Entscheidungsgründe

Der gegen die am 21. Dezember 2015 vom Rat der Antragsgegnerin beschlossene und am 1. Januar 2016 in Kraft getretene Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung der Vergnügungsteuer - mit Ausnahme des § 15 VStS (Ordnungswidrigkeiten) - gerichtete Normenkontrollantrag hat keinen Erfolg.

1. Der Normenkontrollantrag des Antragstellers ist zulässig,

Insbesondere ist der Antragsteller antragsbefugt. Gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1VwGO kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, den Antrag stellen. Der Antragsteller wird als Aufsteller von drei bzw. vier Geldspielgeräten auf Grundlage der streitigen Vergnügungsteuersatzung zu einer Spielgerätesteuer herangezogen. Er ist Steuerschuldner gemäß § 2 Abs. 1 VS, weil ihm die Einnahmen zufließen. Damit ist hinreichend dargetan, dass er durch die Vergnügungsteuersatzung in seinem subjektiven Recht, namentlich dem Recht aus Art. 12 Abs. 1 GG verletzt sein kann. Der Antragsteller hat den Normenkontrollantrag auch fristgemäß nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO innerhalb eines Jahres nach der am 30. Dezember 2015 in der Münsterländischen Tageszeitung und in der Nordwest-Zeitung erfolgten Bekanntmachung der Vergnügungsteuersatzung, nämlich am 21. Dezember 2016, gestellt.

2. Der Normenkontrollantrag ist aber unbegründet.

Die neugefasste Vergnügungsteuersatzung, mit der die Antragsgegnerin insbesondere die Bemessungsgrundlage für die in ihrem Gebiet erhobene Spielgerätesteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vom Stückzahlmaßstab auf die Bemessung nach dem Einspielergebnis umgestellt und den Steuersatz auf 20 % der Bruttokasse festgesetzt hat, verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

a) Entgegen der Ansicht des Antragstellers war die Antragsgegnerin zum Erlass der neu gefassten Vergnügungsteuersatzung befugt. Ihre Befugnis ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Niedersachsen im Hinblick auf die Erhebung einer Vergnügungsteuer – als deren Unterfall die Spielgerätesteuer angesehen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 47 m. w. N.) – gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG den Gemeinden übertragen. Sie beinhaltet die Kompetenz, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz einer bereits erhobenen Spielgerätesteuer umzustellen, sofern sich dadurch am Charakter der Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nichts ändert, die Spielgerätesteuer weiterhin dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht und es sich immer noch um eine örtliche Steuer handelt, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist. Diese Voraussetzungen liegen hier vor:

aa) Durch die Vergnügungsteuersatzung entfällt nicht der Charakter der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Durch sie wird die Spielgerätesteuer der Antragsgegnerin nicht zu einer reinen Lenkungsabgabe, deren ausschließlicher Zweck auf die (außerfiskalische) Beeinflussung eines bestimmten Verhaltens und auf die Nichterfüllung des Steuertatbestands gerichtet ist und die damit dem einer Steuer begrifflich zukommenden Zweck, Steuereinnahmen zu erzielen, geradezu zuwiderläuft (dazu BVerfG, Beschluss vom 17.7.1974 – 1 BvR 51/69 u. a. – BVerfGE 38, 61 = juris Rn. 73 ff.; BVerwG, Beschluss vom 19.8.1994 – 8 N 1.93 – BVerwGE 96, 272 = juris Rn. 11; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – KommJur 2017, 33 = juris Rn. 24). Vielmehr wird mit der streitbefangenen Vergnügungsteuersatzung jedenfalls in erster Linie die Erzielung von Einnahmen bezweckt. Dies lässt sich der Beschlussvorlage 2015/219 der Kämmerei vom 9. Dezember 2015 entnehmen, wonach durch die Änderung der Bemessungsgrundlage höhere Einzahlungen erwartet wurden.

bb) Entgegen der Annahme des Antragstellers entfällt durch die neugefasste Vergnügungsteuersatzung auch nicht der Typus der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.

Das wesentliche Merkmal einer Aufwandsteuer besteht in der Absicht der Besteuerung privater Einkommensverwendung (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 13.4.2017 – 2 BvL 6/13 – NVwZ 2017, 1037 = juris Rn. 18; vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 46). Belastet werden sollen der über die Befriedigung der allgemeinen Lebensführung hinausgehende Aufwand, der Teil des persönlichen Lebensbedarfs und der persönlichen Lebensführung ist, und nur die in diesem Konsum zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit (BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 – 9 C 7.16 – juris Rn. 13 m. w. N.). Dabei ist der Aufwand „ein äußerlich erkennbarer Zustand, für den finanzielle Mittel verwendet werden“. Von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, ist unerheblich (BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13 m. w. N.). Aufwandsteuern sind von Unternehmensteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmensteuer einzuordnen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 116; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 13). Ob mit einer (indirekten) Besteuerung die Einkommensverwendung getroffen werden soll, beurteilt sich nach dem Regelungsanliegen des Normgebers (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 120).

Nach dem Regelungsanliegen der Antragsgegnerin soll mit der Spielgerätesteuer nach der streitgegenständlichen Vergnügungsteuersatzung die Einkommensverwendung getroffen werden. Dem steht nicht entgegen, dass die Antragsgegnerin gemäß § 1 Satz 1 Nr. 1 VStS die Spielgerätesteuer für den „Betrieb“ von Spielgeräten u. a. erhebt. Zwar soll die Vergnügungsteuer nicht den Betrieb der Spielgeräte und auch nicht die Dienstleistung besteuern, die der Halter der Spielautomaten gegenüber dem Spieler erbringt, sondern die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen, der sich an dem Gerät vergnügt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 47; BVerwG, Beschluss vom 14.8.2017 – 9 B 8.17–  juris Rn. 6). Jedoch knüpft hier die von der Antragsgegnerin für den „Betrieb“ von Spielgeräten u. a. erhobene Spielgerätesteuer ungeachtet der Wortwahl an den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers an, der die öffentlich zugänglichen Spielgeräte benutzt (so zu einer ähnlichen Regelung auch VGH BW, Urteil vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – juris Rn. 34). Dies ist dem Umstand zu entnehmen, dass mit der neugefassten Vergnügungsteuersatzung ersichtlich die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, das mit Beschluss vom 4. Februar 2009 (a. a. O.) die Verwendung des Stückzahlzahlmaßstabs für verfassungswidrig und mit Beschluss vom 3. September 2009 (– 1 BvR 2384/08 – juris Rn. 30 ff.) den Steuermaßstab des Einspielergebnisses für verfassungsgemäß erachtet hat, umgesetzt werden sollten. Dies ergibt sich aus der Beschlussvorlage Nr. 2015/219 der Kämmerei vom 9. Dezember 2015, wonach „aufgrund aktueller Rechtsprechung“ der „Stückzahlmaßstab“ in der bisherigen Vergnügungsteuersatzung nicht mehr gerechtfertigt sei. Die Antragsgegnerin wollte demnach eine neue, verfassungsmäßige Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungsteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit schaffen. Dass die Antragsgegnerin nicht die Einkommenserzielung, sondern den Vergnügungsaufwand des Spielers abschöpfen will, folgt auch aus dem systematischen Zusammenhang mit dem Wortlaut weiterer Satzungsvorschriften, insbesondere aus den Formulierungen „entgeltliche Benutzung“ in § 1 Satz 1 Nr. 2 VStS und „für andere im Gemeindegebiet veranstaltete Vergnügen“ in § 1 Satz 2 VStS. Damit knüpft die Spielgerätesteuer an einen über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden finanziellen Aufwand der Spieler an, der Teil ihres persönlichen Lebensbedarfs und ihrer persönlichen Lebensführung ist.

Zwar wird die Spielgerätesteuer nicht direkt von den Spielern – deren infolge der entgeltlichen Benutzung der Geldspielgeräte vermutete wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden soll – erhoben. Sie wird aus Vereinfachungsgründen nach § 2 Abs. 1 und 2 VStS als indirekte Steuer erhoben, nämlich von der Person, der die Einnahmen zufließen, von den Besitzern der Räumlichkeiten, in denen die Spielgeräte aufgestellt sind, wenn sie für die Gestattung der Aufstellung ein Entgelt oder einen sonstigen Vorteil erhalten, und von den wirtschaftlichen Eigentümern der Spielgeräte. Dadurch wird sie aber nicht zu einer Unternehmensteuer. Denn die indirekte Erhebung ändert nichts daran, dass der Steuergegenstand der Spielgerätesteuer nicht die Dienstleistung ist, die der Spielgerätebetreiber gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 14.8.2017, a. a. O., Rn. 6 f. m. w. N.). Vielmehr gehört es zum herkömmlichen Bild einer Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer, dass sie indirekt vom Geräteaufsteller erhoben wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997 – 2 BvR 1599/89 u. a. – KStZ 1997, 193 = juris Rn. 43; Urteil vom 10.5.1962 – 1 BvL 31/58 – BVerfGE 14, 76 = juris Rn. 56; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 22.14 – BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 11).

Auch der mit der Neueinführung des Steuersatzes von 20 % der Bruttokasse verbundene erhebliche Anstieg der Spielgerätesteuerlast führt nicht zum Vorliegen einer direkten Unternehmensteuer (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 11). Denn Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 51; BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 11; vom 10.12.2009 – 9 C 12.08 – BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 17). Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 52; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 25).

Die von dem Antragsteller geäußerten Bedenken hinsichtlich der Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer nach der Vergnügungsteuersatzung lassen den Charakter der Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer ebenfalls unberührt. Denn wenn ein Satzungsgeber – wie die Antragsgegnerin – eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ausgestalten will, die ihren Merkmalen nach dem Typus einer Aufwand- steuer entsprechen kann, bleibt seine Satzungskompetenz grundsätzlich von der Abwälzbarkeit der indirekt erhobenen Steuer unberührt. Die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Geldspielgeräte ist zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit, aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 53; Senatsurteile vom 30.11.2016 – 9 KN 88/15 – KStZ 2017, 55 = juris Rn. 22; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 25; – 9 KN 76/15 – KStZ 2017, 49 = juris Rn. 20; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – juris Rn. 71; – 2 S 1359/17 – juris Rn. 72; vom 20.7.2017 – 2 S 1671/16 – KStZ 2017, 194 = juris Rn. 36).

Selbst wenn es bei einer indirekt erhobenen Aufwandsteuer – entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den im Regelfall indirekt erhobenen Verbrauchsteuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 112, 119) – als typusprägend angesehen würde, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, wäre dieses Merkmal bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer erfüllt. Ob einem Gesetz bzw. einer Satzung die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liegt, ist nach der subjektiven Zielsetzung des Normgebers, dem objektiven Regelungsgehalt und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 121). Ein Indiz dafür, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, kann insbesondere die tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 122). Hier ergibt sich aus dem Zusammenwirken der Satzungsregelungen über den Steuergegenstand und die Steuerschuldner, dass die Spielgerätesteuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist. Eine gegenteilige subjektive Zielsetzung der Antragsgegnerin kann der Beschlussvorlage 2015/219 der Kämmerei vom 9. Dezember 2015 nicht entnommen werden. Zudem ist die Spielgerätesteuer im vorliegenden Fall abwälzbar (siehe unten), was bestätigt, dass sie auch auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist.

cc) Die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer ist nach der vorliegenden Vergnügungsteuersatzung eine örtliche Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Eine Steuer ist „örtlich“, wenn sie an örtliche Gegebenheiten – vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Kommune anknüpft und sie wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gebiet der Kommune nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/88 – NVwZ 1990, 356 = juris Rn. 9 m. w. N.; BVerwG, Beschlüsse vom 13.10.2016 – 9 BN 1.16 – juris Rn. 12; vom 11.12.2015 – 9 BN 7.15 – Buchholz 11 Art. 105 GG Nr. 55 = juris Rn. 12 m. w. N.). Dies ist hier der Fall. Denn die Spielgerätesteuer knüpft hinsichtlich des Steuergegenstands in § 1 VStS an eine örtliche Gegebenheit – die Belegenheit der Räumlichkeiten, in denen der Aufwand an den Geldspielgeräten getätigt wird, im Satzungsgebiet – an. Die unmittelbaren Auswirkungen der Spielgerätesteuer sind dadurch auf das Satzungsgebiet beschränkt.

dd) Schließlich ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer nach der Vergnügungsteuersatzung bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Denn die indirekt beim Veranstalter des Vergnügens erhobene Spielgerätesteuer ist eine sog. herkömmliche örtliche Aufwandsteuer, d. h. eine solche örtliche Aufwandsteuer, die bei Inkrafttreten des Finanzreformgesetzes vom 12. Mai 1969 mit Wirkung zum 1. Januar 1970 bereits bestand (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 3.9.2009 – 1 BvR 2384/08 – BVerfGK 16, 162 = juris Rn. 17; vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 45; vom 3.5.2001 – 1 BvR 624/00 – NVwZ 2001, 1264 = juris Rn. 9; vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 48; vom 23.3.1976 – 2 BvL 11/75 – BVerfGE 42, 38 = juris Rn. 12; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 – 11 CN 3.99 – NVwZ 2009, 933 = juris Rn. 37; BFH, Beschluss vom 21.2.1990 – II B 98/89 – BFHE 160, 61 [BFH 21.02.1990 - II B 98/89] = juris Rn. 21; dazu näher Senatsurteil vom 5.12.2017 – 9 KN 68/17 – z. V. b.; siehe ferner Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 26; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 74). Herkömmliche örtliche Aufwandsteuern gelten ohne weitere Prüfung als bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. – BVerfGE 98, 106 = juris Rn. 75; Beschlüsse vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 48; vom 26.2.1985 – 2 BvL 14/84 – BVerfGE 69, 174 = juris Rn. 37; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 20).

b) Anhaltspunkte dafür, dass die streitgegenständliche Vergnügungsteuersatzung verfahrensfehlerhaft zustande gekommen ist, bestehen nicht.

c) Die in § 5 Abs. 1, 2 und 3 VStS geregelte Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

Der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt einen Maßstab der Besteuerung, der mit Rücksicht auf den Steuergegenstand eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Zwar ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine Spielgerätesteuer. Der Normgeber ist aber von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat eine weitgehende Gestaltungsfreiheit bei der Wahl des Steuermaßstabs. Wählt er im Vergnügungsteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. Der Ersatzmaßstab einer Spielgerätesteuer muss einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des Spielers aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 56 ff.).

Das Einspielergebnis weist einen wenigstens lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand auf. Denn es bildet den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 72; BVerwG, Beschlüsse vom 21.11.2014 – 9 B 20.14 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57 = juris Rn. 11; vom 19.8.2013, a. a. O., Rn. 9; Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 22; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 97). Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich nämlich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt zu einer entsprechend höheren Besteuerung (vgl. BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 12; vom 13.4.2005 – 10 C 5.04 – BVerwGE 123, 218 = juris Rn. 30).

Die Ermittlung des Einspielergebnisses nach der Bruttokasse gemäß § 5 Abs. 2 VStS ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Bruttokasse erfasst den Vergnügungsaufwand der Spieler auch ebenso gleichheitsgerecht wie die Nettokasse (vgl. Senatsurteil, vom 5.12.2017 - 9 KN 68/17 -, z. V. b.; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – juris Rn. 98; OVG NRW, Beschluss vom 7.3.2016 – 14 B 160/16 – juris Rn. 4; SächsOVG, Urteil vom 6.5.2015 – 5 A 439/12 – juris Rn. 60; FG Bremen, Urteil vom 20.2.2014 – 2 K 84/13 (1) – EFG 2014, 964 = juris Rn. 94 ff.; OVG LSA, Urteil vom 23.8.2011 – 4 L 34/10 – juris Rn. 48; HessVGH, Beschluss vom 23.3.2007 – 5 TG 332/07 – KStZ 2007, 133 = juris Rn. 3). Denn die Umsatzsteuer, die im Bruttoeinspielergebnis enthalten ist, wird von allen Spielern nach dem gleichen Umsatzsteuersatz entrichtet. Außerdem lässt sich die im Bruttoeinspielergebnis enthaltene, von den Spielern entrichtete Umsatzsteuer zu dem für die Erlangung ihres Vergnügens getätigten Aufwand rechnen. Will der Normgeber eine bestimmte steuerliche Belastung des Einspielergebnisses erreichen, ist es zudem lediglich eine Frage der Gesetzgebungstechnik, ob die Steuer nach der Bruttokasse oder nach der um die Umsatzsteuer verminderten Kasse mit einem entsprechend höheren Spielgerätesteuersatz bemessen wird.

d) Die mit in § 5 VStSder Vergnügungsteuersatzung verbundene Neuregelung der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit auf 20 % des Einspielergebnisses in § 6 Abs. 1 VStSverstößt entgegen der Ansicht der Antragstellerin nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleistete Berufsfreiheit der Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet.

aa) Die Vergnügungsteuersatzung entfaltet keine gegen die Berufsfreiheit der Aufsteller von Spielgeräten im Satzungsgebiet verstoßende erdrosselnde Wirkung.

Die Spielgerätebetreiber, die - wie der Antragsteller - gewerbsmäßig Gewinnspielgeräte in fremden Räumen aufstellen, unterfallen dem Schutz des Art. 12 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - juris Rn. 47), der neben der freien Berufsausübung auch das Recht gewährleistet, einen Beruf frei zu wählen.

Die Erhebung von Steuern greift in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs steht und – objektiv – eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lässt (BVerfG, Urteile vom 5.11.2014 – 1 BvF 3/11 – BVerfGE 137, 350 = juris Rn. 69; vom 7.5.1998 – 2 BvR 1876/91 u. a. – BVerfGE 98, 83 [BVerfG 07.05.1998 - 2 BvR 1083/92] = juris Rn. 117; – 2 BvR 1991/95 u. a. – a. a. O., Rn. 52). Diese Voraussetzungen sind für die Spielgerätesteuer anerkannt (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15 m. w. N.).

Nach Art. 12 Abs. 1 GG kann die Berufsfreiheit durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Solche Regelungen können grundsätzlich – wie durch die vorliegende Vergnügungsteuersatzung – auch durch Satzungen getroffen werden (BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u. a. –  a. a. O., Rn. 53).

Als mittelbare Regelungen der Berufsausübung sind die Erhebung und Erhöhung der Spielgerätesteuer durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine (höhere) Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Geldspielgeräte herabgesetzt werden sollte. Hiermit kann zugleich der Verbreitung der Spielsucht entgegengewirkt und einer Verursachung von Folgekosten für die Gemeinschaft vorgebeugt werden (BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 57).

Ein unzulässiger Eingriff in die Freiheit der Berufswahl liegt nur vor, wenn die Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich macht, den Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebens- bzw. Unternehmensführung zu machen (BVerfG, Beschlüsse vom 3.5.2001, a. a. O., Rn. 6; vom 1.3.1997, a. a. O., Rn. 56; vom 1.4.1971, a. a. O., Rn. 48; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 16).

Einer kommunalen Steuer kommt eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der betreffenden Kommune infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15 f. und 30; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 24; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 43; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 44; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 74; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 40). Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Satzungsgebiet zugrunde zu legen. Maßgebend ist, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 17; Beschluss vom 3.5.2017 – 9 B 38.16 – juris Rn. 9).

Hierbei ist, soweit es – wie vorliegend – um den Beruf des gewerbsmäßigen Fremdaufstellers von Spielgeräten geht, zu berücksichtigen, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt ist. Ihn treffen neben der Spielgerätesteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuern. Vielmehr bestehen für die Fremdaufsteller umfangreiche gewerberechtliche und sonstige Beschränkungen, welche die unternehmerischen Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen, begrenzen (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 41; vom 14.10.2015, a. a. O., m. w. N.; Beschluss vom 3.5.2017, a. a. O., Rn. 7).

Zu den besonderen Beschränkungen für die Spielgeräteaufsteller gehören die von dem Antragsteller in Bezug genommenen Vorschriften in der mit Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl. I S. 208) neugefassten Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung) in der derzeit geltenden Fassung vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1666). Die Spielverordnung sieht in § 3 Abs. 1 SpielV vor, dass in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften u. ä. Stellen höchstens drei Geld- oder Warenspielgeräte aufgestellt werden dürfen. Ferner ist bestimmt, dass nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,- EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Buchstabe a SpielV). § 13 SpielV enthält u. a. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern. Bei Fremdaufstellern kommt hinzu, dass diese regelmäßig einen „Wirteanteil“ an den Inhaber der jeweiligen Gaststätte abführen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 3.5.2017, a. a. O., Rn. 6)

Zwar können mehrere für sich betrachtet möglicherweise angemessene oder zumutbare Eingriffe in grundrechtlich geschützte Bereiche in ihrer Gesamtwirkung zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung führen, die das Maß der rechtsstaatlich hinnehmbaren Eingriffsintensität überschreitet (sog. additiver oder kumulativer Grundrechtseingriff, dazu BVerfG, Beschluss vom 27.3.2012 – 2 BvR 2258/09 – BVerfGE 130, 372 =  juris Rn. 59 m. w. N.; siehe auch Senatsurteile vom 5.12.2017 –  9 KN 208/16 und 9 KN 68/17 –, beide z. V. b. und vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 39; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 78; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 79; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 45).

Jedoch ist mit Blick auf die aufgezeigten Beschränkungen, denen die Spielgeräteaufsteller neben der Spielgerätesteuer unterliegen, zu berücksichtigen, dass teilweise nur eine vermeintliche Kumulationswirkung besteht. So sinken mit dem Ansteigen der Spielgerätesteuer die Gewerbe- und die Einkommensteuern der Spielgeräteaufsteller. Denn die Spielgerätesteuer ist bei diesen Steuern als Betriebsausgabe von der Bemessungsgrundlage abzusetzen.

Zudem ist der Senat unter Berücksichtigung der neben der Spielgerätesteuer bestehenden Einschränkungen der Berufstätigkeit von Spielgeräteaufstellern nicht davon überzeugt, dass die vorliegende Vergnügungsteuersatzung deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt, weil die Einnahmen der Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 20 % des Einspielergebnisses die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt.

In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass die erdrosselnde Wirkung einer Spielgerätesteuer nicht ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungsteuersatzung beurteilt werden muss. Vielmehr kann der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Spielgerätesteuersatzung hinsichtlich der Erdrosselungswirkung eine indizielle Bedeutung zukommen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 10.8.2017 – 9 B 68.16 – juris Rn. 32; vom 24.2.2012 – 9 B 80.11 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 = juris Rn. 19 f.; Urteile vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 20; vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 46; BFH, Beschluss vom 19.2.2010 – II B 122/90 – BFH/NV 1992, 602 = juris Rn. 38). Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 28.11.2017 – 9 LA 134/17 –; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – juris Rn. 27; so auch VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 – 14 A 2508/16 – juris Rn. 12). Es ist nämlich nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und ggf. sogar weitere Geldspielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Spielgerätesteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19.8.2013 – 9 BN 1.13 – Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56 = juris Rn. 15; vom 21.6.2012 – 9 B 13.12 – HFR 2012, 1304 = juris Rn. 9; vom 28.12.2011 – 9 B 53.11 – Buchholz 310 § 86 Abs. 2 VwGO Nr. 70 = juris Rn. 5). Auch sind wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage, über einen längeren Zeitraum hinweg eine Quersubventionierung zu durchstehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris Rn. 7; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27). Wäre eine Steuer erdrosselnd, müssten mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Automatenbetreiberbranche erkennbar werden (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 48; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 27; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 12; siehe auch BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 42 zur Wettbürosteuer).

Wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen zu treffen, hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab. Hierbei sind unter anderem die Anzahl der Automatenaufsteller sowie die Anzahl der Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet zu berücksichtigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 45; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 76; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 81; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42).

Lässt die Entwicklung der Anzahl der im Satzungsgebiet fremd aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, bedarf es zur Beurteilung der Erdrosselungswirkung keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011, a. a. O., Leitsatz; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 49; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 39; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 40).

So liegt der Fall hier. Aus der von der Antragsgegnerin aufgezeigten Bestandsentwicklung ergibt sich mit hinreichender Sicherheit, dass die am 1. Januar 2016 in Kraft getretene Vergnügungsteuersatzung keine erdrosselnde Wirkung zu Lasten der Spielgeräteaufsteller entfaltet.

Nach den Angaben der Antragsgegnerin, an deren Richtigkeit der Senat keine Zweifel hat und die auch der Antragsteller nicht in Zweifel gezogen hat, hat sich die Anzahl der im Gebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Spielgeräte in dem Zeitraum von Januar 2015 bis September 2017 und insbesondere ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des steuerlichen Systemwechsels zum 1. Januar 2016 nicht gravierend verändert. Im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin sind wie schon vor Inkrafttreten der streitigen Vergnügungsteuersatzung auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 5. Dezember 2017 insgesamt 22 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, davon 10 außerhalb der Spielhalle, aufgestellt. Zwar ist ein in einem inzwischen wegen Insolvenz geschlossenen Imbiss aufgestelltes Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit im Juni 2017 zum letzten Mal abgerechnet worden. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass dieses Geldspielgerät aufgrund der Erhebung der Spielgerätesteuer abgebaut worden wäre. Denn für dieses Spielgerät ist nach den Angaben der Antragsgegnerin in den Monaten Februar 2016, Juni 2016, August 2016 und Februar 2017 aufgrund des geringen Einspielergebnisses keine Abrechnung verlangt worden. In den übrigen Monaten seit Januar 2015 sind für dieses Spielgerät aufgrund niedriger Einspielergebnisse von monatlich 86,10 EUR (Mai 2017) bis 752,90 EUR (Juni 2017) Spielgerätesteuern in Höhe von monatlich nur 17,22 EUR bis 150,58 EUR angefallen. Außerdem sind die durchschnittlichen Einspielergebnisse dieses Geldspielgeräts im Jahr 2017 noch angestiegen. Es ist deshalb nicht erkennbar, dass die Heranziehung zu Spielgerätesteuer den Abbau des Spielgeräts verursacht hätte.

Aus dem im Ergebnis gleich gebliebenen Bestand der im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte kann eine Tendenz zum Absterben der Automatenaufstellerbranche nicht festgestellt werden. Der Antragsteller hat im Gegenteil seit September 2017 ein weiteres Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet aufgestellt. Zudem hat die Antragsgegnerin mitgeteilt, dass es zu keiner Zeit irgendwelche Zahlungsschwierigkeiten bezüglich der Spielgerätesteuer gegeben hätte.

Dieser Indizwirkung der Bestandsentwicklung steht nicht der Einwand des Antragstellers entgegen, dass das Steueraufkommen durch den Steuersatz um ein Vielfaches - in seinem Fall um 774 % - gestiegen sei.

Es trifft zwar zu, dass sich die Spielgerätesteuer im Beispielsfall des Antragstellers nach der Umstellung des Steuermaßstabs in der neugefassten Vergnügungsteuersatzung im Vergleich zu der vorher erhobenen Vergnügungsteuer mehr als versiebenfacht hat. Während der Antragsteller im Jahr 2015 für drei Geldspielgeräte Vergnügungsteuer in Höhe von insgesamt 1.296 EUR zu entrichten hatte, wurde er für das Jahr 2016 zu Vergnügungsteuer in Höhe von insgesamt 9.677,69 EUR für drei Geldspielgeräte herangezogen.

Für die Beurteilung der erdrosselnden Wirkung der Steuer kommt es indes nicht auf deren Erhöhungsfaktor, sondern auf die (absolute) Höhe des Steuersatzes an (Senatsurteil vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, a. a. O., Rn. 25). Denn der Erhöhungsfaktor besagt nicht, dass dem Steuerschuldner kein angemessener Reingewinn nach Abzug der weiteren Belastungen mehr verbliebe. Die deutliche Erhöhung des Faktors beruht hier darauf, dass die Vergnügungsteuer vor Inkrafttreten der vorliegenden Vergnügungsteuersatzung als Pauschalsteuer pro Geldspielgerät unabhängig von den Einspielergebnissen erhoben worden war. Für Spielgeräte mit hohen Einspielergebnissen war diese nach dem Stückzahlmaßstab erhobene Vergnügungsteuer deshalb verhältnismäßig niedrig gewesen. Der Reingewinn war dementsprechend hoch ausgefallen. Dieser hohe Reingewinn wird durch die neue Bemessungsgrundlage und den neuen Steuersatz zwar geschmälert. Eine bloße Verringerung des Gewinns durch die anfallende Vergnügungsteuer genügt für die Annahme einer Erdrosselungswirkung jedoch nicht (vgl. VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, a. a. O., Rn. 86).

Auch die (absolute) Höhe des Steuersatzes vermag die oben, aufgrund der Bestandsentwicklung getroffene Einschätzung, der Steuersatz von 20 % des nach der Bruttokasse ermittelten Einspielergebnisses wirke nicht erdrosselnd, nicht zu entkräften.

Dieser Steuersatz bewegt sich seiner abstrakten Höhe nach an der oberen Grenze desjenigen, was in der Rechtsprechung unter den jeweils gegebenen Umständen noch als verfassungsrechtlich unbedenklich eingestuft worden ist (vgl. VGH BW, Urteile vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 43 und vom 11.7.2012 - 2 S 2995/11 - juris Rn. 35; HessVGH, Beschluss vom 18.7.2012 - 5 B 1015/12 - juris Rn. 5; OVG  RP, Urteil vom 24.3.2014 - 6 C 11322/13 - juris Rn. 31 ff.; OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 - 14 A 692/13 - juris Rn. 39; OVG SH, Urteil vom 19.3.2015 - 2 KN 1/15 - juris Rn. 33; SächsOVG, Urteil vom 6.5.2015 - 5 A 439/12 - juris Rn. 77 ff.; FG Bremen, Urteile vom 11.4.2012 - 2 K 2/12 (1) - juris Rn. 48 und vom 20.2.2014 - 2 K 84/13 (1) - juris Rn. 120; FG Berl.-Bbg., Urteile vom 7.7.2015 - 6 K 6070/12 - juris Rn. 42 ff. und - 6 K 6071/12 - juris Rn. 46 ff.; vgl. auch VG Sigmaringen, Urteil vom 17.10.2012 - 5 K 2242/11 - juris: 25 %)

Nach dem neuen Steuermaßstab verbleiben den Spielgeräteaufstellern zwar nur noch 80 % des Einspielergebnisses, von denen sie weitere Steuern, Mieten, Leasingraten und sonstige Belastungen wie z. B. den „Wirteanteil“ abzuziehen haben. Dass den Aufstellern von Geldspielgeräten aber kein angemessener Reingewinn mehr verbliebe, kann indes nicht festgestellt werden.

Der Antragsteller hat weder durch die Vorlage von Unterlagen zu seiner eigenen betrieblichen Situation noch durch die Angabe von Bezugsfällen im Erhebungsgebiet deutlich gemacht, dass dort aufgestellte Spielgeräte nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden könnten. Auch aus den vorliegenden Unterlagen sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass ein durchschnittlicher Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet in Folge der Heranziehung zu der Spielgerätesteuer nach einem Steuersatz von 20 % keinen angemessenen Reingewinn mehr erzielen könnte. Bei dieser Betrachtung ist der Senat davon ausgegangen, dass der Antragsteller den Durchschnitt der Aufsteller von Spielgeräten an anderen Aufstellorten außerhalb einer Spielhalle im Satzungsgebiet abbildet. Zwar gab es im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin bis einschließlich Juni 2017 nur drei, seit Juli 2017 sogar nur noch zwei Betreiber von Spielgeräten an anderen Aufstellorten, die zu einer Spielgerätesteuer herangezogen werden. Gleichwohl lässt sich eine durchschnittliche Wirkung der Erhebung der Vergnügungsteuer auf Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet hinreichend aussagekräftig ermitteln. Während für die von einem anderen Aufsteller im „City-Shop“ aufgestellten sechs Geldspielgeräte außerordentlich hohe Einspielbeträge und für das eine in dem inzwischen insolventen Imbiss aufgestellte Spielgerät nur sehr geringe Einspielergebnisse erzielt worden sind, können die vorliegenden Einspielergebnisse für die (bis August 2017) drei vom Antragsteller aufgestellten Geldspielgeräte als Durchschnittswerte im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin zugrunde gelegt werden.

Hiernach lässt sich indes nicht feststellen, dass dem Antragsteller kein angemessener Reingewinn mehr verbliebe. Die (Brutto-) Einspielergebnisse des Antragstellers betrugen im Jahr 2016 nach der Aufstellung der Antragsgegnerin 53.234,18 EUR. Nach Abzug der Vergnügungsteuer in Höhe von 10.646,84 EUR verbleibt ein Betrag von 42.587,34 EUR. Hiervon abzuziehen ist die Umsatzsteuer in Höhe von 19 % der um die Umsatzsteuer geminderten Einspielergebnisse, also ein weiterer Betrag von 8.499,57 EUR. Dieser Betrag vermindert sich um die Miete bzw. um die Leasingraten für die Spielgeräte. Diese Raten betrugen nach den Angaben des Antragstellers je 250 EUR monatlich für zwei Geräte und 150 EUR monatlich für das dritte Gerät, also 650 EUR im Monat, mithin 7.800 EUR im Jahr. Dem Antragsteller verblieben demnach im Jahr 2016 26.287,77 EUR. Angesichts dieses Betrags kann nicht angenommen werden, dass der Antragsteller im Jahr 2016 keinen angemessenen Reingewinn erwirtschaftet hat, auch wenn von diesem Betrag weitere steuerliche und sonstige Belastungen in Abzug zu bringen sind. Zwar ist davon auszugehen, dass der Antragsteller einen „Wirteanteil“ an den Kioskbesitzer zu entrichten hat. Jedoch dürften bei ihm - anders als bei einem Spielhallenbetreiber - keine Personal- oder Stromkosten anfallen. Überdies sind die Einspielergebnisse von Januar bis August 2017 aus den drei vom Antragsteller aufgestellten Spielgeräten gegenüber dem Jahr 2016 noch deutlich angestiegen. Sie haben sich gegenüber dem Vorjahr im Januar 2017 fast vervierfacht, im April fast verdreifacht und im Juni 2017 verdoppelt. Der Antragsteller dürfte deshalb im Jahr 2017 einen noch höheren Reingewinn erwirtschaften als im Jahr 2016.

Bei dieser Betrachtung ist im Übrigen nicht maßgeblich, ob der verbleibende Reingewinn aus den im Satzungsgebiet aufgestellten drei bzw. vier Spielgeräten als Existenzgrundlage für den Antragsteller ausreicht. Denn der Antragsteller hat als gewerbsmäßiger Fremdaufsteller nach seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung am 5. Dezember 2017 derzeit insgesamt 43 Geldspielgeräte fremdaufgestellt, von denen nur vier im Satzungsgebiet stehen. Mithin bestreitet der Antragsteller seinen Lebensunterhalt zusätzlich aus dem Reingewinn aus 39 weiteren Geldspielgeräten.

Schließlich kann der Antragsteller der Indizwirkung der Bestandsentwicklung auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass regelmäßig langfristige Leasingverträge über Geldspielgeräte geschlossen werden und sich daher eine erdrosselnde Wirkung nicht in einem sofortigen Rückgang der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte niederschlage. Zum einen ist davon auszugehen, dass die jeweiligen Verträge über die einzelnen Geldspielgeräte zu verschiedenen Zeitpunkten auslaufen bzw. Kündigungsmöglichkeiten vorsehen. Zum anderen wäre zu erwarten gewesen, dass die Zahl der Geldspielgeräte in dem Zeitraum von fast zwei Jahren vom Inkrafttreten der Systemumstellung zum 1. Januar 2016 bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 5. Dezember 2017 deutlich abgenommen hätte, wenn die durchschnittlichen Bruttoeinnahmen wegen der Höhe des Steuersatzes und der veränderten rechtlichen Rahmenbedingungen nicht mehr ausreichen würde, den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Spielgeräte zu decken und in der Regel noch Gewinn abzuwerfen. Statt einer Verringerung der Anzahl der Spielautomaten ist hier die Zahl der Spielgeräte nach Inkrafttreten der Umstellung des Besteuerungssystems zum 1. Januar 2016 in der Folgezeit im Ergebnis jedoch unverändert geblieben. Der einzige Abbau eines Spielgerätes mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet beruhte - wie ausgeführt - ersichtlich nicht auf der Anhebung der Spielgerätesteuer. Letztere hat den Antragsteller im Gegenteil nicht davon abgehalten, ein weiteres Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit aufzustellen.

Der Senat hat aufgrund dieser ausreichenden Indizien keine Veranlassung gesehen, weitere Ermittlungen zu einer etwaigen Belastung der Spielgeräteaufsteller anzustellen.

bb) Der Steuersatz hat auch keine gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstoßende erdrosselnde Wirkung für Betreiber von Spielhallen im Satzungsgebiet.

Die Betreiber von Spielhallen unterfallen ebenfalls dem Schutz des Art. 12 Abs. 1 GG. Denn bei der Tätigkeit als Betreiber einer Spielhalle handelt es sich um einen eigenständigen Beruf als eine wirtschaftliche Betätigung, die grundsätzlich unabhängig von anderen Tätigkeiten ausgeübt wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 127).

Jedoch ist eine Verletzung des Grundrechts der Berufsfreiheit auch für die Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet nicht feststellbar.

Zwar ist auch bei einem Spielhallenbetreiber zu berücksichtigen, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt ist. Ihn treffen neben der Spielgerätesteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern. Vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen, welche die unternehmerischen Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen, begrenzen. Zu den besonderen Beschränkungen für die Unternehmensbranche der Spielhallenbetreiber gehören die von dem Antragsteller in Bezug genommenen Vorschriften der Spielverordnung und im Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 15. Dezember 2011 (Erster Glücksspieländerungsstaatsvertrag). Dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag wurde im Land Niedersachsen durch das teilweise zum 28. Juni 2012 und teilweise zum 1. Juli 2012 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 (Nds. GVBl. S. 190) zugestimmt, das zudem Änderungen des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes (und des Niedersächsischen Spielbankengesetzes) enthält. Der Glücksspielstaatsvertrag sieht insbesondere ein Verbot von Mehrfachkonzessionen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 GlüStV), ein Abstandsgebot zwischen Spielhallen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 GlüStV i. V. m. § 10 Abs. 2 Sätze 1 und 2 NGlüSpG: in Niedersachsen im Regelfall 100 m Luftlinie) und ein Verbundverbot von Spielhallen (§ 25 Abs. 2 GlüStV) vor. § 29 Abs. 4 GlüStV enthält Übergangsregelungen für Bestandsspielhallen: Spielhallen, die bei Inkrafttreten des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrags (1. Juli 2012) bereits bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33 i GewO erteilt wurde, deren Geltungsdauer nicht innerhalb von fünf Jahren nach Inkrafttreten dieses Vertrags endete, gelten bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten dieses Vertrags als mit §§ 24 und 25 GlüStV vereinbar (§ 29 Abs. 4 Satz 2 GlüStV). Spielhallen, für die nach dem 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33 i GewO erteilt wurde, gelten bis zum Ablauf von einem Jahr nach Inkrafttreten dieses Vertrags als mit §§ 24 und 25 GlüStV vereinbar (§ 29 Abs. 4 Satz 3 GlüStV). Des Weiteren wurden konkrete Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten normiert (§ 2 Abs. 3 GlüStV i. V. m. § 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und 26 Abs. 1 GlüStV; zur Verfassungsmäßigkeit der Beschränkungen im Einzelnen: BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 7 ff.; NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017 – 11 ME 206/17 – juris Rn. 7 ff.). Die Spielverordnung sieht insbesondere eine Mindestfläche pro Gerät in Spielhallen von zwölf qm (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV) und eine maximale Anzahl von zwölf Geräten in Spielhallen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV) vor. Außerdem sind die Spielhallen ebenso wie die Automatenaufsteller von den weiteren Regelungen in § 12 Abs. 2 Buchstabe a SpielV und § 13 SpielV betroffen.

Jedoch besteht auch mit Blick auf diese Beschränkungen teilweise nur eine vermeintliche Kumulationswirkung. So sinken mit dem Ansteigen der Spielgerätesteuer die Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern der Spielhallenbetreiber. Denn die Spielgerätesteuer ist bei diesen Steuern als Betriebsausgabe von der Bemessungsgrundlage abzusetzen. Des Weiteren führen die genannten glücksspiel- und ordnungsrechtlichen Regelungen zu einer Beschränkung der Anzahl an Spielhallen im Satzungsgebiet. Dies verbessert die Wettbewerbssituation der übrigen Spielhallen und kann bei ihnen einen Anstieg der Besucherzahlen bewirken.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. März 2017 (1 BvR 1314/12 u. a., a. a. O.) das Verbundverbot, das Abstandsgebot und die Übergangsregelungen im Glücksspielstaatsvertrag sowie die Mindestabstandsregelungen im Berliner Spielhallengesetz und im Saarländischen Spielhallengesetz – die diesbezüglichen Erwägungen sind auf die Mindestabstandsregelung im Niedersächsischen Glücksspielgesetz übertragbar (vgl. NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017, a. a. O., Rn. 17) – trotz des gerade auch im Hinblick auf zusätzliche Belastungen durch Vergnügungsteuern und durch die Spielverordnung geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 35 und 51) als mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen.

Umgekehrt ist der Senat im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung der neben der Spielgerätesteuer bestehenden Einschränkungen der Berufstätigkeit von Spielhallenbetreibern nicht davon überzeugt, dass die Vergnügungsteuersatzung deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt.

Denn aus der Entwicklung des Bestandes der Spielhallenkonzessionen und der in Spielhallen aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Gebiet der Antragsgegnerin ergibt sich zur Überzeugung des Senats nicht, dass die Höhe des Steuersatzes von 20 % vom Einspielergebnis des jeweiligen Kalendermonats erdrosselnd wirkt.

Sowohl vor als auch nach Inkrafttreten der Vergnügungsteuersatzung gibt es unverändert eine Spielhalle im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin. In dieser Spielhalle sind nach wie vor 12 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Die Zahlungen auf die Vergnügungsteuerbescheide werden nach den unstreitigen Angaben der Antragsgegnerin fristgerecht geleistet. Absichten, die Spielhalle zu schließen bzw. die Anzahl der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in der Spielhalle zu vermindern, sind nicht bekannt. Vielmehr gibt es nach dem ebenfalls unstreitigen Vortrag der Antragsgegnerin eine direkte Nachfrage zur Genehmigung eines weiteren Spielautomatenbetriebes und Nachfragen bei Eigentümern leerstehender Objekte zur Anmietung für einen Spielautomatenbetrieb. In der mündlichen Verhandlung am 5. Dezember 2017 hat die Antragsgegnerin überdies vorgetragen, dass es am 22. und am 28. November 2017 noch zwei weitere Anfragen zur Errichtung jeweils einer Spielhalle im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin gegeben habe.

Ist die Spielhalle demnach nach der Änderung der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes unverändert betrieben worden und gibt es inzwischen weitere Anfragen zur Errichtung neuer Spielhallen, sprechen diese Indizien bereits gegen eine erdrosselnde Wirkung der Spielgerätesteuer.

Dieser Einschätzung steht nicht entgegen, dass es im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin nur eine Spielhalle gibt. Fehlt es an Vergleichszahlen, weil es in der betroffenen Gemeinde keine hinreichende Zahl von Spielhallen gibt, kann als Indiz auf die Marktlage in Nachbargemeinden oder in der Region abgestellt werden (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 20). Ein Vergleich mit Spielhallen in den Nachbargemeinden kann jedoch nach Ansicht des Senats aufgrund der unterschiedlichen Bedingungen in den einzelnen Kommunen nur sehr eingeschränkt aussagekräftig sein. Denn die Steuersätze für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit sind in den Vergnügungsteuersatzungen der Nachbargemeinden unterschiedlich geregelt. Zwar haben im vorliegenden Fall von den Kommunen im Landkreis Cloppenburg auch die Kommunen Friesoythe und Las- trup einen Steuersatz in Höhe von 20 % der Einspielergebnisse für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit beschlossen. Gleichwohl ist hier ein unmittelbarer Vergleich auch mit diesen beiden Kommunen nicht uneingeschränkt möglich. Denn es gibt Unterschiede bei den sonstigen Belastungen der Steuerschuldner der drei Kommunen. In Friesoythe beträgt z. B. der Gewerbesteuerhebesatz  380 Prozent (2016, http://www. gewerbesteuer.de/gewerbesteuerhebesatz/friesoythe), in Lastrup 350 % (2016; http:// www.gewerbesteuer.de/gewerbesteuerhebesatz/lastrup) und im Gebiet der Antragsgegnerin nur  335 % (2016; http://www.gewerbesteuer.de/gewerbesteuerhebesatz/ garrel).

Selbst wenn man unter Zurückstellung dieser Bedenken einen Vergleich der Antragsgegnerin mit den Kommunen Friesoythe und Lastrup vornimmt, gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die im Satzungsgebiet gezeigte Entwicklung von der Marktlage der Spielhallen in der Region gravierend abweichen würde. Zwar lässt sich der Presse entnehmen, dass in Friesoythe eine eventuelle Schließung einer der drei dort vorhandenen Spielhallen bzw. eine Reduzierung von Geldspielgeräten im Raume steht. Dies beruht aber nach den Presseberichten auf den neuen Regelungen über das Verbot von Mehrfachkonzessionen (§ 25 Abs. 1 Satz 1 GlüStV), das Abstandsgebot zwischen Spielhallen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 GlüStV i. V. m. § 10 Abs. 2 Sätze 1 und 2 NGlüSpG) und das Verbundverbot von Spielhallen (§ 25 Abs. 2 GlüStV) (https://www.nwzonline. de/cloppenburg/wirtschaft/glueck-entscheidet-ueber-gluecksspielhaeuser_a_31,2,7020 33471.html). In Lastrup ist ausweislich einer Pressemitteilung im Jahr 2017 eine von zwei Spielhallen wegen des Abstandsgebots geschlossen worden (http://www.lastrup. de/buergerservice/aktuelles.php?aid=1815). Demnach ist keine der in diesen beiden Nachbargemeinden vorhandenen Spielhallen aufgrund der dort erhobenen Spielgerätesteuer von 20 % aufgegeben worden.

Die indiziell auf der Bestandsentwicklung beruhende Einschätzung, dass der Steuersatz von 20 % nicht erdrosselnd wirkt, wird auch nicht durch die vorliegenden Einspielergebnisse der Spielhalle entkräftet. Diese betrugen im Jahr 2016 437.003,90 EUR brutto. Abzüglich der Spielgerätesteuer in Höhe von 87.400,78 EUR und der Umsatzsteuer von 19 % in Höhe von 69.773,73 EUR verbliebe ein Betrag von 279.829,39 EUR. Angesichts dieses Betrags ist auch unter Berücksichtigung, dass hiervon weitere Steuern, Mieten, Leasingkosten und sonstige Belastungen wie z. B. Personalkosten abzuziehen sind, nicht erkennbar, dass dem Spielhallenbetreiber kein angemessener Reingewinn mehr verbliebe. Die Einspielergebnisse sind seit Inkrafttreten der streitgegenständlichen Satzung weitgehend konstant geblieben. Im Jahr 2016 betrugen sie monatlich durchschnittlich 36.417 EUR, im Jahr 2017 bis September monatlich durchschnittlich 33.766,20 EUR.

Der Indizwirkung der Bestandsentwicklung kann der Antragsteller nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass regelmäßig langfristige Mietverträge über die Räumlichkeiten von Spielhallen und langfristige Leasingverträge über Geldspielgeräte geschlossen werden und sich daher eine erdrosselnde Wirkung nicht in einem sofortigen Rückgang der Betriebe und der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte niederschlage. Wie bereits ausgeführt, kann davon ausgegangen werden, dass die jeweiligen Verträge über die einzelnen Geldspielgeräte zu verschiedenen Zeitpunkten auslaufen bzw. Kündigungsmöglichkeiten vorsehen. Ginge von der Spielgerätesteuer tatsächlich eine erdrosselnde Wirkung aus, hätte sich dies in dem Zeitraum von nunmehr fast zwei Jahren seit Inkrafttreten der Vergnügungsteuersatzung zumindest in einer deutlichen Reduzierung der in der Spielhalle aufgestellten Geldspielgeräte niederschlagen müssen. Es erscheint lebensfremd, dass die Spielhalle im Satzungsgebiet derartige „Durststrecken“ ohne erkennbare Veränderungen über einen solchen Zeitraum überbrücken könnte. Der Umstand, dass in einer Situation, in der eine erdrosselnde Steuer vorliegen soll, drei Anfragen zur Errichtung einer Spielhalle bei der Antragsgegnerin gestellt worden sind, bestätigt die fehlende Erdrosselungswirkung. Denn es wäre eine zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprüchliche Annahme, dass sich Unternehmer zur Eröffnung neuer Spielhallen in dem Bewusstsein entschließen, dass damit im Regelfall keine Gewinne erzielt werden können (vgl. OVG NRW, Urteil vom 23.6.2010 – 14 A 718/09 – juris Rn. 18, nachgehend BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris).

Weitere Sachaufklärungsmaßnahmen sind bei dieser Sachlage nicht veranlasst.

cc) Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum. Wirkt eine Steuer – wie hier – nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 42; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30; Beschluss vom 10.12.2015 – 9 BN 5.15 – juris Rn. 4; Senatsurteil vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 43; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 88). Etwas Anderes kommt allenfalls in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30). Für einen solchen Ausnahmefall bestehen hier keine Anhaltspunkte.

dd) Die neugefasste Vergnügungsteuersatzung verstößt auch nicht wegen einer fehlenden Übergangsregelung gegen die Berufsfreiheit der Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreiber wie auch Spielgeräteaufsteller nach Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz des Vertrauensschutzes.

Die Verfassung gewährt grundsätzlich keinen Schutz vor einer nachteiligen Veränderung der geltenden Rechtslage (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013, a. a. O., Rn. 5). Ein durchschnittlicher Unternehmer muss Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Denn die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 m. w. N.). Allerdings können Satzungsregelungen auch dann, wenn sie – wie hier – die Freiheit der Berufswahl nicht berühren und die Berufsausübungsfreiheit in für sich genommen statthafter Weise beschränken, gegen Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Gebot des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn sie eine Übergangsregelung nicht vorsehen und ohne eine solche Regelung nach der gebotenen Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit übersteigen. Eine Übergangsregelung kann insbesondere erforderlich sein, wenn der Grundrechtsträger bei einem unmittelbaren Inkrafttreten einer Steuererhöhung seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 f.; Senatsurteil vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 36). Insoweit ist von Bedeutung, ob ein Gerätetausch erforderlich und mit welchem Investitions- und Zeitaufwand er verbunden ist (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 27 f.). Maßgeblich ist, ob ein durchschnittlicher Unternehmer die Preiserhöhung nur mit unzumutbaren Maßnahmen durchführen könnte (BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 29).

Zwar ist dem Antragsteller darin beizupflichten, dass zwischen dem Beschluss der Vergnügungsteuersatzung und ihrem Inkrafttreten ein sehr kurzer Zeitraum liegt. Die Übergangszeit betrug zwischen der Bekanntmachung am 30. Dezember 2015 und dem Inkrafttreten der Satzung am 1. Januar 2016 nur einen Tag.

Dass die Vergnügungsteuersatzung angesichts dieser kurzfristigen Änderung des Steuermaßstabs und der Festlegung des hohen Steuersatzes von 20 % keine Übergangsregelung enthält, sprengt jedoch noch nicht den Rahmen des Zumutbaren. Denn die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet sind durch die Vergnügungsteuersatzung nicht gezwungen worden, ihren Betriebsablauf zeitweise einzustellen oder unter unzumutbaren Bedingungen fortzuführen. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass bei den Spielgerätebetreibern zum „Auffangen der Steuererhöhung“ ein Austausch von Geldspielgeräten erforderlich geworden ist. Nach den Angaben des Antragstellers hätte ein Gerätetausch bei ihm selbst – was möglicherweise auch für andere Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet gilt – ohnehin nicht zu einem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt führen können. Denn die von ihm im Satzungsgebiet betriebenen Geldspielgeräte haben noch einen bei langfristiger Betrachtung durchschnittlichen Kasseninhalt von bis zu 33,- EUR je Stunde. Diese Geräte dürfen gemäß § 20 Abs. 2 SpielV noch bis zum 10. November 2018 weiterbetrieben werden. Neu zugelassene Geräte müssen hingegen nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV Gewinne in solcher Höhe auszahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als durchschnittlich 20,- EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Sonstige konkrete Anhaltspunkte für eine bei den Spielgerätebetreibern im Satzungsgebiet durch die Vergnügungsteuersatzung erforderlich gewordene zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs sind weder dargetan noch ersichtlich. Der Antragsteller hat nicht vorgetragen, welche Maßnahmen er innerhalb welcher Frist getroffen hätte.

Außerdem ist zu berücksichtigen, dass sich die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin seit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 (- 10 C 5.04 - juris) zur Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit auf Änderungen des Steuermaßstabs einstellen mussten. Spätestens nachdem das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 4. Februar 2009 (a. a. O.) den Stückzahlmaßstab für die Besteuerung von Gewinnspielautomaten für verfassungswidrig erklärt und mit Beschluss vom 3. September 2009 (- 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 30 ff.) den Steuermaßstab des Einspielergebnisses als verfassungsgemäß erachtet hat, musste den Spielgeräteaufstellern klar sein, dass die Antragsgegnerin den seit 2009 verfassungswidrigen Steuermaßstab würde umstellen müssen und die Spielgerätesteuer nach einem Prozentsatz auf die Einspielergebnisse würde bemessen können, der sich an den Steuersätzen in den Nachbargemeinden orientieren würde.

e) Der in § 6 Abs. 2 VStS geregelte Stückzahlmaßstab für Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges nationales Recht.

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 4. Februar 2009 (a. a. O.) lediglich die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit als nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Diese Beurteilung beruht darauf, dass der Stückzahlmaßstab bei diesen Geräten wegen der erheblichen, teils übergroßen Schwankungsbreiten der Einspielergebnisse strukturell nicht geeignet ist, den verfassungsrechtlich notwendigen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten, und seit dem 1. Januar 1997 nur noch Gewinnspielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind.

Dass diese Voraussetzungen auch bei den Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet erfüllt seien, hat der Antragsteller nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Denn die vom Bundesverfassungsgericht angeführte, in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits geschlossene selbstverpflichtende Vereinbarung, nach der ab dem 1. Januar 1997 nur noch Spielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind, bezieht sich nur auf Gewinnspielgeräte.

Die Höherbesteuerung von Gewaltspielautomaten rechtfertigt sich daraus, dass angesichts des Gefahrenpotentials von Gewaltspielautomaten ein gewichtiges Interesse der Allgemeinheit daran besteht, die Aufstellung von gewalt- und kriegsverherrlichenden Automaten einzudämmen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3.5.2001 – 1 BvR 624/00 – juris Rn. 18). Im Übrigen wird auf die Ausführungen in dem Urteil des Senats vom heutigen Tage (- 9 KN 68/17 -, z. V. b.) Bezug genommen.

f) Die Vergnügungsteuersatzung verstößt mit den Änderungen vom Steuermaßstab und –satz auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) der Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts fällt die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, jedenfalls bei einer – wie hier – auf eine Abwälzung angelegten indirekten Steuer bereits nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 15; anders für Einkommen- und Gewerbesteuern: BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 – 2 BvR 2194/99 – BVerfGE 115, 97 = juris Rn. 32 ff.). Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts führt die Eigentumsfreiheit des Art. 14 Abs. 1 GG – soweit ihr Schutzbereich bei Beschränkungen von Spielgerätebetreibern überhaupt eröffnet ist – hinsichtlich der beruflichen Nutzung des Eigentums jedenfalls nicht zu einem weitergehenden Schutz der Spielgerätebetreiber als die Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 169).

g) Die Vergnügungsteuersatzung verstößt ferner nicht wegen einer fehlenden Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer von den Spielhallen- und sonstigen Spielgerätebetreibern auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Bei – wie hier – indirekt erhobenen Aufwandsteuern erfordert eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 61). Da die indirekt erhobene Spielgerätesteuer im Ergebnis den Spieler treffen soll, muss sie auf diesen abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen „hängen bleiben“, der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zweck der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, welche die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (BVerfG, Beschlüsse vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62; vom 1.4.1971, a. a. O., Rn. 32).

Ausreichend ist eine kalkulatorische Abwälzbarkeit. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer generell die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – zu treffen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., juris Rn. 124 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 39; vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 23; – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 62; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 80; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 91; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 47). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33; vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 28). Entscheidend ist, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann (BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 30; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33). Die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein (BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).

Ausgehend hiervon ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer nach der streitbefangenen Vergnügungsteuersatzung auf die Spieler abwälzbar:

aa) Dass die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet die Spielgerätesteuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte nicht mehr verlässlich kalkulieren können, ist weder dargetan noch ersichtlich.

bb) Eine Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer ist in rechtlicher Hinsicht möglich.

Zwar ist eine Preiserhöhung wegen § 12 Abs. 2 Buchstabe a SpielV allenfalls dadurch möglich, dass in Fällen, in denen die Höchstgrenze des zulässigen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts nicht ausgeschöpft worden ist, Geldspielgeräte mit einem höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt eingesetzt werden, sofern ein nachträglicher Geräteaustausch zumutbar ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 22 ff.; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.).

Die Regelungen der Spielverordnung stehen aber den beiden weiteren vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Möglichkeiten der Abwälzung – Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – nicht entgegen. Beides bleibt allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (so bereits BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 94 zur Spielverordnung in der bis zum 1. Januar 2006 geltenden Fassung, nach der die Spielgerätesteuer weder ohne Weiteres durch eine Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch eine Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden konnte; siehe insoweit auch BVerwG, Beschlüsse vom 25.11.2011 – 9 B 25.11 – juris Rn. 11; – 9 B 28.11 – juris Rn. 13). Ein Spielgeräteaufsteller kann z. B. durch die Auswahl geeigneter Standorte, durch eine attraktivere Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur (z. B. mehr Unterhaltungsgeräte) auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind damit weiterhin rechtlich hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. auch BFH, Urteil vom 7.12.2011 – II R 51/10 – HFR 2012, 514 = juris Rn. 60; Beschlüsse vom 19.2.2010, a. a. O., Rn. 36; 27.11.2009 – II B 102/09 – juris Rn. 44 ff.; – II B 75/09 – juris Rn. 41; Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 40; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 67; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 24; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 80; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 92; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 48; FG Berlin-Bbg, Urteile vom 7.7.2015 – 6 K 6070/12 – juris Rn. 78; – 6 K 6071/12 – EFG 2015, 1843 = juris Rn. 82; OVG NRW, Beschluss vom 20.5.2015 – 14 A 831/15 – juris Rn. 18).

Die Regelungen im Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag hindern rechtlich ebenfalls weder eine Umsatzsteigerung noch eine Senkung der Betriebskosten auf das unbedingt erforderliche Maß (vgl. Senatsbeschluss vom 28.11.2017, a. a. O.; Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 41; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 69 f.; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 25; OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 – 14 A 2592/13 – juris Rn. 3 ff.). Nach wie vor kann eine Spielhalle an einen günstigeren Standort verlegt werden, sofern der mit im Regelfall 100 m Luftlinie nicht ungewöhnlich große Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird und nicht mehrere Spielhallen in demselben Gebäude(komplex) untergebracht werden. Zwar mögen die Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, die äußere Gestaltung von Spielhallen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten sowie die damit verbundenen Ausgaben eine Umsatzsteigerung erschweren. Sie verbieten aber z. B. nicht eine attraktivere Gestaltung der Innenräume (Inneneinrichtung, Raumklima etc.) zur Umsatzsteigerung. Auch stehen sie einer Senkung der sonstigen Kosten auf das unbedingt erforderliche Maß rechtlich nicht entgegen.

Dass die Spielhallenbetreiber nach § 1 SperrzeitVO, wonach die Sperrzeit für Spielhallen in Niedersachsen um 0:00 Uhr beginnt und um 6:00 Uhr endet, ferner an das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns und an die arbeitsvertraglich festgelegten Löhne sowie an langfristige Mietverträge gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Gewinns ausschließen (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 42; vom 28.11.2016 – 9 LC 335/14 – a. a. O., Rn. 71; – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 25).

cc) Die Spielgerätesteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin ist innerhalb der rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar.

Dies ist zumindest so lange der Fall, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Geldspielgeräts deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 125; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44). Ausgeschlossen wäre eine Überwälzbarkeit im Fall der Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung; vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).

Entgegen der Ansicht des Antragstellers kann es an der tatsächlichen Abwälzbarkeit nicht auch dann fehlen, wenn die Steuer nicht erdrosselnd wirkt. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit zwar in ihrer dogmatischen Herleitung unterscheiden. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (sog. Teilidentität, vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 21.12.2015, a. a. O., Rn. 3; vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4 und – 9 BN 6.15 – juris Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 35). Der gegenteiligen Ansicht des Antragstellers folgt der Senat nicht, weil in beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielgerätebetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. Senatsurteile vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 43; vom 28.11.2016 – 9 KN 76/15 – a. a. O., Rn. 26; Senatsbeschluss vom 30.3.2016 – 9 LA 78/15 –; ebenso VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 – 2 S 330/17 – a. a. O., Rn. 83; – 2 S 1359/17 – a. a. O., Rn. 94; vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 50; OVG NRW, Beschluss vom 29.7.2016 – 14 A 1240/16 – juris Rn. 13). Ein hinreichender sachlicher Grund dafür, gleichwohl zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich der maßgeblichen Schwelle der wirtschaftlichen Belastung zu differenzieren, ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Antragstellers nicht ersichtlich.

Da eine erdrosselnde Wirkung der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer aus den o. g. Gründen ausgeschlossen werden kann, ist auch von einer tatsächlichen Abwälzbarkeit der Steuer auszugehen.

h) Sonstige Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der neugefassten Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin sind weder dargetan noch ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.