Die Antragstellerin hat des Weiteren Personalkosten für sechs Mitarbeiter in Höhe von insgesamt 7.096,52 EUR geltend gemacht. Die von ihr zum Nachweis vorgelegte Betriebswirtschaftliche Auswertung – Jahresübersicht 2018 – ist bereits deshalb kein aussagekräftiger Beleg, weil sie die gemeinsamen Personalkosten für die beiden Spielhallen der Antragstellerin enthält, von denen sich eine außerhalb des Satzungsgebiets befindet; sie weist monatliche Personalkosten von über 20.000,00 EUR aus. Gleiches gilt für die von der Antragstellerin eingereichte Auflistung der konkreten Personalkosten seit Januar 2018 („P. Aufstellung monatl. Personalkosten“); auch diese Auflistung – deren Zahlen denen der Betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2018 entsprechen – enthält ersichtlich die gemeinsamen Personalkosten für die beiden Spielhallen der Antragstellerin. In der von der Antragstellerin überreichten Personalkostenübersicht vom Februar 2019 sind zwar sechs Mitarbeiter angekreuzt, die in der Spielhalle in O. arbeiten sollen. Es handelt sich um die Mitarbeiter Q., R., S., T., U. und V.. Jedoch ergibt sich aus der Addition der Gesamtkosten für diese sechs Mitarbeiter ein anderer Betrag als die geltend gemachten 7.096,52 EUR, nämlich 8.661,00 EUR. Außerdem gibt die Übersicht nur Kosten für einen einzigen Monat, nämlich den Februar 2019 wieder. Sie ist damit zum Nachweis der durchschnittlichen monatlichen Personalkosten ab Januar 2018 nicht aussagekräftig. Der Senat hat die Antragstellerin daher um Vorlage der Arbeitsverträge der sechs in der Personalkostenübersicht von Februar 2019 angekreuzten Mitarbeiter, etwaiger sonstiger Lohnkostennachweise und um Kopien aller monatlichen Personalkostenübersichten seit Januar 2018 gebeten. Vorgelegt hat die Antragstellerin daraufhin vier Arbeitsverträge. Dazu im Einzelnen:

Zu dem „Arbeitsvertrag über eine geringfügige Beschäftigung (befristet)“ zwischen der Antragstellerin und Frau W. ist anzumerken, dass der Beginn der Tätigkeit der 22. Mai 2019 und das Ende der 21. Mai 2020 ist (§ 2 Abs. 1 des Vertrages). Für die Personalkosten im Jahr 2018 ist der Arbeitsvertrag daher ohne Relevanz. Des Weiteren wird dort lediglich geregelt, dass die Arbeitnehmerin für den Arbeitgeber als Servicekraft tätig wird, wobei der Arbeitgeber insbesondere den Ort der Arbeitsleistung nach billigem Ermessen bestimmen kann (§ 1 des Vertrages). Nach dem Arbeitsvertrag sind die Personalkosten damit nicht eindeutig der Spielhalle in O. zuzuordnen; vielmehr ist es auch möglich, dass die Arbeitnehmerin für die Antragstellerin in ihrer Spielhalle in I. zum Einsatz kommt. Schließlich enthält der Vertrag eine Geringfügigkeitsgrenze von 450,00 EUR. Selbst wenn man also – entgegen dem soeben Ausgeführten – den Arbeitsvertrag als Nachweis für monatliche Personalkosten der Antragstellerin für ihre Spielhalle in O. genügen lassen wollte, wären allenfalls 450,00 EUR anzuerkennen.

Nach dem Arbeitsvertrag zwischen der Antragstellerin und Frau T. beginnt die Tätigkeit am 1. Mai 2017. Das Arbeitsverhältnis endet, ohne dass es einer Kündigung bedarf, mit Ablauf des 30. April 2018 (§ 2 Abs. 1 des Vertrages). Der Arbeitsvertrag vermag damit allenfalls für die ersten vier Monate des Jahres 2018 einen Nachweis über Personalkosten liefern. Des Weiteren wird auch in diesem Arbeitsvertrag lediglich geregelt, dass die Arbeitnehmerin für den Arbeitgeber als Servicekraft tätig wird, wobei der Arbeitgeber insbesondere den Ort der Arbeitsleistung nach billigem Ermessen bestimmen kann (§ 1 des Vertrages). Auch hier lassen sich die Personalkosten damit nicht eindeutig der Spielhalle in O. zuordnen. Selbst wenn man diese Bedenken zurückstellen wollte, wären hiernach bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von mindestens 34 und höchstens 40 Stunden (§ 3 Abs. 2 des Vertrages) und einer Vergütung von 9,00 EUR pro Stunde (§ 4 Abs. 1 des Vertrages) maximal 360,00 EUR pro Woche und damit – ausgehend von vier Wochen pro Monat – 1.440,00 EUR pro Monat anzuerkennen.

Ähnliches gilt für den Arbeitsvertrag zwischen der Antragstellerin und Frau S.. Zwar beginnt ihre Tätigkeit mit dem 1. Januar 2018 und endet mit dem 31. Dezember 2018 (§ 2 Abs. 1 des Vertrages), so dass der Arbeitsvertrag für die Personalkosten der Antragstellerin für das Jahr 2018 zeitlich einen uneingeschränkten Nachweis erbringen kann. Allerdings lassen sich auch nach diesem Vertrag die Personalkosten örtlich nicht eindeutig der Spielhalle in O. zuordnen, da der Arbeitgeber den Ort der Arbeitsleistung nach freiem Ermessen bestimmen kann (§ 1 des Vertrages). Wenn man diese Bedenken zurückstellen wollte, wären nach der Änderung zum Arbeitsvertrag zum 1. Februar 2018 – wie bei Frau T. – maximal 1.440,00 EUR pro Monat anzuerkennen.

Der Arbeitsvertrag zwischen der Antragstellerin und Frau Q. stammt bereits aus dem März 2014. Es ist aus dem vorgelegten Vertrag bereits nicht ersichtlich, ob dieser Arbeitsvertrag noch Bestand hat. Denn danach erfolgt die Anstellung zunächst für die Dauer der ersten sechs Monate zur Probe. Mit Ablauf der Probezeit endet das Arbeitsverhältnis, sofern nicht spätestens zwei Wochen vor diesem Zeitpunkt seine Fortsetzung vereinbart wird (§ 1 Abs. 2 des Vertrages). Eine solche Vereinbarung liegt dem Senat nicht vor. Des Weiteren schließt sich der sechsmonatigen Probezeit ein Arbeitsverhältnis an, das auf sechs Monate befristet ist. Dieses Arbeitsverhältnis endet nach Ablauf dieser sechs Monate, ohne dass es einer Kündigung bedarf (§ 1 Abs. 3 des Vertrages). Wird das Arbeitsverhältnis über die Befristung von sechs Monaten hinaus fortgesetzt, so gilt es als unbefristetes Arbeitsverhältnis (§ 1 Abs. 4 des Vertrages). Eine entsprechende Vereinbarung liegt dem Senat ebenfalls nicht vor. Selbst wenn man jedoch davon ausgehen wollte, dass der Arbeitsvertrag noch Bestand hat, lassen sich auch nach diesem Vertrag die Personalkosten örtlich nicht eindeutig der Spielhalle in O. zuordnen. Die Arbeitnehmerin wird als Spielhallenaufsicht eingestellt; der Arbeitgeber ist berechtigt, der Arbeitnehmerin vorübergehend oder auf Dauer eine andere Tätigkeit innerhalb des Unternehmens zuzuweisen, auch an einem anderen Arbeitsort (vgl. § 2 Abs. 1 des Vertrages). Selbst wenn man diese Bedenken zurückstellen wollte, wären hiernach bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von ca. 30 Stunden pro Woche und einer Vergütung von 7,00 EUR pro Stunde (§ 3 des Vertrages) nur 210,00 EUR pro Woche und damit – ausgehend von vier Wochen pro Monat – 840,00 EUR pro Monat anzuerkennen.

Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass selbst bei einer Zurückstellung der grundlegenden Bedenken an der Geeignetheit der Arbeitsverträge als Nachweis über die Personalkosten der Antragstellerin für die Spielhalle in O. im Jahr 2018 die Arbeitsverträge allenfalls maximale monatliche Personalkosten in Höhe von 4.170,00 EUR (= 450,00 EUR + 1.440,00 EUR + 1.440,00 EUR + 840,00 EUR) belegen können.

Die Antragstellerin hat des Weiteren Versicherungskosten in Höhe von 1.500,00 EUR geltend gemacht. Zum Nachweis hat sie den Versicherungsschein Nummer 50071778616 der Sparkassen Versicherung über eine Inventarversicherung und eine Ertragsausfallversicherung vorgelegt. Danach beträgt der Jahresbeitrag der Inventarversicherung (inklusive Versicherungssteuer) 912,20 EUR und der Jahresbeitrag der Ertragsausfallversicherung (inklusive Versicherungssteuer) 381,49 EUR, d. h. zusammen 1.293,69 EUR. Allerdings gelten beide Versicherungen erst ab dem 25. Februar 2019; sie können daher keinen monatlichen Aufwand der Antragstellerin für das Jahr 2018 nachweisen. Zudem gelten die Versicherungen jeweils für beide Spielhallen der Antragstellerin, d. h. für die Spielhalle in O. im Satzungsgebiet und für die Spielhalle in I. außerhalb des Satzungsgebiets. In Betracht käme vorliegend allenfalls, den Betrag zu halbieren, so dass ein Betrag von ca. 646,85 EUR jährlich auf die Spielhalle in O. entfiele. Dies ergäbe einen monatlichen Aufwand von 53,90 EUR. Weitere Kosten für Versicherungen hat die Antragstellerin nicht nachgewiesen.

Die Antragstellerin hat außerdem geltend gemacht, monatliche Aufwendungen in Form von Miet- bzw. Leasingraten für die in ihrer Spielhalle aufgestellten Geldspielgeräte zu haben. Der Senat hat die Antragstellerin unter Auflistung ihres (Alt-)Gerätebestands vom 1. Januar 2018 bis zum 25. Oktober 2018 – wie er sich aus den Vergnügungsteueranmeldungen der Antragstellerin ergibt –

293109721	ADM515
293109678	ADM515
298610208	NSS
298610227	NSS
299620673	Magie
299620682	Magie
297511648 (1)	Magie
297511648 (2)	Magie
299631385	Magie
299631386	Magie
297808320	ADM804

und ihres (Neu-)Gerätebestandes ab dem 25. Oktober 2018 – wie er sich aus den Vergnügungsteueranmeldungen der Antragstellerin ergibt –

400114842	Magie
400114843	Magie
402010453	Magie
402010658	Magie
405613147	NMAGICSTARL
405613149	NMAGICSTARL
405624970	NLÖWENSTARL
405624972	NLÖWENSTARL
403306204	NPANTHERSTAR
400114055	Magie
400114054	Magie

aufgefordert, die monatlichen Gerätekosten für jedes einzelne der Geräte seit seiner jeweiligen Aufstellung durch Vorlage des Miet- bzw. Leasingvertrages und Rechnungen über etwaige weitere Kosten (Spielepakete) zu beziffern und zu belegen, und zwar nicht beispielhaft, sondern vollständig.

Die Antragstellerin hat ausgeführt, dass sie Geräte von zwei Herstellerunternehmen aufstelle, zum einen Geräte von der Firma X. und zum anderen von der Firma Y. (mfl). Sie hat zum Nachweis ihrer Kosten zwei Rechnungen der Firma X. vom 1. Februar 2019 mit dem jeweiligen Auftragsdatum 3. Januar 2019 vorgelegt. Diese Rechnungen enthalten die Miete für Spiel-Pakete für den Februar 2019. Ein Aufwand der Antragstellerin für die Miete bzw. das Leasing von Geldspielgeräten für das Jahr 2018 wird damit nicht nachgewiesen. Ein Miet- bzw. Leasingvertrag wurde nicht vorgelegt, sondern lediglich eine beispielhafte Rechnung für einen einzigen Monat. Der Senat hat die Antragstellerin darauf hingewiesen, dass dies nicht ausreichend ist. Doch selbst wenn man aus den vorgelegten Rechnungen für den Februar 2019 auf die Kosten in den übrigen Monaten schließen lassen könnte, können von den in den vorgelegten Rechnungen aufgeführten sieben Positionen anhand der Zulassungs- bzw. Gerätenummern nur fünf Positionen den ab Oktober 2018 in der Spielhalle in O. aufgestellten Geldspielgeräten zugeordnet werden. Es handelt sich um folgende Geräte und Kosten:

Zulassungsnummer	Miete Februar 2019
405613147	250,00 EUR
405613149	250,00 EUR
405624970	250,00 EUR
405624972	250,00 EUR
403306204	200,00 EUR
	1.200,00 EUR

Die Antragstellerin hat des Weiteren eine Rechnung/Lastschrift der Firma Z. vom 1. Februar 2019 vorgelegt. Die Rechnung enthält die Miet-, Leasing- und Lizenzraten für Geldspielgeräte, Spiele-Software-Pakete und sonstige Geräte, die zum Stichtag des 1. Februar 2019 fällig sind. Ein Aufwand der Antragstellerin für die Miete bzw. das Leasing von Geldspielgeräten für das Jahr 2018 wird hiermit nicht nachgewiesen. Es wurde auch hier kein Miet- bzw. Leasingvertrag vorgelegt, sondern lediglich eine beispielhafte Rechnung für einen einzigen Monat. Dies ist zum Nachweis der (durchschnittlichen) monatlichen Kosten nicht ausreichend. Hinzu kommt, dass die Rechnung/Lastschrift vom 1. Februar 2019 sich nicht lediglich auf die in der Spielhalle in O. aufgestellten Geräte bezieht, sondern auch auf Geräte außerhalb des Satzungsgebiets. Der beigefügten aufgliedernden Erläuterung können anhand der aufgeführten „Serial-Nr.“ eindeutig lediglich sechs Positionen entnommen werden, die der Spielhalle in O. zuzuordnen sind. Es handelt sich um folgende Positionen:

„Serial-Nr.“	Rate Februar 2019
400114842	0,00 EUR
400114843	0,00 EUR
402010453	250,00 EUR
402010658	250,00 EUR
400114055	0,00 EUR
400114054	0,00 EUR
	500,00 EUR

Soweit ausweislich der handschriftlichen Ergänzungen in der beigefügten aufgliedernden Erläuterung weitere Positionen der Spielhalle in O. zugeordnet werden sollen, kann eine solche Zuordnung anhand der „Serial-Nr.“ nicht erfolgen; sonstige Nachweise für eine eindeutige Zuordnung zur Spielhalle in O. wurden nicht vorgelegt.

Weitere Verträge, Rechnungen oder Kontoauszüge zum Nachweis der Aufwendungen für die in der Spielhalle in O. aufgestellten Geldspielgeräte wurden nicht vorgelegt. Selbst wenn man daher die von der Antragstellerin vorgelegten beispielhaften Rechnungen der Firma X. und der Firma Y. für den Februar 2019 als Nachweis für regelmäßige monatliche Aufwendungen auch im Jahr 2018 genügen lassen wollte, wären allenfalls 1.700,00 EUR (= 1.200,00 EUR + 500,00 EUR) der Spielhalle in O. zuzuordnen.

Soweit die Antragstellerin schließlich noch weitere betriebliche Steuern in Höhe von 8.800,00 EUR, Kfz-Kosten in Höhe von 400 EUR und sonstige Kosten in Höhe von 9.000,00 EUR geltend gemacht hat, hat sie diese Aufwendungen nicht konkret nachgewiesen. Ihr pauschaler Verweis auf die Betriebswirtschaftliche Auswertung – Jahresübersicht 2018 sowie Erfolgsrechnung Februar 2019 – genügt als Nachweis nicht. Unabhängig davon, dass Angaben in einer Betriebswirtschaftlichen Auswertung schon kein Beleg sind, kommt vorliegend hinzu, dass sich die vorgelegte Betriebswirtschaftliche Auswertung – Jahresübersicht 2018 sowie Erfolgsrechnung Februar 2019 – auf die beiden Spielhallen der Antragstellerin bezieht. Aus ihr ist nicht ersichtlich, welche Kosten gerade für die Spielhalle der Antragstellerin in O. im Satzungsgebiet angefallen sind und welche für die Spielhalle in I. außerhalb des Satzungsgebiets.

Alles in allem ist damit der Vortrag der Antragstellerin zu ihrer tatsächlichen Kostenbelastung – ungeachtet dessen, dass es auf sie aus den oben genannten Gründen nicht ankommt, sondern auf die Belastung eines durchschnittlichen Spielhallenbetreibers – derart unsubstantiiert, dass er keine Anhaltspunkte für die Annahme bieten kann, dass der Antragstellerin angesichts der oben errechneten ungefähren monatlichen Einnahmen kein angemessener Betrag für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn verbleibt. Der – nach Abzug der Vergnügungsteuer und der Umsatzsteuer vom Einspielergebnis – ermittelte und der Antragstellerin im Jahr 2018 zur Verfügung stehende Betrag von monatlich durchschnittlich 23.430,59 EUR vermindert sich um die von der Antragstellerin nachgewiesene monatliche Raummiete in Höhe von 3.100,00 EUR, maximale monatliche Personalkosten in Höhe von 4.170,00 EUR, monatliche Aufwendungen für Versicherungen in Höhe von 53,90 EUR und monatliche Aufwendungen für Geldspielgeräte in Höhe von 1.700,00 EUR. Der Antragstellerin verblieben demnach im Jahr 2018 monatlich durchschnittlich 14.406,69 EUR, d. h. im Jahr 2018 insgesamt 172.880,28 EUR. Angesichts dieses Betrages kann nicht angenommen werden, dass die Antragstellerin im Jahr 2018 keinen angemessenen Reingewinn erwirtschaftet hat, auch wenn von diesem Betrag weitere steuerliche und sonstige Belastungen in Abzug zu bringen sind.

Bei dieser Betrachtungsweise ist im Übrigen nicht maßgeblich, ob der verbleibende Reingewinn aus der Spielhalle in O. im Satzungsgebiet als Existenzgrundlage für die Antragstellerin ausreicht. Denn die Antragstellerin betreibt eine weitere Spielhalle in I. außerhalb des Satzungsgebiets.

Auch im Übrigen sind aus den vorliegenden Unterlagen keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet in Folge der Heranziehung zu einer Spielgerätesteuer nach einem Steuersatz von 22 % keinen angemessenen Reingewinn mehr erzielen könnte. Insbesondere ergeben sich solche Anhaltspunkte auch nicht aus den einreichten Unterlagen im Parallelverfahren 9 KN 7/18 der Spielhallenbetreiberin AE.. Vielmehr ergibt sich auch aus diesen Unterlagen, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer in Höhe von 22 % nicht erdrosselnd für die Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet wirkt. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in dem Urteil vom heutigen Tag in dem Parallelverfahren 9 KN 7/18 wird verwiesen.

Der Senat hat aufgrund dieser ausreichenden Indizien keine Veranlassung gesehen, weitere Ermittlungen zu einer etwaigen Belastung der Spielhallenbetreiber anzustellen (vgl. dazu auch BVerwG, Beschlüsse vom 6.7.2021 – 9 B 51.20 – juris und vom 30.6.2021 – 9 B 46.20 – juris).

bb)

Die 2. Nachtragssatzung entfaltet auch keine gegen Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) verstoßende erdrosselnde Wirkung zu Lasten der im Satzungsgebiet tätigen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller, zu denen im Zeitpunkt des Inkrafttretens der 2. Nachtragssatzung auch die Antragstellerin gehörte.

Die sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller, die keine Spielhallenbetreiber sind, genießen ebenso wie Spielhallenbetreiber den Schutz der Berufsfreiheit. Ihre berufliche Tätigkeit unterliegt jedoch weniger zusätzlichen rechtlichen Einschränkungen als diejenige der Spielhallenbetreiber.

In Bezug auf die sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller ist der Senat ebenfalls nicht davon überzeugt, dass mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs im Satzungsgebiet infolge der erhöhten Spielgerätesteuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Die Entwicklung der Anzahl der im Satzungsgebiet tätigen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller und der von ihnen im Satzungsgebiet betriebenen Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit seit Erlass der 2. Nachtragssatzung lässt (noch) den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer in Höhe von 22 % nicht erdrosselnd wirkt.

Auch insoweit betrachtet der Senat vorrangig die Bestandsentwicklung im ersten Jahr seit Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung und legt insoweit maßgeblich die von der Antragsgegnerin übermittelten Daten zum 20. Mai 2019 zugrunde. Lediglich nachrangig und ergänzend betrachtet der Senat auch die weitere Bestandsentwicklung bis zum heutigen Tag.

Nach den Angaben der Antragsgegnerin gab es bei Inkrafttreten der 2. Nachtragssatzung am 1. Januar 2018 im Satzungsgebiet fünf sonstige gewerbliche Spielgeräteaufsteller, die Geldspielgeräte unter den folgenden Anschriften aufgestellt haben:

Bis zum 20. Mai 2019 hat lediglich ein Spielgeräteaufsteller, die „AA.“, ihren Standort abgemeldet. Auf welcher Ursache diese Abmeldung beruht, ist nicht bekannt.

Ausweislich der Angaben der Antragsgegnerin wurden zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 2. Nachtragssatzung am 1. Januar 2018 im Satzungsgebiet von diesen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufstellern insgesamt 27 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit betrieben. Bis zum 20. Mai 2019 hat sich die Anzahl der von den sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufstellern betriebenen Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit auf insgesamt 14 Geräte reduziert.

Diesen Zahlen ist keine Tendenz zum Absterben der sonstigen gewerblichen Spielgerätebetreiberbranche zu entnehmen. Zwar hat sich die Anzahl der von den sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufstellern betriebenen Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit um 13 Geräte auf fast die Hälfte reduziert. Dies ist jedoch maßgeblich auf die von der N. aufgestellten Geräte zurückzuführen, die diese von 16 auf acht reduziert hat. Dass diese Reduktion offensichtlich nicht maßgeblich auf die Erhöhung des Steuersatzes durch die 2. Nachtragssatzung zurückzuführen ist, wurde bereits ausgeführt; es wird insoweit auf die obigen Ausführungen unter aa) verwiesen. Dass es – neben diesen acht Geldspielgeräten der N. – in der Zeit vom 1. Januar 2018 bis zum 20. Mai 2019 zu einer Verringerung um fünf weitere Geldspielgeräte im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin gekommen ist und dass ein gewerblicher Spielgeräteaufsteller seinen Standort abgemeldet hat, bewegt sich im Rahmen der natürlichen Schwankungen.

Der Blick auf die Bestandsentwicklung bis zum heutigen Tag führt letztlich zu keinem anderen Ergebnis. Nach den Angaben der Antragsgegnerin hat es zu den Stichtagen 1. Januar 2020, 1. Oktober 2020, 1. Juli 2021 und 1. Januar 2022 folgende gewerbliche Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet gegeben, die nicht zugleich Spielhallenbetreiber sind, die Geldspielgeräte unter den folgenden Anschriften aufgestellt haben:

Stichtag 1. Januar 2020:

Stichtage 1.Oktober 2020, 1. Juli 201 und 1. Januar 2022:

Die Anzahl der von diesen gewerblichen Spielgeräteaufstellern im Satzungsgebiet aufgestellten Spielgeräte hat sich seit dem 20. Mai 2019 wie folgt weiterentwickelt:

Der Rückgang der gewerblichen Spielgeräteaufsteller und der von ihnen aufgestellten Spielgeräte mag auf den ersten Blick gravierend erscheinen. Hierbei ist jedoch insbesondere folgendes zu berücksichtigen: Die N. wurde von der Antragsgegnerin bis zum 20. Mai 2019 als Spielgeräteaufstellerin in der von der L. betriebenen Spielhalle – und damit nicht selbst als Spielhallenbetreiberin – geführt. Sie wurde den gewerblichen Spielgeräteaufstellern zugeordnet, die nicht selbst Spielhallenbetreiber sind, und wurde in der entsprechenden Aufstellung der Antragsgegnerin mit 16 bzw. 8 Geräten aufgeführt (s. o.). In der aktualisierten Bestandsentwicklung der Antragsgegnerin wird die N. nunmehr selbst als Spielhallenbetreiberin aufgeführt. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die N. – nach den übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung – seit dem 1. Januar 2020 als Spielhallenbetreiberin im Satzungsgebiet tätig ist. Allein deswegen entfällt vorliegend ihre Zuordnung zu den gewerblichen Spielgeräteaufstellern, die nicht selbst Spielhallenbetreiber sind. Dies bedeutet jedoch nicht, dass es insoweit zu einer Abmeldung seitens der N. gekommen wäre. Die N. ist weiterhin im Satzungsgebiet tätig. Auch der auf den ersten Blick starke Rückgang der Spielgeräte liegt bei Berücksichtigung dieses Umstands tatsächlich nicht vor. So stellt die N. aktuell sogar wieder 16 Spielgeräte im Satzungsgebiet auf, während es zwischenzeitlich nur 8 Geräte waren. Diese Zahlen finden sich jedoch in der Auflistung der von den gewerblichen Spielgeräteaufstellern aufgestellten Geldspielgeräte seit dem 1. Januar 2020 nicht wieder. Auch dies hat seinen Grund allein darin, dass die N. seither von der Antragsgegnerin selbst als Spielhallenbetreiberin geführt wird. Dies muss jedoch in der Gesamtschau berücksichtigt werden, um nicht zu verfälschenden Ergebnissen zu gelangen. Berücksichtigt man diese besondere Situation betreffend die N., verbleiben bei den gewerblichen Spielgeräteaufstellern die Abmeldungen der Antragstellerin mit einem Spielgerät, die jedoch weiterhin als Spielhallenbetreiberin tätig ist, und die der AB. mit zwei Spielgeräten. Diese Veränderung bewegt sich noch im Rahmen der natürlichen Schwankungen. Dies gilt umso mehr, als in diesem Zeitraum auch die besonderen Einschränkungen durch die Covid-19-Pandemie zu berücksichtigen sind, die unabhängig von der Erhöhung des Steuersatzes durch die 2. Nachtragsatzung gesetzliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen geschaffen haben. Die Verringerung der gewerblichen Spielgerätebetreiber, die nicht selbst Spielgerätebetreiber sind, und der von ihnen aufgestellten Spielgeräte lässt sich insoweit schlüssig erklären.

Auch im Übrigen sind aus den vorliegenden Unterlagen keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass ein durchschnittlicher gewerblicher Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet in Folge der Heranziehung zu der Spielgerätesteuer nach einem Steuersatz von 22 % keinen angemessenen Reingewinn mehr erzielen könnte. Insbesondere ergeben sich solche Anhaltspunkte nicht aus den einreichten Unterlagen im Parallelverfahren 9 KN 74/18 der gewerblichen Spielgeräteaufstellerin N.. Vielmehr ergibt sich auch aus diesen Unterlagen, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer in Höhe von 22 % nicht erdrosselnd für die sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller wirkt. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in dem Urteil vom heutigen Tag in dem Parallelverfahren 9 KN 74/18 wird verwiesen.

Unabhängig davon ist hier die erdrosselnde Wirkung der Steuer auch aus einem weiteren Grund ausgeschlossen. Selbst wenn aufgrund der Erhöhung der Spielgerätesteuer nicht mehr alle zurzeit auf dem Markt im Satzungsgebiet tätigen Unternehmer einen ausreichenden Gewinn aus ihrem Beruf ziehen könnten, wäre dies unerheblich. Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat erdrosselnde Wirkung nur dann, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern sie den gesamten Berufsstand bedroht (vgl. VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 76 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 42). Denn die Berufsfreiheit garantiert nicht, dass eine Steuer so beschaffen sein müsste, dass alle zurzeit auf dem relevanten Markt befindlichen Unternehmer einen ausreichenden Gewinn erzielen können (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020 – 14 A 2838/19 – juris Rn. 84; vom 18.8.2020 – 14 A 3784/19 – juris Rn. 85, nachfolgend: BVerwG, Beschlüsse vom 6.7.2021 – 9 B 51.20 – juris und vom 30.6.2021 – 9 B 46.20 – juris). Maßgeblich ist, ob bei einer der bestehenden Nachfrage angemessenen Spielhallenzahl der durchschnittliche Aufsteller mit dem durchschnittlich zu erzielenden Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 85 unter Verweis auf BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 17; vom 18.8.2020, a. a. O., Rn. 87). Sollte die Steuererhöhung dazu führen, dass bei Beibehaltung der im Jahr 2018 vorhandenen Aufstellerzahl diese wegen der Steuererhöhung durchschnittlich keinen ausreichenden Gewinn erwirtschaften können, belegt dies keine erdrosselnde Wirkung der Steuer, sondern nur, dass zu viele Aufsteller, also Geräte, auf dem Markt im Satzungsgebiet vorhanden sind, um für jeden Aufsteller einen auskömmlichen Gewinn zu gewährleisten. Denn die Berufsfreiheit garantiert nicht den Bestand der aktuell am Markt tätigen Zahl an Aufstellern (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 87; vom 18.8.2020, a. a. O., Rn. 91). Die Erdrosselungsgrenze beschreibt das aus der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG abzuleitende Verbot, die Wahl eines Berufs zu verbieten (vgl. OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 88 f, m. w. N.). Wenn aber wegen Steuerdrucks nur noch weniger als die bislang auf dem Markt tätigen Berufsangehörigen ein auskömmliches Einkommen erwirtschaften können, liegt kein Berufsverbot im vorgenannten Sinne vor, denn der Beruf kann nach wie vor gewählt werden (vgl. OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 90).

cc)

Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum.

Wirkt eine Steuer – wie hier – nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 42 und vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 30; Beschluss vom 10.12.2015 – 9 BN 5.15 – juris Rn. 4; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 53; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 115; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 216 und vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – juris Rn. 43; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 88). Etwas anderes kommt allenfalls in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30). Für einen solchen Ausnahmefall bestehen hier keine Anhaltspunkte.

dd)

Die 2. Nachtragssatzung verstößt auch nicht wegen einer fehlenden Übergangsregelung gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller nach Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz des Vertrauensschutzes.

Die Verfassung gewährt grundsätzlich keinen Schutz vor einer nachteiligen Veränderung der geltenden Rechtslage (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 – 9 BN 1.13 – juris Rn. 5). Ein durchschnittlicher Unternehmer muss Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Denn die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 25 m. w. N.). Allerdings können Satzungsregelungen auch dann, wenn sie – wie hier – die Freiheit der Berufswahl nicht berühren und die Berufsausübungsfreiheit in für sich genommen statthafter Weise beschränken, gegen Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Gebot des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn sie eine Übergangsregelung nicht vorsehen und ohne eine solche Regelung nach der gebotenen Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit übersteigen. Eine Übergangsregelung kann insbesondere erforderlich sein, wenn der Grundrechtsträger bei einem unmittelbaren Inkrafttreten einer Steuererhöhung seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017 – 9 B 68.16 – juris Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 f.; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 55; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 117; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 218 und vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 36). Insoweit ist von Bedeutung, ob ein Gerätetausch erforderlich und mit welchem Investitions- und Zeitaufwand er verbunden ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 27 f.). Maßgeblich ist, ob ein durchschnittlicher Unternehmer die Preiserhöhung nur mit unzumutbaren Maßnahmen durchführen könnte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 29).

Zwar ist der Antragstellerin darin beizupflichten, dass zwischen dem Beschluss der 2. Nachtragssatzung und ihrem Inkrafttreten ein sehr kurzer Zeitraum liegt. Die 2. Nachtragssatzung beruht auf der Beschlussvorlage Nr. 103/2017 des Fachbereichs 2 Finanzwesen der Antragsgegnerin vom 3. November 2017. Sie wurde am 21. Dezember 2017 vom Rat der Antragsgegnerin beschlossen und am 28. Dezember 2017 im Amtsblatt für den Landkreis G. bekannt gemacht. Die Antragsgegnerin wies die Steuerpflichtigen in ihrem Gebiet mit Schreiben vom 12. Januar 2018 auf die am 1. Januar 2018 in Kraft getretene Satzungsänderung hin.

Dass die 2. Nachtragssatzung angesichts dieser kurzfristigen Erhöhung des Steuersatzes um immerhin vier Prozentpunkte keine Übergangsregelung enthält, sprengt jedoch nicht den Rahmen des Zumutbaren. Die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet sind durch die 2. Nachtragssatzung nicht gezwungen worden, ihren Betriebsablauf zeitweise einzustellen oder unter unzumutbaren Bedingungen fortzuführen. Die Antragstellerin selbst hat nicht geltend gemacht, aufgrund des Erlasses der 2. Nachtragssatzung einen Gerätetausch vorgenommen zu haben. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass bei den sonstigen Spielgerätebetreibern zum „Auffangen der Steuererhöhung“ ein Austausch von Geldspielgeräten erforderlich geworden ist. Nach den Angaben der Antragstellerin hätte ein Gerätetausch bei ihr selbst – was möglicherweise auch für andere Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet gilt – ohnehin nicht zu einem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt führen können. Aufgrund der Übergangsregelung in § 20 Abs. 2 SpielV durften bis zum 10. November 2018 Geldspielgeräte weiterbetrieben werden, bei denen bei langfristiger Betrachtung ein durchschnittlicher Kasseninhalt von bis zu 33,00 EUR je Stunde verbleibt. Neu zugelassene Geräte müssen hingegen nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV Gewinne in solcher Höhe auszahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Sonstige konkrete Anhaltspunkte für eine bei den Spielgerätebetreibern im Satzungsgebiet durch die 2. Nachtragssatzung erforderlich gewordene zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs sind weder dargetan noch ersichtlich. Die Antragstellerin hat nicht vorgetragen, welche Maßnahmen sie innerhalb welcher Frist getroffen hätte.

c)

Die 2. Nachtragssatzung verstößt auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts fällt die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, jedenfalls bei einer – wie hier – auf eine Abwälzung angelegten indirekten Steuer bereits nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 15; anders für Einkommen- und Gewerbesteuern: BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 – 2 BvR 2194/99 – juris Rn. 32 ff.). Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts führt die Eigentumsfreiheit des Art. 14 Abs. 1 GG – soweit ihr Schutzbereich bei Beschränkungen von Spielgerätebetreibern überhaupt eröffnet ist – hinsichtlich der beruflichen Nutzung des Eigentums jedenfalls nicht zu einem weitergehenden Schutz der Spielgerätebetreiber als die Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 – 1 BvR 1314/12 u. a. – juris Rn. 169).

d)

Die 2. Nachtragssatzung verstößt ferner nicht wegen einer fehlenden Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer von den Spielhallenbetreibern und den sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufstellern auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Bei – wie hier – indirekt erhobenen Aufwandsteuern erfordert eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 61). Da die indirekt erhobene Spielgerätesteuer im Ergebnis den Spieler treffen soll, muss sie auf diesen abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen „hängen bleiben“, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zweck der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, welche die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62 und vom 1.4.1971 – 1 BvL 22/67 – juris Rn. 32).

Ausreichend ist eine kalkulatorische Abwälzbarkeit. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer generell die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – zu treffen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – juris Rn. 124 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 33; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 61; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 128; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 236; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 39 und vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – juris Rn. 23; – 9 LC 335/14 – juris Rn. 62; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 80; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 91 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 47). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 62; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33 und vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 28). Entscheidend ist, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann vgl. (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 30 und vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33). Die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44 und vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).

Ausgehend hiervon ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer auch nach der 2. Nachtragssatzung auf die Spieler abwälzbar. Es ist davon auszugehen, dass die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet die Spielgerätesteuer verlässlich kalkulieren können (dazu unter aa)). Eine Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer ist sowohl in rechtlicher (dazu unter bb)) als auch in tatsächlicher (dazu unter cc)) Hinsicht möglich.

aa)

Dass die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet die Spielgerätesteuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte nicht mehr verlässlich kalkulieren können, ist weder dargetan noch ersichtlich.

bb)

Eine Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer ist in rechtlicher Hinsicht möglich.

Zwar weist die Antragstellerin zu Recht darauf hin, dass seit dem 10. November 2018 – dem Tag des Auslaufens der Übergangsregelung des § 20 Abs. 2 SpielV – Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV), während nach der Vorgängerregelung nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt wurden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a SpielV a. F.). Eine Preiserhöhung ist damit zwar – dies ist der Antragstellerin zuzugestehen – nahezu, aber nicht vollständig ausgeschlossen. Eine Preiserhöhung ist wegen § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV allein dadurch möglich, dass in Fällen, in denen die Höchstgrenze des zulässigen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts nicht ausgeschöpft worden ist, Geldspielgeräte mit einem höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt eingesetzt werden, sofern ein nachträglicher Geräteaustausch zumutbar ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017 – 9 B 68.16 – juris Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 22 ff.; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 65; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 132). Die Antragstellerin hat auf Nachfrage des Senats ausgeführt, dass mit jedem einzelnen Gewinnspielgerät der nach der Spielverordnung zum betreffenden Zeitpunkt jeweils höchstzulässige durchschnittliche langfristige Kasseninhalt nicht ausgeschöpft worden sei. Dies scheint regelmäßig der Fall zu sein (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020 – 14 A 2838/19 – juris Rn. 64 f. m. w. N.; vom 18.8.2020 – 14 A 3784/19 – juris Rn. 73 f. m. w. N.). Angesichts dessen geht der Senat davon aus, dass nach wie vor ein – wenn auch geringer – Abstand des langfristigen, durchschnittlichen Kasseninhalts, auf den die bislang einsetzten Geräte programmiert sind, zum gesetzlichen Höchstpreis in § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV besteht.

Dies kann aber auch dahinstehen. Denn auch ohne diese Möglichkeit wäre ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet nicht gehindert, Mehreinnahmen zu erzielen, mit denen die Steuererhöhung auf die Spieler überwälzt werden kann. Zwar besteht das Geschäftsmodell zur Zeit – offensichtlich – darin, die Einnahmen aus Geldspielgeräten dadurch zu erwirtschaften, dass Geräte zum Spiel angeboten werden, die durch eine ungleiche Chancenverteilung zu Lasten der Spieler durchschnittlich weniger als Gewinn auswerfen als diese für das Spiel einsetzen. Es existiert aber keine normative Vorgabe, die Einnahmen aus Spielhallen mit Geldspielgeräten nur auf diesem Weg zu erwirtschaften. Wie auch bei Wettbüros, also ebenfalls dem Glücksspiel gewidmeten Einrichtungen, sind die Spielhallenbetreiber nicht gehindert, von den Spielern unmittelbar Entgelte für die Benutzung der Geldspielgeräte, ja sogar für das Betreten der Spielhalle zu erheben (vgl. OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020 – 14 A 2838/19 – juris Rn. 95).

Die Regelungen der Spielverordnung stehen zudem den beiden weiteren vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Möglichkeiten der Abwälzung – Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – nicht entgegen. Beides bleibt allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (so bereits BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – juris Rn. 94 zur Spielverordnung in der bis zum 1. Januar 2006 geltenden Fassung, nach der die Spielgerätesteuer weder ohne Weiteres durch eine Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch eine Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden konnte; siehe insoweit auch BVerwG, Beschlüsse vom 25.11.2011 – 9 B 25.11 – juris Rn. 11; – 9 B 28.11 – juris Rn. 13). Ein Spielgeräteaufsteller kann z. B. durch die Auswahl geeigneter Standorte, durch eine attraktivere Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur (z. B. mehr Unterhaltungsgeräte) auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind damit weiterhin rechtlich hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. auch BFH, Urteil vom 7.12.2011 – II R 51/10 – juris Rn. 60; Beschlüsse vom 19.2.2010 – II B 122/09 – juris Rn. 36 und vom 27.11.2009 – II B 102/09 – juris Rn. 44 ff.; – II B 75/09 – juris Rn. 41; Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 66; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 133; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 242; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 40 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 67; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 24; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 80; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 92 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 48; FG Berl.-Bbg, Urteile vom 7.7.2015 – 6 K 6070/12 – juris Rn. 78; – 6 K 6071/12 – juris Rn. 82; OVG NRW, Beschluss vom 20.5.2015 – 14 A 831/15 – juris Rn. 18).

Die Regelungen im Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag bzw. im Glücksspielstaatsvertrag 2021 hindern rechtlich ebenfalls weder eine Umsatzsteigerung noch eine Senkung der Betriebskosten auf das unbedingt erforderliche Maß (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 67; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 134; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 243; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 41 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 69 f.; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 25; OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 – 14 A 2592/13 – juris Rn. 3 ff.). Nach wie vor kann eine Spielhalle an einen günstigeren Standort verlegt werden, sofern der mit im Regelfall 100 m Luftlinie nicht ungewöhnlich große Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird und nicht mehrere Spielhallen in demselben Gebäude(komplex) untergebracht werden. Zwar mögen die Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, die äußere Gestaltung von Spielhallen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten sowie die damit verbundenen Ausgaben eine Umsatzsteigerung erschweren. Sie verbieten aber z. B. nicht eine attraktivere Gestaltung der Innenräume (Inneneinrichtung, Raumklima etc.) zur Umsatzsteigerung. Auch stehen sie einer Senkung der sonstigen Kosten auf das unbedingt erforderliche Maß rechtlich nicht entgegen.

Dass die Spielhallenbetreiber nach § 1 der zum 1. Februar 2022 aufgehobenen niedersächsischen Verordnung über Sperrzeiten für Spielhallen (SperrzeitVO) bzw. durch die zum 1. Februar 2022 in Kraft getretenen Regelung des § 13 Abs. 5 NSpielhG, wonach die Sperrzeit für Spielhallen in Niedersachsen um 0:00 Uhr beginnt und um 6:00 Uhr endet, sowie ferner an das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns und an die arbeitsvertraglich festgelegten Löhne sowie an langfristige Mietverträge gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Gewinns ausschließen (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 68; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 135; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 42 und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – juris Rn. 71; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 25).

Die Antragstellerin hat im Übrigen schon nicht ansatzweise plausibel gemacht, welche Möglichkeiten zur Umsatzsteigerung oder zur Senkung der Betriebskosten sie bereits ausgeschöpft hat.

cc)

Die Spielgerätesteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin ist innerhalb der rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar.

Dies ist zumindest so lange der Fall, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Geldspielgeräts deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – juris Rn. 125; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 44). Ausgeschlossen wäre eine Überwälzbarkeit im Fall der Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung; vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44 und vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 34).

Entgegen der Ansicht der Antragstellerin kann es an der tatsächlichen Abwälzbarkeit nicht auch dann fehlen, wenn die Steuer nicht erdrosselnd wirkt. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit zwar in ihrer dogmatischen Herleitung unterscheiden. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (sog. Teilidentität, vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 10.12.2015 – 9 BN 5.15 – juris Rn. 4; – 9 BN 6.15 – juris Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 35). In beiden Fällen ist entscheidend, dass dem Spielgerätebetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. Senatsurteile vom 5.12.2017 – 9 KN 208/16 – juris Rn. 71; – 9 KN 226/16 – juris Rn. 138; – 9 KN 68/17 – juris Rn. 247; vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – juris Rn. 43 und vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – juris Rn. 26; ebenso VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 83; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 94 und vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 50; OVG NRW, Beschluss vom 29.7.2016 – 14 A 1240/16 – juris Rn. 13). Ein hinreichender sachlicher Grund dafür, gleichwohl zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich der maßgeblichen Schwelle der wirtschaftlichen Belastung zu differenzieren, ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Antragstellerin nicht ersichtlich.

Da eine erdrosselnde Wirkung der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgeräte-steuer aus den o. g. Gründen ausgeschlossen werden kann, ist auch von einer tatsächlichen Abwälzbarkeit der Steuer auszugehen.

e)

Sonstige Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der 2. Nachtragssatzung sind weder dargetan noch ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.

Beschluss

Der Streitwert wird gemäß § 52 Abs. 1, § 63 Abs. 2 Satz 1 GKG auf 99.714,92 EUR festgesetzt.

Bei Normenkontrollverfahren in Bezug auf die Vergnügungsteuer entspricht regelmäßig der Jahresbetrag der streitigen Steuer am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse der Antragstellerseite (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 – 9 BN 5.18 – juris Rn. 13). Vorliegend wird der Jahresbetrag der Vergnügungsteuer für das Jahr 2018 zugrunde gelegt, wie er sich aus den Vergnügungsteueranmeldungen der Antragstellerin ergibt.

Der Beschluss ist unanfechtbar (§§ 68 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).