Entscheidungsgründe

Der Normenkontrollantrag der Antragstellerin ist zulässig und begründet, weil die von der Antragstellerin gerügte Regelung in § 4 Abs. 1 der Satzung der Antragsgegnerin zur Erhebung der Vergnügungsteuer vom 12. Oktober 1988 in ihrer Neufassung vom 4. Juni 2014 - VS - gegen höherrangiges Recht verstößt und dies zur Gesamtunwirksamkeit der Satzung führt.

Die Festlegung des Steuersatzes in § 4 Abs. 1 VS verstößt gegen die Grundsätze des niedersächsischen Kommunalabgabenrechts, da der Steuersatz nicht auf den in der Satzung bestimmten Steuermaßstab bezogen ist. Denn die Höhe der Vergnügung-steuer bemisst sich gemäß § 4 Abs. 1 VS nach dem monatlichen Einspielergebnis und nicht nach dem in § 3 Abs. 2 VS als Steuermaßstab festgelegten Spielereinsatz. Es besteht ein Widerspruch zwischen den Satzungsregelungen zum Steuersatz und denjenigen zum Steuermaßstab.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des Niedersächsischen Kommunalabgabengesetzes (NKAG) soll die Satzung u. a. den Maßstab und den Satz der Abgabe bestimmen. Der Steuersatz gibt die Höhe der Steuer je Maßstabseinheit an (vgl. Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz, Stand: Februar 2016, § 2 Rn. 24). Unter dem Maßstab der Steuer ist deren Bemessungsgrundlage zu verstehen, die zusammen mit dem Steuersatz die Höhe der Steuer bestimmt (vgl. Rosenzweig/ Freese/von Waldthausen, a.a.O., § 2 Rn. 21). Danach muss sich der Steuersatz auf den in der Satzung festgelegten Steuermaßstab beziehen. Im Vergnügungsteuerrecht sind sowohl der Einsatz der Spieler als auch das monatliche Einspielergebnis zulässige Steuermaßstäbe (siehe hierzu im Einzelnen BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - juris; BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 - juris). Ist in der Vergnügungsteuersatzung als Steuermaßstab der Spielereinsatz bestimmt, darf sich der Steuersatz nicht auf das monatliche Einspielergebnis beziehen.

Nach § 4 Abs. 1 VS beträgt der Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen (Nr. 1) und an anderen Aufstellungsorten (Nr. 2) jeweils 19 % vom monatlichen Einspielergebnis. Als Einspielergebnis gilt nach § 4 Abs. 3 VS bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicheren Zählwerken die Bruttokasse, die sich aus der elektronisch gezählten Kasse abzüglich Nachfüllungen, Falschgeld und Fehlgeld errechnet. In der Satzung der Antragsgegnerin ist als Steuermaßstab allerdings nicht das monatliche Einspielergebnis, sondern der Einsatz der Spieler festgelegt worden. Denn nach § 3 Abs. 2 VS bemisst sich die Steuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach dem Spieleinsatz gemäß § 1 Abs. 2 VS, wonach Entgelt alles ist, was für die entgeltliche Benutzung eines Spielgeräts nach § 1 Abs. 1 VS aufgewandt wird, und dem Steuersatz nach § 4 Abs. 1 VS. Die Höhe der Steuer berechnet sich gemäß § 4 Abs. 1 VS nach einem nicht in der Satzung festgelegten Steuermaßstab.

Dieser Satzungsfehler, der die Unwirksamkeit des § 4 Abs. 1 VS zur Folge hat, führt zur Gesamtunwirksamkeit der von der Antragstellerin in vollem Umfang angefochtenen Satzung der Antragsgegnerin.

Steht eine einzelne unwirksame Satzungsregelung derart untrennbar in einem Gesamtzusammenhang mit dem übrigen Normgefüge, dass eine Teilunwirksamkeit ausscheidet, so ist die Satzung insgesamt unwirksam (vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.8.1991 - 4 NB 3.91 - NVwZ 1992, 567; Urteile vom 16.12.1999 - 4 CN 7.98 - BVerwGE 110, 193, vom 2.8.2012 - 7 CN 1.11 - NVwZ 2013, 227 und vom 17.2.2005   - 7 CN 6.04 - NVwZ 2005, 695; Senatsurteile vom 16.2.2016 - 9 KN 288/13 - Rn. 34 in juris und vom 10.11.2014 - 9 KN 33/14 -Rn. 91 in juris).

Hier steht die fehlerhafte Festlegung des Steuersatzes für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in § 4 Abs. 1 VS in einem solchen untrennbaren Zusammenhang mit den übrigen Regelungen der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin. Die Festlegung des Steuersatzes für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit stellt für die Steuererhebung bei diesen Geräten eine gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 NKAG gebotene Regelung dar, deren Fehlerhaftigkeit zur Unwirksamkeit sämtlicher Satzungsregelungen betreffend Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit führt. Dies hat unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus § 139 BGB weiter die Unwirksamkeit der Satzungsregelungen für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit zur Folge. Denn es ist nicht anzunehmen, dass die Antragsgegnerin eine Vergnügungsteuersatzung nur für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit erlassen hätte.

Die Einwände der Antragstellerin gegen die Wirksamkeit der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin greifen allerdings nicht durch:

Die Antragsgegnerin ist gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG zum Erlass der angegriffenen Satzung befugt gewesen. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin kann die von der Antragsgegnerin geregelte Vergnügungsteuer ihren Charakter als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nicht dadurch verlieren, dass - wie die Antragstellerin vorträgt - die kalkulatorische Abwälzung der Steuer nicht gelingt. Denn die Kompetenz der Antragsgegnerin zum Erlass der Steuersatzung hängt nicht davon ab, ob die von ihr geschaffene Steuer sich in jeder Hinsicht als verfassungsgemäß erweist und ob sie beispielsweise die Frage der Abwälzbarkeit der Steuer hinreichend berücksichtigt hat. Die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten nämlich grundsätzlich keine Aussagen zu materiellen Fragen; auch die Kompetenz des Normgebers gemäß Art. 105 Abs. 2a GG bleibt unberührt von der Frage nach der Abwälzbarkeit der Steuer auf die Spieler (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - Rn. 51 ff. in juris; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - 1. Leitsatz und Rn. 17 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 15.7.2016 - 14 A 1149/16 - Rn. 7 in juris).

Der Vergnügungsteuersatz, der gemäß § 4 Abs. 1 VS für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit 19 % vom Einspielergebnis des jeweiligen Kalendermonats beträgt, verstößt nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet.

Ein Eingriff in die Berufsfreiheit, deren Schutz ein Spielhallenbetreiber gemäß dem Grundgedanken des Art. 19 Abs. 3 GG nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Urteil vom 30.7.2008 - u. a. 1 BvR 3262/07 - Rn. 153 in juris, Beschluss vom 26.6.2002 - u. a. 1 BvR 558/91 - Rn. 41 in juris, Beschluss vom 26.5.1976 - 2 BvR 294/76 - Rn. 29 in juris, Urteil vom 20.7.1954 - u. a. 1 BvR 459/52 - Rn. 15 f. in juris; ebenso BVerwG, Urteil vom 23.8.1994 - 1 C 19.91 - Rn. 21 in juris) auch dann beanspruchen kann, wenn er - wie die Antragstellerin - eine Kommanditgesellschaft ist, liegt dann vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung bzw. Unternehmensführung zu machen. Der Vergnügungsteuer kommt dann eine derartige erdrosselnde Wirkung zu, wenn ein umsichtig handelnder durchschnittlicher Unternehmer mit der Ausübung des gewählten Berufs des Aufstellers von Spielautomaten in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen keinen angemessenen Gewinn erzielen kann (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 15 f. und 30 in juris m.w.N. und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 4 in juris).

Auch wenn nach den von der Antragsgegnerin als Anlage zu ihrem Schriftsatz vom 13. April 2016 vorgelegten Zahlen durch die Umstellung des Besteuerungssystems das Steueraufkommen um 195,79 % gestiegen ist, das Steueraufkommen sich also nahezu verdreifacht hat, kann eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungsteuer mit dem ab dem 1. Juli 2014 geltenden Steuersatz nicht festgestellt werden. Es kommt für die Beurteilung der erdrosselnden Wirkung der Steuer nicht auf deren Erhöhungsfaktor, sondern auf die (absolute) Höhe des Steuersatzes an. Aus der Entwicklung des Bestandes der aufgestellten Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit und der Spielhallenkonzessionen bzw. Spielautomatenbetriebe im Gebiet der Antragsgegnerin ergibt sich zur Überzeugung des Senats, dass die Höhe des Steuersatzes von 19 % vom Einspielergebnis des jeweiligen Kalendermonats nicht erdrosselt wirkt.

Es ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass hinsichtlich der Erdrosselungswirkung der Bestandsentwicklung seit Erlass der maßgeblichen Vergnügungsteuersatzung mit dem erhöhten Steuersatz bzw. der steuerlichen Systemumstellung eine indizielle Bedeutung zukommen kann (BVerwG, Urteile vom 10.12.2009   - 9 C 12.08 - Rn. 46 in juris und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 20 in juris sowie Beschlüsse vom 19.6.1997 - 8 B 127.97 - Rn. 6 in juris, vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 - Rn. 7 in juris und vom 24.2.2012 - 9 B 80.11 - Rn. 19 f. in juris; so auch Senatsbeschluss vom 14.10.2016 - 9 LA 37/16 - Rn. 18 f. in juris). Es ist nämlich nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und gegebenenfalls sogar weitere Spielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 28.12.2011 - 9 B 53.11 - Rn. 5 in juris, vom 21.6.2012 - 9 B 13.12 - Rn. 9 in juris und vom 19.8.2013 - 9 BN 1.13 - Rn. 15 in juris). Auch würde ein wirtschaftlich denkender Unternehmer nicht jahrelang zur Zahlung der Steuer Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden (sog. schräge Überwälzung) oder über einen längeren Zeitraum hinweg Verluste einer Spielhalle mit Gewinnen einer von ihm eventuell in einer anderen Gemeinde betriebenen Spielhalle ausgleichen. Insoweit geht das Bundesverwaltungsgericht davon aus, dass wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage sind, jahrelang eine Quersubventionierung zu durchstehen (BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 - 9 B 77.10 - Rn. 7 in juris). Ist eine erdrosselnde Wirkung vorhanden, so müssen mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es muss eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden (Senatsbeschlüsse vom 18.2.2014 - 9 LA 45/12 - Rn. 10 in juris und vom 14.10.2016  - 9 LA 37/16 - Rn. 18 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29.7.2016 - 14 A 1240/16 - Rn. 9 in juris).

Die von der Antragsgegnerin vorgelegten Zahlen über die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der aufgestellten Spielgeräte in ihrem Bereich lassen den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Vergnügungsteuer auf der Grundlage der Satzung der Antragsgegnerin vom 12. Oktober 1988 in ihrer Neufassung vom 4. Juni 2014 nicht erdrosselnd wirkt. Danach hat sich nämlich die Anzahl der Spielautomaten im Gebiet der Antragsgegnerin in dem Zeitraum von Januar 2013 bis September 2016 und insbesondere ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des steuerlichen Systemwechsels zum 1. Juli 2014 nicht wesentlich verändert und hat sich die Zahl der Spielhallen in keiner Weise verändert.

Von 71 Spielautomaten im Januar 2013 hatte sich deren Zahl bis Mai 2013 zunächst auf 61 Spielautomaten verringert. Diese Zahl ist bis Mai 2014 im Wesentlichen unverändert geblieben. Entgegen der Annahme der Antragstellerin, dass vor der Festlegung des Steuersatzes auf 19 % zum 1. Juli 2014 möglicherweise eine deutlich höhere Zahl von Geldspielgeräten im Gebiet der Antragsgegnerin aufgestellt gewesen sei und die Unternehmer sich im Hinblick auf die anstehende Steuererhöhung entschieden hätten, Geldspielgeräte wegen der aus ihrem Betrieb folgenden (künftigen) Unwirtschaftlichkeit nicht weiter zu betreiben, hat sich die Zahl der Geldspielgeräte ab Juni 2014 nicht (weiter) verringert, sondern sich sogar auf 69 Geräte erhöht. Dieser Gerätebestand ist bis auf geringfügige Schwankungen um bis zu drei Geräte im Wesentlichen unverändert geblieben. Im September 2016 betrug die Anzahl der Spielautomaten 68.

Als noch beständiger hat sich die Anzahl der Spielhallenkonzessionen erwiesen. Denn seit Oktober 2011 bestehen im Gebiet der Antragsgegnerin unverändert 5 Spielhallenkonzessionen, die die gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 SpielV höchstmögliche Anzahl von 12 Geräten mit Gewinnmöglichkeit je Spielhalle jeweils ausnutzen. Schließungsabsichten betreffend Spielhallen sind der Antragsgegnerin gemäß ihrer Antwort mit Schriftsatz vom 17. Oktober 2016 auf die gerichtliche Verfügung vom 27. September 2016 nicht bekannt.

Nach den Angaben der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung sind in Bezug auf die Zahl der Spielautomaten und Spielhallenbetriebe auch in den Monaten Oktober und November 2016 keine Veränderungen eingetreten.

Würde der Spielereinsatz wegen der Höhe des Steuersatzes und der veränderten rechtlichen Rahmenbedingungen nicht mehr ausreichen, den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Spielgeräte zu decken und in der Regel noch Gewinn abzuwerfen, so wäre zu erwarten gewesen, dass die Zahl der Spielhallen und der Geldspielgeräte in dem Zeitraum von 2 Jahren und 3 Monaten vom Inkrafttreten der Systemumstellung zum 1. Juli 2014 bis zum Ende des von der Bestandsstatistik der Antragsgegnerin erfassten Zeitraums (September 2016) bzw. in dem Zeitraum von 2 Jahren und 5 Monaten vom 1. Juli 2014 bis zum heutigen Tage deutlich abgenommen hätte. Auch wenn wegen der unterschiedlichen betriebswirtschaftlichen Situationen die genannten Faktoren sich nicht in dem gleichen Maße und mit der gleichen Geschwindigkeit auf die einzelnen Spielhallen auswirken, so hätte gleichwohl im gesamten Bereich der Antragsgegnerin eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche in dem Zeitraum von nunmehr fast 2 1/2 Jahren zu verzeichnen gewesen sein müssen, wenn von der Vergnügungsteuer der Antragsgegnerin tatsächlich eine erdrosselnde Wirkung ausginge. Denn Betriebe, die aufgrund feststehender äußerer Umstände nicht mehr mit einem angemessenen Gewinn betrieben werden können oder gar - dauerhaft - Verluste erwirtschaften, werden nach dem oben Gesagten erfahrungsgemäß geschlossen oder zumindest verkleinert. Statt einer Schließung von Betrieben oder zumindest einer Verringerung der Anzahl der Spielautomaten ist hier jedoch das Gegenteil eingetreten, da die Zahl der Spielautomaten kurz vor Inkrafttreten der Umstellung des Besteuerungssystems zum 1. Juli 2014 von 61 Geräten im Mai 2014 auf 69 Geräte im Juni 2014 gestiegen und diese Zahl in der Folgezeit nahezu unverändert geblieben ist.

Der gegen die Aussagekraft der Bestandsstatistik der Antragsgegnerin erhobene Einwand der Antragstellerin, dass es sich bei einer Betriebsschließungsentscheidung um einen “schleichenden Prozess“ handele, verfängt nicht. Denn die Spielhallenbetreiber würden zwar auf einen erdrosselnd wirkenden Steuersatz nicht sogleich nach Inkrafttreten der maßgeblichen Satzung mit der Schließung ihrer Betriebe reagieren, doch wenn über einen Zeitraum von fast 2 1/2 Jahren keine angemessenen Gewinne erzielt oder gar Verluste erwirtschaftet werden, ist zu erwarten, dass sich dies in einem Rückgang der Anzahl der Betriebe und der Spielgeräte niederschlägt, weil es unwahrscheinlich ist, dass sämtliche Betriebe im Satzungsgebiet derartige “Durststrecken“ ohne erkennbare Veränderungen im Hinblick auf die Zahl der Betriebe und deren Ausstattung mit Spielgeräten über einen solch langen Zeitraum überbrücken können. Aus diesem Grund ist auch der weitere (durch nichts belegte) Einwand der Antragstellerin, dass die Unternehmer im Bereich der Antragsgegnerin den Betrieb ihrer Spielhallen im Hinblick auf ein Abwarten des Ausgangs des Normenkontrollverfahrens fortgesetzt hätten, nicht nachvollziehbar, zumal der Ausgang dieses Verfahrens für die Spielhallenbetreiber völlig ungewiss gewesen ist.

Lässt die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung - wie hier nach den obigen Feststellungen - den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, so bedarf es zur Beurteilung der Erdrosselungswirkung keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Betriebe im Satzungsgebiet (BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011  - 9 B 16.11 - Leitsatz und Rn. 7 in juris; Senatsbeschlüsse vom 18.2.2014 - 9 LA 45/12 - Rn. 12 in juris und vom 14.10.2016 - 9 LA 37/16 - Rn. 19 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29.7.2016 - 14 A 1240/16 - Rn. 12 in juris und vom 26.9.2016 - 14 A 1734/16 - Rn. 12 in juris). Dieser Rückschluss ist vorliegend bestätigt worden durch eine Auskunft der Antragsgegnerin zu einer vom Senat gleichwohl gestellten Nachfrage. Die Antragsgegnerin hat mit Schriftsatz vom 10. November 2016 nämlich mitgeteilt, dass Zahlungsschwierigkeiten seit der Umstellung des Steuersystems zum 1. Juli 2014 nicht aufgetreten und Anträge auf Stundung, Zahlungsaufschub oder Teilerlass nicht gestellt worden sind.

Dass die Vergnügungsteuer mit dem Steuersatz von 19 % vom Einspielergebnis gemäß § 4 Abs. 1 VS gegenüber der Antragstellerin selbst keine erdrosselnde Wirkung entfaltet hat, erscheint im Übrigen auch aufgrund des von der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Gewerbesteuermessbescheids gegenüber der Antragstellerin für das Jahr 2015 naheliegend, wonach die Antragstellerin im Jahr 2015 mit 55.000 EUR einen um 10.000 EUR höheren Gewinn erzielt hat als in den Jahren 2013 und 2014 (jeweils 45.000 EUR Gewinn). Dem hat der Prozessbevollmächtigte der Antragstellerin nicht substantiiert widersprochen.

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist im Hinblick auf die steuerliche Systemumstellung zum 1. Juli 2014 und dem damit verbundenen Anstieg der Steuerbelastung eine Übergangsregelung in der Satzung nicht erforderlich gewesen.

Bei einem steuerlichen Systemwechsel kann eine Übergangsregelung im Hinblick auf den Schutz der Berufsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 GG erforderlich sein. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Unternehmer zu einer zeitaufwändigen und kapitalintensiven Umstellung des Betriebsablaufs etwa durch den Austausch der Spielgeräte gezwungen sind und ohne Übergangsregelung ihre Berufstätigkeit zeitweise einstellen müssten oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnten (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - 4. Leitsatz und Rn. 26 in juris). Die Spielgeräteaufsteller im Bereich der Antragsgegnerin sind jedoch nicht gezwungen gewesen, ihre Berufstätigkeit wegen eines erforderlichen Gerätetausches oder anderer Maßnahmen zur Umstellung des Betriebsablaufs zeitweise einzustellen oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortzuführen. Denn zum einen hat die Vergnügungsteuer nach dem oben Gesagten - auch ohne eine Übergangsregelung - keine erdrosselnde Wirkung, da die Zahl der Spielhallen und Spielautomaten nach der Umstellung des Besteuerungssystems - auch ohne einen Austausch der Spielgeräte - über einen Zeitraum von fast 2 1/2 Jahren unverändert geblieben ist. Zum anderen würde ein Gerätetausch die Folgen der Umstellung des Besteuerungssystems nicht mildern, sondern im Gegenteil verschärfen. Denn nach den eigenen Angaben der Antragstellerin haben die von ihr und den anderen Spielgeräteaufstellern im Bereich der Antragsgegnerin verwendeten Geldspielgeräte noch einen durchschnittlichen Kasseninhalt von 33 EUR je Stunde. Diese Geräte dürfen gemäß § 20 Abs. 2 SpielV noch bis zum 10. November 2018 weiterbetrieben werden. Neu zugelassene Geräte müssen jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV in seiner ab dem 11. November 2014 gültigen Fassung Gewinne in solcher Höhe auszahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Würden die Unternehmer im Gebiet der Antragsgegnerin ihre Spielautomaten austauschen, hätte dies demnach keine Verbesserung, sondern eine Einschränkung ihrer Gewinnmöglichkeiten zur Folge. Sonstige konkrete Gründe für eine zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs sind von der Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage nicht genannt worden und sind auch sonst nicht ersichtlich.

Zwar kann nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 26 in juris) eine Übergangsregelung bei einem Systemwechsel aus Gründen des Vertrauensschutzes ausnahmsweise auch dann geboten sein, wenn die Vergnügungsteuer nicht gegen die Berufsfreiheit verstößt, doch auch unter diesem Gesichtspunkt ist hier kein Grund ersichtlich, der eine Übergangsregelung in der Satzung erfordert.

Auch die kalkulatorische Abwälzbarkeit auf die Spieler als weitere materiell-rechtliche Voraussetzung der Vergnügungsteuer in Form der Spielgerätesteuer ist entgegen der Auffassung der Antragstellerin gegeben.

Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielgeräten - wie hier gemäß § 2 Satz 1 VS - der Aufsteller der Spielgeräte ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 -) auf den Benutzer des Spielgeräts abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann und die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich und tatsächlich möglich ist (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 33 f. in juris). Insofern reicht es aus, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - Rn. 62 in juris m.w.N.).

Durch die von der Antragstellerin angeführten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen werden zwar die Möglichkeiten für einen gewinnbringenden Betrieb von Spielhallen eingeschränkt, sie schließen aber die Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Denn innerhalb des rechtlichen Rahmens ist es nach wie vor grundsätzlich möglich, einen angemessenen Gewinn zu erzielen. Durch die rechtliche Gestaltung der Bedingungen für den Betrieb von Spielhallen wird diese Möglichkeit nicht von vornherein ausgeschlossen. Weder die Mindestspieldauer von 5 Sekunden gemäß § 13 Nr. 2 SpielV, wobei der Einsatz 0,20 EUR nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2 EUR betragen darf, noch die Begrenzung der Summe der Verluste im Verlauf einer Stunde auf 60 EUR gemäß § 13 Nr. 4 SpielV, die Festlegung der Höchstsumme der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde auf 400 EUR sowie der Ausschluss von Jackpots und anderen Sonderzahlungen in § 13 Nr. 5 SpielV und die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV, wonach die Gewinne in solcher Höhe ausbezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht aus. Diese rechtlichen Vorgaben hindern den Aufsteller von Spielgeräten nicht grundsätzlich daran, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken, sofern derartige Maßnahmen zur Vermeidung einer erdrosselnden Wirkung der Steuer überhaupt erforderlich sind. Beides ist nach wie vor vom kaufmännischen Geschick des Unternehmers und der Marktlage abhängig. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind trotz der neu eingeführten Regelungen in der Spielverordnung weiterhin hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. BFH, Urteil vom 7.12.2011 - II R 51/10 - Rn. 60 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 20.5.2015 - 14 A 831/15 - Rn. 18 in juris; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.3.2015 - 2 KN 1/15 - Rn. 23 ff. in juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 7.7.2015 - 6 K 6070/12 - Rn. 78 in juris). Denn die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich unmöglich machen würde. Der Unternehmer kann im Rahmen dieser Regelungen nach wie vor etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer und die sonstigen Kosten, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften.

Auch die weiteren von der Antragstellerin angeführten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Durch die Mindestabstandsregelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 NGlüSpG, wonach der Abstand zwischen Spielhallen mindestens 100 m betragen muss, sowie die Regelungen des § 25 Abs. 2 GlüStV, wonach die Erteilung einer Erlaubnis für eine Spielhalle, die in einem baulichen Verbund mit weiteren Spielhallen steht, ausgeschlossen ist, und des § 3 Abs. 2 SpielV, wonach in Spielhallen höchstens 12 Geldspielgeräte aufgestellt sein dürfen, ist zwar die Konzentration von mehreren Betrieben an einem Standort künftig ausgeschlossen und die Zahl der Spielgeräte in einem Betrieb begrenzt worden. Die Möglichkeit der Verlagerung des Standorts einer Spielhalle an einen günstigeren Standort besteht jedoch nach wie vor, sofern der mit 100 m nicht ungewöhnlich große Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird.

Dass die Spielgeräteaufsteller an die Regelung der Sperrzeiten für Spielhallen in der Sperrzeitverordnung, wonach die Sperrzeit in Niedersachsen gemäß § 1 SperrzeitVO um 0:00 Uhr beginnt und um 6:00 Uhr endet, ferner an das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns und an die arbeitsvertraglich festgelegten Löhne sowie an langfristige Mietverträge gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Denn hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Gewinns ausschließen.

Dass die Vergnügungsteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin innerhalb der genannten rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar ist, weil der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft, ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus den Erwägungen, mit denen oben eine erdrosselnde Wirkung im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG abgelehnt worden ist. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 35 in juris und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 4 in juris; ebenso Senatsbeschluss vom 30.3.2016 - 9 LA 78/15 - und OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29.7.2016 - 14 A 1240/16 - Rn. 13 in juris) ist inzwischen geklärt, dass das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit sich zwar in ihrer dogmatischen Herleitung unterscheiden, eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung aus diesen Unterschieden jedoch nicht folgt (sogenannte Teilidentität). Der gegenteiligen Ansicht der Antragstellerin folgt der Senat nicht, weil in beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt. Ein hinreichender sachlicher Grund dafür, gleichwohl zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich der maßgeblichen Schwelle der wirtschaftlichen Belastung noch weiter zu differenzieren, ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Antragstellerin nicht ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO  i.V.m. §§ 709 Satz 2, 711 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.