Soweit die Beteiligten den Rechtstreit übereinstimmend in der Hauptsache hinsichtlich eines Betrags von 2.513,50 EUR für erledigt erklärt haben (betreffend die Haftung der Klägerin für Kurbeiträge aus den Jahren 2010 und 2011), ist das Verfahren gemäß § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO analog i. V. m. § 125 Abs. 1 Satz 1 VwGO einzustellen und das angefochtene Urteil entsprechend § 269 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz ZPO für wirkungslos zu erklären.

Im Übrigen hat die zulässige Berufung in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.

Der Haftungsbescheid vom 26. November 2014 ist rechtmäßig, soweit die Beklagte die Klägerin für das Jahr 2012 und für die Zeit vom 1. Januar bis zum 30. September 2013 in Höhe von 2.423,30 EUR in Haftung genommen hat. Dagegen ist der Haftungsbescheid rechtswidrig, soweit die Beklagte die Klägerin für den genannten Zeitraum in Höhe von weiteren 431,70 EUR in Haftung genommen hat. Dementsprechend war das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts, soweit es nicht wirkungslos geworden ist, zu ändern und die weitergehende Berufung zurückzuweisen.

Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Klägerin als Haftungsschuldnerin durch den Haftungsbescheid vom 26. November 2014 ist § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG in der hier maßgeblichen, zum 1. Januar 2012 in Kraft getretenen Fassung vom 9. Dezember 2011 (Nds. GVBl. 471, 472) - NKAG 2012 -.

Die in § 191 Abs. 1 AO geregelten Voraussetzungen zum Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber der Klägerin liegen vor. Die Klägerin haftet kraft Gesetzes als Unterkunftgeberin für von ihr nicht eingezogene und nicht abgeführte Kurbeiträge im Jahr 2012 und im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 30. September 2013 (1.). Die Beklagte durfte die Anzahl der Kurzzeitgäste und die Anzahl der Übernachtungen als Grundlage für die entstandenen Kurbeitragspflichten, für die die Klägerin haftet, schätzen (2.). Jedoch ist die Anzahl der geschätzten Übernachtungen zu ändern (3.). Die nach Maßgabe des Satzungsrechts der Beklagten entstandenen Kurbeitragspflichten sind nicht durch Zahlung eines privatrechtlichen Strandeintritts erloschen (4.). Die Beklagte hat ihr Ermessen bei der Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin rechtsfehlerfrei ausgeübt (5.). Der Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid steht § 219 AO nicht entgegen (6.).

1. Die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber der Klägerin nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG 2012 liegen vor. Danach kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Der Haftungsschuldner wird somit für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Band II, Stand: November 2017, § 191 Rn. 79). Bei Anwendung des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO tritt hier gemäß § 11 Abs. 5 Nr. 2 NKAG 2012 an die Stelle des Begriffs "Steuer" das Wort "Abgabe". Die gesetzliche Haftungsgrundlage kann sowohl auf Steuergesetzen als auch auf nichtsteuerrechtlichen Gesetzen basieren (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 6; Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Band VI, Stand: Dezember 2017, § 191 AO Rn. 26).

a) Die Haftung der Klägerin für die im Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 30. September 2013 von ihr nicht eingezogenen und nicht an die Beklagte abgeführten Kurbeiträge ergibt sich aus den kommunalabgabenrechtlichen Vorschriften des Landesrechts und dem auf dieser Grundlage erlassenen einschlägigen Satzungsrecht der Beklagten.

Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 NKAG 2012 können Personen, die im Erhebungsgebiet einer Tourismusgemeinde andere Personen beherbergen, verpflichtet werden, den Kurbeitrag einzuziehen und an die Gemeinde abzuliefern; sie haften insoweit für die rechtzeitige Einziehung und vollständige Ablieferung des Kurbeitrags. Diese nach dem Gesetz zulässigen Mitwirkungspflichten hat die Beklagte in ihrer Tourismusbeitragssatzung umgesetzt, nach der sie Kurbeiträge entsprechend § 10 NKAG erhebt. Gemäß § 13 Abs. 6 Satz 1 der rückwirkend zum 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Tourismusbeitragssatzung der Beklagten für die Jahre 2010 bis 2017 vom 7. Dezember 2017 (Amtsblatt LK A-Stadt vom 21.12.2017, 287 ff.) - TBS - haften die Unterkunftgeber im Rahmen der ihnen nach den Absätzen 2 und 3 obliegenden Pflichten für die rechtzeitige und vollständige Einziehung und Abführung der Kurbeiträge an die Beklagte. Gegen die Übereinstimmung dieser satzungsrechtlichen Haftungsbestimmung mit höherrangigem Recht hat die Klägerin keine Einwände erhoben und sie sind auch für den Senat nicht ersichtlich (vgl. hierzu bereits OVG Lüneburg, Beschluss vom 28.9.1990 - 14 M 60/90 - juris).

b) Die Voraussetzungen für eine Haftung der Klägerin nach § 13 Abs. 6 Satz 1 TBS i. V. m. § 10 Abs. 3 Satz 2 NKAG 2012 liegen vor.

aa) Die Klägerin ist Unterkunftgeberin i. S. v. § 13 Abs. 1 a) TBS. Nach dieser Bestimmung sind Unterkunftgeber Personen, die im Erhebungsgebiet anderen Personen entgeltlich oder gegen Kostenerstattung Wohnraum zur vorübergehenden Nutzung überlassen. Die Klägerin betreibt ein Hotel.

Ihrer Haftung steht nicht entgegen, dass sie eine Personengesellschaft in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist. Denn Haftungsschuldner können nicht nur natürliche Personen sein (Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, NKAG, Stand: Oktober 2017, § 10 Rn. 57). Die (Außen-)Gesellschaft bürgerlichen Rechts besitzt Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet (BGH, Urteil vom 29.1.2001 - II ZR 331/00 - juris 1. Leitsatz, Rn. 7 ff.). Dies ist hier der Fall. Der Beherbergungsbetrieb ist bei der Gewerbebehörde unter "F. GbR (G. und F.)" angemeldet. Mithin existiert hier eine Außengesellschaft, die Beherbergungsverträge mit den Gästen schließt.

bb) Die Klägerin hat die in § 13 Abs. 2 und 3 TBS geregelten Mitwirkungspflichten als Unterkunftgeberin verletzt.

Die Unterkunftgeber sind gemäß § 13 Abs. 2 TBS verpflichtet, dem Beitragsschuldner entsprechend der Fälligkeit des Kurbeitrags eine vollständig ausgefüllte Kurkarte auszustellen und zu übergeben. Außerdem ist jeder Unterkunftgeber gemäß § 13 Abs. 3 TBS verpflichtet, für die von ihm ausgestellten Kurkarten den Kurbeitrag zu errechnen, diesen vom Beitragspflichtigen einzuziehen und an die Beklagte abzuführen.

Zur Überzeugung des Senats steht fest, dass die Klägerin in der Zeit vom 1. Januar 2012 bis zum 3. August 2013 nicht allen Kurzzeitgästen, die für ein oder zwei Tage in ihrem Hotel übernachtet haben, Kurkarten ausgestellt und übergeben hat, und daher auch nicht von allen Kurzzeitgästen Kurbeiträge eingezogen und an die Beklagte abgeführt hat.

Zwar hat die Klägerin regelmäßig Gästelisten für jeweils vier Quartale der Jahre 2012 und 2013 bei der Beklagten eingereicht. In diesen Gästelisten sind auch Gäste mit ein oder zwei Übernachtungen und die von ihnen entrichteten Kurbeiträge aufgeführt, welche die Klägerin an die Beklagte abgeführt hat.

Jedoch war am 3. August 2013 bei einer Kontrolle am Strand aufgefallen, dass die Klägerin Gästen, die für zwei Tage in ihrem Hotel übernachtet hatten, keine Kurkarten ausgegeben hatte. Nach einem Bericht vom 13. August 2013 über eine weitere Kontrolle am 12. August 2013 hat der Gesellschafter der Klägerin, Herr F., gegenüber der Kontrolleurin erklärt, für Kurzzeitgäste würden generell keine Kurkarten ausgestellt. Dieser Schreib- und Arbeitsaufwand sei seiner Meinung nach nicht zu leisten. Er weigere sich. Außerdem "wäre es über den Strandeintritt eine Mehreinnahme". Der Gesellschafter Herr F. hat damit eingeräumt, dass die Klägerin nicht von allen Kurzzeitgästen Kurbeiträge eingezogen und abgeführt hat.

Der Einwand der Klägerin in ihrem Schreiben vom 31. März 2014, bei dem "Vorfall" im August 2013 handele es sich um einen "Einzelfall", überzeugt angesichts der Äußerungen des Gesellschafters Herrn F. vom 12. August 2013 nicht. Dies gilt auch für den weiteren Vortrag der Klägerin im Schreiben vom 31. März 2014, die von Herrn F. geschilderte Praxis bezöge sich auf einen Zeitraum, in dem von Tagesgästen kein Eintritt, sondern "Strandkurtaxe" erhoben worden sei. Abgesehen davon, dass die Klägerin diesen Zeitraum nicht näher bezeichnet hat, haben die Kontrollen, bei denen aufgefallen ist, dass die Klägerin nicht von allen Kurzzeitgästen Kurbeiträge eingezogen hat, zu einem Zeitpunkt stattgefunden, in dem von den Tagesgästen bereits ein privatrechtlicher Strandeintritt verlangt worden ist. Von Tagesgästen hat die Beklagte nur bis zum 31. Dezember 2009 einen Tageskurbeitrag erhoben (§ 3 Abs. 4 der Kurbeitragssatzung der Beklagten vom 27.3.2003). Seit dem 1. Januar 2010 wird der Kurbeitrag nur noch von Übernachtungsgästen erhoben und von Tagesgästen ein privatrechtlicher Strandeintritt verlangt (siehe hierzu auch unten 4.).

Der weitere Vortrag der Klägerin in ihrem Schreiben vom 31. März 2014, ein wesentlicher Teil ihrer (Kurzzeit-)Gäste halte sich aus beruflichen Gründen in der Kurzone auf und sei deshalb nicht der Kurbeitragspflicht unterworfen, führt zu keiner anderen Einschätzung. Weder hat der Gesellschafter Herr F. seine Äußerung am 12. August 2013 hierauf gestützt noch liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass dieser Personenkreis einen wesentlichen Anteil der Gäste der Klägerin ausmachen würde. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die bei der Kontrolle am 3. August 2013 angetroffenen Kurzzeitgäste aus beruflichen Gründen im Hotel der Klägerin übernachtet hätten.

Dass die Klägerin gegen ihre Mitwirkungspflichten verstoßen hat, entnimmt der Senat in Übereinstimmung mit der Beklagten außerdem dem Umstand, dass nach den Kontrollen im August 2013 die von der Klägerin angegebenen Übernachtungszahlen für Kurzzeitgäste in ihren Gästeverzeichnissen bis zum Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids im Vergleich zu den Vorjahren deutlich angestiegen sind. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass nach August 2013 auch die Übernachtungszahlen für mehr als zwei Nächte leicht zugenommen haben. Erheblich auffälliger angestiegen sind aber die Zahlen der Einmal-Übernachtungen (2010: 17, 2011: 24, 2012: 47; demgegenüber 2013: 77 und 2014: 111) und der Übernachtungszahlen für zwei Nächte (2010: 233, 2011: 212, 2012: 145; demgegenüber 2013: 279 und 2014: 265). Dass dieser auffällige Anstieg auf andere Gründe zurückzuführen wäre als auf eine nach den Kontrollen erst vollständige Angabe von Kurzzeitgästen in den Gästelisten, vermochte die Klägerin nicht überzeugend darzulegen.

Ohne Erfolg bleibt der Vortrag der Klägerin in ihrem Schreiben vom 16. Oktober 2013, dass Gäste, die frühmorgens in A-Stadt anreisten und sich eine Strandkarte kauften, es nicht verstünden, wenn sie abends beim Einchecken für eine Nacht noch zusätzlich einen Kurbeitrag zahlen müssten. Sollte sich ein Kurbeitragsschuldner geweigert haben, den Kurbeitrag zu zahlen, hätte es nach § 13 Abs. 6 Satz 4 TBS der Klägerin oblegen, dies der Beklagten unverzüglich zu melden. Dagegen darf die Klägerin in diesen Fällen nicht selbst entscheiden, ob sie Kurbeiträge einzieht oder nicht.

Der Klägerin wäre es auch möglich gewesen, von allen Kurzzeitgästen Kurbeiträge einzuziehen und an die Beklagte abzuführen. Sie kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, sie sei ein Familienbetrieb und die Eintragung der Kurzzeitgäste in die Gästeliste, das Ausstellen der Kurkarten und das Einziehen des Kurbeitrags erforderten einen nicht zu bewältigenden Arbeitsaufwand. Wie die vorliegenden Gästeverzeichnisse zeigen, war die Klägerin in den hier maßgeblichen Jahren sowie in der Zeit nach den Kontrollen in der Lage, von Kurzzeitgästen Kurbeiträge einzuziehen und ihnen Kurkarten auszustellen.

cc) Der Senat vermag allerdings anders als die Beklagte nicht die Überzeugung zu gewinnen, die Klägerin habe in den jeweils ersten Quartalen (Januar bis März) der Jahre 2012 und 2013 nicht nur zu wenige Kurzzeitgäste, sondern überhaupt zu wenige Gäste - also auch Gäste, die mehr als zwei Nächte in ihrem Hotel übernachtet haben - angegeben und von ihnen keine Kurbeiträge eingezogen.

Die Klägerin hat zwar in den hier noch maßgeblichen Jahren 2012 und 2013 in den Monaten Januar und Februar gar keine Übernachtungen angegeben. Sie hat aber auch im ersten Quartal des Jahres 2014, das sie nach Ansicht der Beklagten korrekt abgerechnet hat, in den Monaten Januar und Februar 2014 keine Übernachtungsgäste mit mehr als zwei Übernachtungen angegeben, sondern sie hat nur Kurzzeitgäste, nämlich vier Gäste mit einer Übernachtung und fünf Gäste mit zwei Übernachtungen aufgeführt. Dies spricht dafür, dass die Klägerin in den Monaten Januar und Februar 2012 und 2013 - wie in den anderen Quartalen - Kurzzeitgäste beherbergt, von diesen aber keine Kurbeiträge eingezogen hat. Dagegen kann angesichts der Übernachtungszahlen in den Monaten Januar und Februar 2014 nicht davon ausgegangen werden, die Klägerin hätte in den ersten Quartalen 2012 und 2013 auch Langzeitgäste nicht ordnungsgemäß angegeben. Dass die Klägerin jeweils im März 2012 und 2013 Langzeitgäste nicht ordnungsgemäß angegeben hätte, behauptet auch die Beklagte nicht.

c) Weitere Voraussetzung für die Haftung der Klägerin ist, dass Kurbeitragspflichten entstanden sind. Denn die Haftung ist grundsätzlich akzessorisch; sie setzt voraus, dass eine Steuerschuld bzw. Abgabenschuld - die sog. Erstschuld oder der sog. Primäranspruch - besteht (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 191 AO Rn. 11; Halaczinsky, in: Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 5. Auflage 1996, § 191 Rn. 8 ff.; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 13. Auflage 2016, § 191 Rn. 11).

Diese Voraussetzung ist gegeben. Nach Maßgabe der satzungsrechtlichen Bestimmungen in der Tourismusbeitragssatzung der Beklagten sind in den Jahren 2012 und 2013 Kurbeitragspflichten für die von der Klägerin nicht in den Gästelisten angegebenen Kurzzeitübernachtungen entstanden.

Nach § 5 Abs. 1 b) TBS sind Beitragsschuldner alle Personen, die in dem Satzungsgebiet Unterkunft nehmen, ohne dort eine alleinige Wohnung oder eine Hauptwohnung i. S. d. Niedersächsischen Meldegesetzes in der jeweils geltenden Fassung zu haben, und denen die Möglichkeit zur Benutzung der Einrichtungen und zur Teilnahme an den zu Zwecken des Fremdenverkehrs durchgeführten Veranstaltungen geboten wird. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 TBS entsteht die Kurbeitragsschuld mit Ankunft im Erhebungsgebiet und endet mit der Abreise. Der Kurbeitrag wird nach § 14 Abs. 1 Satz 2 TBS je Übernachtung erhoben; seine Höhe ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Satz 2 Buchst. c TBS in der hier maßgeblichen Kurzone 1.

Demnach entsteht die Kurbeitragsschuld je Übernachtung, und sind Übernachtungsgäste, die Unterkunft im Hotel der Klägerin nehmen, grundsätzlich je Übernachtung Beitragsschuldner. Nach den obigen Ausführungen steht fest, dass die Klägerin nicht für alle Kurzzeitgäste Kurbeiträge eingezogen hat, obgleich die Kurbeitragsschuld für diese Gäste durch die Übernachtung im Hotel der Klägerin jeweils entstanden ist. Allerdings ist der Beklagten die Anzahl der Übernachtungen, für die Kurbeitragspflichten entstanden sind, und die Person der jeweiligen Kurbeitragsschuldner nicht bekannt. Dies ist jedoch nicht Voraussetzung für das Entstehen der (sachlichen) Kurbeitragspflichten als Erstschuld, für die eine Haftung der Klägerin begründet werden kann. Entscheidend ist, dass der die sachliche Kurbeitragspflicht begründende Tatbestand nach den Regelungen der TBS der Beklagten bereits mit der Übernachtung im Kurgebiet verwirklicht ist. Die Ansicht der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 9. Juli 2015, die Beklagte vermute "das Bestehen eines Beitragsanspruchs", trifft deshalb nicht zu. Vielmehr konnte die Beklagte zu Recht annehmen, dass über die von der Klägerin in ihren Gästeverzeichnissen angegebenen Anzahl der Übernachtungen für weitere Kurzzeitgäste Kurbeitragspflichten entstanden sind. Trotz mehrfacher Aufforderung hat die Klägerin keine Aufstellungen über die Kurzzeitgäste, die keinen Kurbeitrag gezahlt haben, vorgelegt. Diese Gäste hätten durch einen Abgleich mit den bereits vorliegenden Gästelisten ermittelt werden können. Die Beklagte hatte dagegen keine Möglichkeit, die Anzahl der nicht angegebenen Kurzzeitübernachtungen zu ermitteln.

2. Die Beklagte durfte die Anzahl der im Gästeverzeichnis der Klägerin nicht vollständig aufgeführten Kurzzeitübernachtungsgäste und die Anzahl der Übernachtungen schätzen.

a) Es kann offen bleiben, ob die Beklagte ihre Schätzung im Haftungsbescheid vom 26. November 2014 nachträglich auf die gemäß § 18 Abs. 1 TBS rückwirkend zum 1. Januar 2010 in Kraft getretene Bestimmung des § 13 Abs. 6 Satz 3 TBS stützen könnte, wonach sie die Höhe der nicht eingezogenen und nicht abgeführten oder nicht abgeführten Kurbeiträge schätzen kann, zumal sie in der Sache nicht die Höhe der Kurbeiträge bzw. der Haftungssumme geschätzt hat, sondern die Anzahl der Kurzzeitgäste und die Anzahl der Übernachtungen.

b) Unabhängig von einer wirksamen Satzungsregelung folgt die Schätzungsbefugnis der Beklagten unmittelbar aus dem Gesetz. Die Beklagte war entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts entsprechend § 162 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG 2012 zur Schätzung der Anzahl der Kurzzeitgäste und der Anzahl der Übernachtungen befugt (für das schleswig-holsteinische Landesrecht so auch OVG SH, Beschluss vom 5.2.1999 - 2 M 36/98 - juris Rn. 4 ff.).

Nach § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG 2012 ist auf kommunale Abgaben u. a. die Bestimmung des § 162 AO entsprechend anzuwenden, soweit nicht das Niedersächsische Kommunalabgabengesetz oder andere Bundes- oder Landesgesetze besondere Vorschriften enthalten. Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde, wenn sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Das Gleiche gilt nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt.

§ 162 Abs. 1 AO erlaubt demnach nur eine Schätzung von "Besteuerungsgrundlagen". Darunter sind die Besteuerungsgrundlagen des Steueranspruchs - hier der Kurbeitragspflichten - zu verstehen, der seinerseits als akzessorische Erstschuld dem Haftungsanspruch zugrunde liegt (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 14). Eine unmittelbare Schätzung des Haftungsanspruchs selbst ist folglich ausgeschlossen.

Die Besteuerungsgrundlagen umfassen gemäß § 199 Abs. 1 AO die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Sie können auch gegenüber dem Haftungsschuldner in einem Haftungsbescheid geschätzt werden, soweit es um die Höhe der Erstschuld geht (Trzaskalik in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 162 Rn. 4). Denn der Haftungsschuldner ist ebenso wie der Steuerschuldner gemäß § 33 Abs. 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 2a) NKAG 2012 Steuerpflichtiger. Haftungsschuldner und Steuerschuldner sind sowohl materiell-rechtlich als auch verfahrensrechtlich gleichgestellt (Drüen in: Tipke/Kruse, a. a. O., Band I, § 33 Rn. 6 und Loose in Tipke/Kruse, a. a. O., Band I, vor § 69 AO Rn. 12).

Von der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind neben der Schätzung "der Höhe nach" grundsätzlich auch Sachverhaltsschätzungen "dem Grunde nach" umfasst (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O. § 162 Rn. 20; s. a. Cöster in: Pahlke/Koenig, AO, Kommentar, 2004, § 162 Rn. 33). Ein Teil der Literatur versteht den Begriff der Besteuerungsgrundlagen allerdings einschränkend als bloße Berechnungsgrundlagen. Danach sollen nur Quantitäten einer Schätzung zugänglich sein (Schätzung der Höhe nach). Andere hingegen halten auch Sachverhaltsschätzungen (Schätzungen dem Grunde nach) vom Anwendungsbereich des § 162 AO für umfasst (zum Meinungsstreit siehe Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 20).

Ein Grundsachverhalt kann aber jedenfalls dann geschätzt werden, wenn das Aufklärungsdefizit vom Steuerpflichtigen zu verantworten ist, weil er seine Mitwirkungspflichten in gravierender Weise verletzt und der Grundsachverhalt vom Finanzamt nicht aufgeklärt werden kann (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 20; Cöster in: Pahlke/Koenig, a. a. O., § 162 Rn. 33). Denn § 162 Abs. 2 AO hebt die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen als Hauptanwendungsfall der Schätzung ganz besonders hervor. Das Gesetz orientiert die Beweismaßreduktion des § 162 AO damit an der Sphärenverantwortlichkeit (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 32).

Versteht man § 162 AO mithin als Ausdruck einer sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung, ist die Schätzung eines sog. Grundsachverhalts ausgeschlossen, wenn das Sachaufklärungsdefizit außerhalb der vom Steuerpflichtigen beherrschten Sphäre liegt. In diesem Fall bleibt nur eine Beweislastentscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen; eine Besteuerung auf bloßen Verdacht findet nicht statt. Ein Grundsachverhalt kann indessen dann geschätzt werden, wenn das Sachaufklärungsdefizit innerhalb der vom Steuerpflichtigen beherrschten und zu verantwortenden Sphäre liegt und durch das Finanzamt nicht abgeholfen werden kann. Je gravierender der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt, desto unklarer und vager bleibt regelmäßig der Sachverhalt, auf dem das Finanzamt seine Schlussfolgerungen bauen kann. Anderenfalls würde der pflichtwidrig handelnde Steuerpflichtige noch dafür belohnt, dass er seine Mitwirkungspflichten verletzt und dadurch die Sachaufklärung vereitelt (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 20).

Übertragen auf den vorliegenden Fall ist die Schätzung der Anzahl der Kurzzeitgäste und ihrer Übernachtungen eine zulässige Schätzung der Grundlagen für tatsächlich entstandene Kurbeitragspflichten als Erstschulden. Der in der Rechtsprechung zur Haftung von Unterkunftgebern für Kurbeiträge - wie auch vom Verwaltungsgericht in dem angefochtenen Urteil - vertretenen Auffassung, wonach in einer Vielzahl von Abgabefällen, für die ein Haftungstatbestand eingetreten sein könne, nicht eine durchschnittliche Anzahl von Abgabefällen und ein durchschnittlicher Abgabensatz geschätzt werden dürfe, sondern die Voraussetzungen für die Heranziehung individuell ermittelt werden müssten und die Gemeinde daher die Übernachtungsfälle feststellen müsse (OVG MV, Urteil vom 30.11.2000 - 1 L 125/00 - juris Rn. 50; VG Bayreuth, Urteile vom 5.4.2006 - B 4 K 05.1089 - juris Rn. 39 und - B 4 K 05.774 - juris Rn. 42; siehe auch Hess. VGH, Beschluss vom 1.11.1991 - 5 TH 1431/89 - KStZ 1992, 175), vermag der Senat hingegen jedenfalls für die vorliegende Konstellation nicht zu folgen. Sie geht schon daran vorbei, dass den Unterkunftgebern als Haftungsschuldnern und Steuerpflichtigen i. S. d. §§ 162 Abs. 1 und 2, 33 AO besondere Pflichten im Zusammenhang mit der Errechnung der Kurbeiträge, der Ausstellung der Kurkarten und der Einziehung sowie Abführung der Kurbeiträge obliegen, die eine Feststellung der tatsächlichen Verhältnisse, die für die Entstehung der Kurbeitragsschuld maßgeblich sind, allein in ihre Sphäre fallen lassen.

Denn die Anzahl der kurbeitragspflichtigen Übernachtungen gehört zu den tatsächlichen Verhältnissen, die für die Bemessung und Entstehung der Kurbeitragspflichten als Erstschuld maßgebend sind. Diese Pflicht zur Feststellung dieser tatsächlichen Grundlagen für die Heranziehung zu Kurbeiträgen obliegt allein den Unterkunftgebern als Haftungsschuldnern. Die Beklagte nimmt sie rechtlich zulässig für die Einziehung der Kurbeiträge in Anspruch (vgl. § 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 NKAG 2012) und hat ihnen übereinstimmend mit den landesgesetzlichen Vorgaben die in § 13 Abs. 2, 3 und 5 a) TBS geregelten Mitwirkungspflichten auferlegt. Die Unterkunftgeber stehen in unmittelbarer wirtschaftlicher Beziehung zu den kurbeitragspflichtigen Personen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 29.3.2005 - 9 LA 33/05 - juris Rn.8, 9). Die Feststellung der individuellen Abgabenschuldner und der Anzahl ihrer Übernachtungen liegt hier daher allein in der von der Klägerin als Unterkunftgeberin beherrschten und zu verantwortenden Sphäre. Demgegenüber hat die Beklagte keine Möglichkeit, unabhängig von den Auskünften der Unterkunftgeber (vgl. § 13 Abs. 7 TBS) die tatsächliche Zahl der Übernachtungen festzustellen.

Diese Mitwirkungspflichten hat die Klägerin als Haftungsschuldnerin und als Steuerpflichtige i. S. v. § 33 Abs. 1 AO verletzt. Die Beklagte kann dem Sachverhaltsdefizit dagegen nicht abhelfen. Es handelt sich daher vorliegend geradezu um einen klassischen Anwendungsfall des § 162 Abs. 1 und 2 AO.

Schließlich hätte die Klägerin eine Schätzung der Anzahl der Kurzzeitübernachtungen dadurch abwenden können, dass sie der Beklagten Belege über Kurzzeitgäste vorlegt, von denen sie keinen Kurbeitrag eingezogen und abgeführt hat. Ihr Vortrag, sie habe entsprechende Meldebescheinigungen bereits vernichtet, greift nicht durch. Denn sie hatte dem Finanzamt Buchungsbelege über die von den Kurzzeitgästen für die Dauer ihrer Aufenthalte gezahlten Mieten vorzulegen. Buchungsbelege sind grundsätzlich zehn Jahre lang aufzubewahren (§ 147 Abs. 3 AO). Anhand dieser Buchungsbelege hätte ein Abgleich mit den vorgelegten Gästeverzeichnissen vorgenommen werden können. Die Klägerin hat jedoch keine entsprechenden Quittungen vorgelegt und damit erst Veranlassung zu einer Schätzung gegeben. Denn die Beklagte hat die Anzahl der Kurzzeitgäste und der Übernachtungen nicht selbst ermitteln können.

c) Zu keiner anderen Einschätzung führt die Argumentation des Verwaltungsgerichts, dass Rechtsanwendungsfragen nicht übersprungen werden dürften und deshalb z. B. die Höhe eines Gewinns für die Bemessung der Gewerbesteuer, nicht aber das Vorliegen des Gewinns als solches geschätzt werden dürfe.

Wie ausgeführt, hat die Beklagte nicht das Vorliegen von Erstschulden, sondern die Anzahl der Übernachtungen als Grundlage für die Berechnung der entstandenen Kurbeitragspflichten (Erstschulden) geschätzt. Dieser Schätzung stehen entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts auch keine komplexen Rechtsanwendungsfragen entgegen. Ob ein Übernachtungsgast gemäß § 8 Abs. 1 TBS von der grundsätzlich schon durch die Übernachtung entstandenen Kurbeitragspflicht befreit ist, erfordert keine umfassende wertende Rechtsprüfung. Vom Kurbeitrag sind gemäß § 8 Abs. 1 TBS u. a. Personen bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres, Wehrpflichtige oder Begleitpersonen von Schwerbehinderten befreit. Diese Befreiungstatbestände können die Unterkunftgeber einfach und selbständig ohne rechtliche Wertung feststellen. Die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 1 TBS, wonach die Kurbeitragspflicht nur für Personen besteht, die im Kurbeitragsgebiet ihre Unterkunft nehmen, dort keine eigene Wohnung haben und denen die Möglichkeit zur Benutzung der Einrichtungen und zur Teilnahme an Fremdenverkehrsveranstaltungen geboten wird, erfordert ebenfalls keine komplexe Rechtsanwendung. Wer im Hotel der Klägerin übernachtet, dürfte diese Voraussetzungen regelmäßig erfüllen. Im Übrigen obliegt die Feststellung, ob die Voraussetzungen für eine Befreiung nach § 8 Abs. 1 TBS vorliegen, ebenfalls den Unterkunftgebern (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 TBS).

Die Ansicht des Verwaltungsgerichts, die Beklagte unterstelle, dass jede Übernachtung, die nicht in das Gästeverzeichnis aufgenommen worden sei, auch kurbeitragspflichtig gewesen sei, vermag der Senat nicht zu teilen. Denn die Beklagte hat ihren Schätzungen die von der Klägerin vorgelegten Gästelisten zugrunde gelegt, in denen nur diejenigen Übernachtungsgäste aufgeführt sind, die tatsächlich Kurbeiträge geleistet haben. Es ist deshalb nicht ersichtlich, dass die Beklagte von dem Kurbeitrag befreite Gäste als kurbeitragspflichtige Personen geschätzt hätte.

d) Die Auffassung des Senats zur Auslegung der Schätzungsbefugnis nach § 162 AO im Hinblick auf die Grundlagen für die Entstehung der Kurbeitragspflichten wird schließlich auch durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu vergleichbaren Fällen nicht abgeführter Lohnsteuer gestützt.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. März 1994 (- VI R 120/92 - juris Rn. 13 f.) darf zwar in einem Haftungsbescheid wegen nicht abgeführter Lohnsteuer in einer Vielzahl von Fällen ein durchschnittlicher Steuersatz nicht geschätzt werden, sondern es ist die Höhe der Lohnsteuer trotz des damit verbundenen zeitaufwendigen Arbeitsaufwandes grundsätzlich individuell zu ermitteln. Der Bundesfinanzhof hat jedoch in diesem Urteil weiter hervorgehoben, dass eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO dann (aber auch nur dann) zulässig ist, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen ausnahmsweise nicht ermitteln oder berechnen kann (BFH, Urteil vom 17.3.1994, a. a. O., Rn. 15). Entsprechend wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung die Schätzung von Schwarzlohnzahlungen in Fällen der Haftungsinanspruchnahme zugelassen, auch wenn die schwarz entlohnten Arbeitnehmer nicht individualisiert werden können, weil dies angesichts der Verschleierung ihres Einsatzes in der Natur der Sache liege (vgl. FG Münster, Beschluss vom 23.6.2015 - 1 V 1012/15 L - juris Rn. 127).

Hiermit vergleichbar ist der vorliegende Fall. Die Beklagte hat die Schätzung nicht vorgenommen, weil eine Ermittlung der kurbeitragspflichtigen Abgabenschuldner zeitaufwendig gewesen wäre, sondern weil sie aufgrund der unvollständigen Angaben der Klägerin keine Möglichkeit hat, die Kurzzeitgäste und die Anzahl ihrer Übernachtungen individuell festzustellen.

e) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 9. Juli 2015 darauf, § 162 Abs. 2 Satz 3 AO sei der einzige Fall, in dem das Gesetz das Vorliegen eines steuerpflichtigen Tatbestands widerlegbar vermute, dieser läge hier aber nicht vor. § 162 Abs. 2 Satz 3 AO erleichtert der Finanzbehörde die Annahme eines steuerpflichtigen Grundsachverhalts dem Grunde nach, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO verletzt. Es wird bei einer Verletzung der Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO unabhängig von Wahrscheinlichkeitserwägungen (widerlegbar) vermutet, dass der Steuerpflichtige im Ausland steuerpflichtige Einkünfte erzielt hat. Diese Vorschrift schließt es jedoch entgegen der Ansicht der Klägerin nicht aus, dass in den Fällen, in denen die Voraussetzungen für eine Schätzung vorliegen, weil gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO tatsächliche Anhaltspunkte für die Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben bestehen, Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach erlaubt sind. Die Vorschrift des § 162 Abs. 2 Satz 3 AO ist im Übrigen ebenfalls Ausdruck der sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 66).

f) Schließlich widerspräche es dem Sinn und Zweck der gesetzlichen und satzungsrechtlichen Bestimmungen über die Haftung der Unterkunftgeber für entstandene, aber nicht eingezogene und nicht abgeführte Kurbeiträge, wenn die Unterkunftgeber als Haftungsschuldner nicht in Haftung genommen werden könnten, obgleich sie der ihnen obliegenden Pflicht, die Übernachtungsgäste festzustellen, aufzulisten, von ihnen Kurbeiträge einzuziehen und diese an die Beklagte abzuführen, nicht nachkommen (vgl. auch BFH, Beschluss vom 3.12.1996 - I B 44/96 - juris Rn. 10 zu einem an eine GmbH ergangenen Haftungsbescheid wegen nicht abgeführter Steuern für namentlich nicht bekannte Steuerschuldner). Die Unterkunftgeber hätten es anderenfalls in der Hand, die Einnahme von Kurbeiträgen durch die Beklagte zu verhindern. Zutreffend weist die Beklagte darauf hin, dass ein ungedeckter Teil des kurbeitragsfähigen Aufwands in den Folgejahren refinanziert werden müsste.

Soweit das Verwaltungsgericht die Beklagte auf die Ordnungswidrigkeitenbestimmungen verweist, geht dies daran vorbei, dass die Schätzung nicht ein Zwangsmittel zur Durchsetzung der Mitwirkungspflicht ist, sondern dazu dient, die nicht mit Sicherheit aufklärbaren Besteuerungsgrundlagen mit einer größtmöglichen Wahrscheinlichkeit festzustellen (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 13). Die gegen den Gesellschafter der Klägerin, Herrn F., verhängte Geldbuße in Höhe von 50 EUR kommt überdies nicht der Beklagten zu Gute und wäre im Übrigen auch der Höhe nach nicht ansatzweise geeignet, die Refinanzierungslücke zu decken. Würde man den seine Mitwirkungspflichten verweigernden Haftungsschuldner allein mit der Verhängung eines Bußgeldes sanktionieren, würde er zu Lasten der rechtstreuen Haftungsschuldner belohnt. Bei einer kollektiven Verweigerung der Unterkunftgeber wäre die Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung nicht mehr gewährleistet.

3. Die von der Beklagten gewählte Schätzmethode ist dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Allerdings ist die Höhe der geschätzten Anzahl der Übernachtungsgäste und der Kurzzeitübernachtungen teilweise zu ändern, und zwar hinsichtlich der Schätzung betreffend die jeweils ersten und zweiten Quartale der Jahre 2012 und 2013. Dies führt zu einer verbleibenden Kurbeitragsschuld für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 30. September 2013 in Höhe von 2.423,30 EUR statt in Höhe von 2.855 EUR, für die die Klägerin haftet.

Ziel der Schätzung ist es, in einem Akt unter Umständen wertenden Schlussfolgerns aus bloßen Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die gesetzmäßige Besteuerung von Bedeutung sind. Als Schätzmethode anerkannt ist u. a. der sog. Vorjahresvergleich, mit dem die Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage der entsprechenden Angaben des Steuerpflichtigen für vorangegangene Zeiträume ermittelt und ggf. durch Vornahme von (Un)sicherheitszu- bzw. -abschlägen an die veränderten Verhältnisse des zu schätzenden Besteuerungsabschnitts angepasst werden (Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 54).

Vergleichbar ist die Beklagte verfahren. Sie hat im Rahmen ihrer Schätzung im Wesentlichen die nach der Kontrolle im August 2013 von der Klägerin vorgelegten Zahlen der Kurzzeitgäste mit den vorgelegten Zahlen der Kurzzeitgäste seit Januar 2012 bis Juli 2013 verglichen und anhand der Differenz, multipliziert mit dem entsprechenden Beitragssatz pro Gast und Übernachtung, die nicht abgeführten Kurbeiträge ermittelt. Die Beklagte ist hierbei davon ausgegangen, dass die Klägerin seit August 2013, nachdem die erste Kontrolle stattgefunden hatte, die kurbeitragspflichtigen Übernachtungen zutreffend aufgelistet und die Kurbeiträge von ihren Gästen ordnungsgemäß eingezogen und abgeführt hat.

Gegen diese Schätzmethode bestehen keine Bedenken. Denn sie beruht auf den tatsächlich von der Klägerin vorgelegten Zahlen und gewährleistet die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit.

a) Für das vierte Quartal 2012 hat die Beklage entsprechend ihrer Schätzmethode die Anzahl der Kurzzeitgäste anhand der Differenz zwischen den für das vierte Quartal im Jahr 2013 (ordnungsgemäß) angegebenen und den im vierten Quartal 2012 (nicht ordnungsgemäß) angegebenen Kurzzeitgästen mit ein und zwei Übernachtungen geschätzt und die sich daraus ergebende Anzahl der Übernachtungen mit dem Kurbeitragssatz multipliziert. Die Schätzung der Übernachtungen und der auf dieser Basis von der Beklagten ermittelte Betrag für das vierte Quartal 2012 in Höhe von 191 EUR ist daher beanstandungsfrei.

b) Im Rahmen der Schätzung der Anzahl der Kurzzeitgäste für die jeweils dritten Quartale der Jahre 2012 und 2013 ist die Beklagte zwar zu einem geringen Teil von ihrer Schätzmethode abgewichen. Die Beklagte hat für diese Quartale nicht allein die ordnungsgemäß angegebenen Gästezahlen als Vergleichsgrundlage herangezogen, sondern sie hat - ausgehend davon, dass die Klägerin im dritten Quartal 2013 zwei Monate (August und September 2013) ordnungsgemäß und in einem Monat (Juli 2013) 50 % zu wenig abgerechnet hat - als Vergleichsgrundlage die von der Klägerin im dritten Quartal des Jahres 2013 angegebenen Zahlen um 1/6 (die Hälfte eines Drittels) erhöht. Stattdessen hätte sie - in konsequenter Anwendung ihrer Schätzmethode - als Vergleichszahlen die von der Klägerin für das dritte Quartal 2014 (ordnungsgemäß) vorgelegten Gästezahlen zugrunde legen können; diese Gästezahlen haben der Beklagten im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids vom 26. November 2014 auch bereits vorlegen. Gleichwohl bestehen im Ergebnis gegen die Schätzung keine Bedenken, weil sie ganz überwiegend auf tatsächlich von der Klägerin vorgelegten Gästezahlen beruht und diese Gästezahlen in einem zeitlich näheren Zusammenhang zu den abzurechnenden Quartalen stehen. Die auf der Basis dieser Schätzung der Übernachtungen ermittelten Kurbeiträge für das dritte Quartal 2012 in Höhe von 1.090,80 EUR, für das dritte Quartal 2013 in Höhe von 283,50 EUR sind deshalb ebenfalls nicht zu beanstanden.

c) Die Schätzung der Anzahl der Kurzzeitgäste und der Übernachtungen betreffend die jeweils zweiten Quartale der Jahre 2012 und 2013 ist in der Höhe herabzusetzen.

Im Rahmen dieser Schätzung hat die Beklagte nicht die tatsächlich seit der Kontrolle im August 2013 vorgelegten Übernachtungszahlen der Klägerin zum Vergleich zugrunde gelegt, sondern sie hat die von der Klägerin für das zweite Quartal des Jahres 2010 angegebenen Kurzzeitgästezahlen um 50 % erhöht und diese Zahlen mit denen von der Klägerin im zweiten Quartal 2012 und 2013 angegebenen Kurzzeitgästezahlen verglichen. Diese Erhöhung um 50 % entspricht jedoch nicht der größtmöglichen erreichbaren Wahrscheinlichkeit. Die Beklagte ist damit von ihrer gewählten Schätzmethode, ordnungsgemäß angegebene Gästezahlen mit den Vorjahreszahlen zu vergleichen, abgewichen. Sie hätte in Konsequenz ihrer Schätzmethode zum Vergleich die tatsächlich vorliegenden Kurzzeitgästezahlen des zweiten Quartals 2014 zugrunde legen müssen. Dies hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung am 28. Februar 2018 selbst eingeräumt, indem sie vorsorglich die Begründung für die Schätzung ausgetauscht und die Schätzung nunmehr auf die Zahlen für das Jahr 2014 gestützt hat. Diese Zahlen lagen der Beklagten im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Haftungsbescheids vom 26. November 2014 auch schon vor. Diese tatsächlich vorliegenden Vergleichszahlen aus dem zweiten Quartal 2014 vermögen die Wahrscheinlichkeit der Anzahl von Kurzzeitgästen im zweiten Quartal der Jahre 2012 und 2013 besser abzubilden als die pauschale Hochrechnung um 50 % der Gästezahlen aus dem Jahr 2010.

Diese Bedenken führen hier aber nicht zur Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheids für die betreffenden Quartale. Unabhängig davon, ob der Senat entsprechend den Befugnissen des Finanzgerichts im Rahmen des § 162 AO eine eigene Schätzungsbefugnis hat (vgl. Klein, a. a. O., § 162 Rn. 67 unter Hinweis auf § 96 Abs. 1 Satz 1 2. HS FGO, der jedoch in § 108 VwGO keine Entsprechung findet), kann der Senat die gewählte Schätzungsmethode und das Ergebnis der Schätzung überprüfen und dieses bei Fehlern in der Höhe korrigieren. Der Senat legt für die Schätzung der Gästezahlen für die jeweils zweiten Quartale 2012 und 2013 entsprechend der nicht zu beanstandenden Schätzungsmethode der Beklagten für die anderen Quartale als Vergleichszahlen die sich aus der vorliegenden Gästeliste für das zweite Quartal 2014 ergebende Anzahl von 99 Kurzzeitgästen mit einer Übernachtung und von 143 Kurzzeitgästen mit Doppelübernachtungen zugrunde. Soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung am 28. Februar 2018 mit dem vorsorglichen Austausch der Begründung der Schätzung auf die Zahlen für 2014 einen Unsicherheitszuschlag von 50 % vorgenommen hat, weil die Klägerin als Haftungsschuldnerin die Möglichkeit gehabt habe, Ist-Zahlen vorzulegen, gibt es für einen solchen Unsicherheitszuschlag hier keine Veranlassung. Die Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen darf nicht zu Strafschätzungen führen (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 44). Zwar kann die Vernachlässigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Sachaufklärung dazu führen, dass ein (Un-)Sicherheitszuschlag gerechtfertigt sein kann (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 Rn. 45). Im vorliegenden Fall ist die Beklagte jedoch davon ausgegangen, dass die Klägerin nach der Kontrolle Anfang August 2013 korrekte Gäste- und Übernachtungszahlen vorgelegt hat. Nimmt die Beklagte diese korrekten (Ist-)Zahlen zum Schätzmaßstab, ist ein Unsicherheitszuschlag um 50 % zur Ermittlung der Anzahl der Kurzzeitgäste und Übernachtungen in den Vorjahren nicht gerechtfertigt.

Dies ergibt für das zweite Quartal 2012 im Vergleich zu den tatsächlich im Jahr 2012 vorgelegten Zahlen eine Differenz von 85 Kurzzeitgästen mit einer Übernachtung (85 x 2,70 EUR = 229,50 EUR) und von 31 Kurzzeitgästen mit Doppelübernachtungen (31 x 2 x 2,70 EUR = 167,40 EUR). Die Höhe der nicht abgeführten Kurbeiträge beträgt für das zweite Quartal 2012 somit insgesamt 396,90 EUR statt der im Haftungsbescheid geforderten 610,20 EUR.

Für das zweite Quartal 2013 ist eine Differenz von 67 Kurzzeitgästen mit einer Übernachtung (67 x 2,70 EUR = 180,90 EUR) und von 33 Kurzzeitgästen mit Doppelübernachtungen (33 x 2 x 2,70 EUR = 178,20 EUR) festzustellen. Diese Schätzung ergibt eine Kurbeitragssumme für das zweite Quartal 2013 in Höhe von insgesamt 359,10 EUR statt der geforderten 572,20 EUR.

d) Die Schätzung der Gästezahlen betreffend das jeweils erste Quartal 2012 und 2013 ist fehlerhaft, weil die Beklagte hinsichtlich dieses Quartals - wie oben ausgeführt - nicht nur die Anzahl der Kurzzeitgäste, sondern die Anzahl der Gesamtheit der Gäste geschätzt hat. Die Beklagte hätte für die ersten Quartale aber nur die Anzahl der Kurzzeitgäste schätzen dürfen. Dies führt für die ersten Quartale 2012 und 2013 zu einer geringen Ermäßigung der nicht eingezogenen und abgeführten Kurbeiträge:

Auszugehen ist von den für das erste Quartal 2014 von der Klägerin angegebenen (ordnungsgemäßen) Zahlen von 23 Kurzzeitgästen mit einer Übernachtung und 10 Kurzzeitgästen mit Doppelübernachtung.

Dies ergibt für das erste Quartal 2012 eine Differenz von 21 Gästen mit einer Übernachtung (21 x 1,70 EUR = 35,70 EUR) und von 9 Kurzzeitgästen mit Doppelübernachtungen (9 x 2 x 1,70 EUR = 30,60 EUR), mithin eine Kurbeitragssumme in Höhe von insgesamt 66,30 EUR.

Für das erste Quartal 2013 beträgt die Differenz 21 Gäste mit einer Übernachtung (21 x 1,70 EUR = 35,70 EUR) und 0 Gäste mit zwei Übernachtungen. Diese Schätzung führt zu einer Kurbeitragssumme für das erste Quartal 2013 in Höhe von 35,70 EUR.

e) Aus den vorstehend geschätzten Übernachtungszahlen ergeben sich insgesamt für den noch streitigen Zeitraum nicht eingezogene und nicht abgeführte Kurbeiträge im Jahr 2012 in Höhe von 1.745 EUR (66,30 EUR + 396,90 EUR + 1.090,80 EUR + 191 EUR) und für die Zeit vom 1. Januar 2013 bis zum 30. September 2013 in Höhe von 678,30 EUR (35,70 EUR + 359,10 EUR + 283,50 EUR), mithin eine Gesamtsumme in Höhe von 2.423,30 EUR.

4. Der in dieser Höhe entstandene Kurbeitragsanspruch der Beklagten als für die Haftung akzessorische Erstschuld ist nicht durch die Zahlung von Strandeintritt durch die Kurbeitragsschuldner erfüllt und damit nicht vor Erlass des Haftungsbescheides entsprechend § 47 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 2b) NKAG 2012 erloschen.

Zwar kann die Klägerin als Haftungsschuldnerin dieselben Einwände gegen die Inanspruchnahme erheben wie die Beitragsschuldner (vgl. Lichtenfeld in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand: September 2017, § 11 Rn. 60). Mit ihrem Einwand, die Beklagte habe die Kurbeiträge dadurch erhalten, dass die Kurzzeitgäste Strandeintritt gezahlt haben, dringt die Klägerin jedoch nicht durch.

a) Es kann dahinstehen, ob die Erhebung des Strandeintritts, den die Nordseeheilbad A-Stadt GmbH, der für den Strand, Bäder und Kurbetrieb verantwortliche Eigenbetrieb der Beklagten, privatrechtlich von den Tagesgästen erhebt, rechtmäßig ist (vgl. hierzu im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 13.9.2017 - 10 C 7.16 - juris). Jedenfalls ist in den hier streitigen Jahren an bestimmten Strandabschnitten Strandeintritt von Tagesgästen erhoben worden. Die Klägerin hat aber bereits nicht dargelegt, dass ihre Kurzzeitgäste, die keinen Kurbeitrag entrichtet haben, tatsächlich Strandeintritt für die Dauer ihres Aufenthalts gezahlt hätten. Sie hat auch nicht vorgetragen, dass sie durch Vorlage der Strandeintrittskarten kontrolliert hätte, dass ihre Kurzzeitgäste täglich Strandeintritt gelöst hätten.

b) Der Anspruch der Beklagten auf die Entrichtung der Kurbeiträge wäre aber auch nicht erloschen, wenn alle nicht in die Gästelisten eingetragenen Kurzzeitgäste der Klägerin Strandeintritt gezahlt hätten.

Entsprechend § 47 AO erlischt der Anspruch aus dem Steuer-/Abgabeschuldverhältnis u. a. durch Zahlung. Die Zahlung eines privatrechtlichen Entgelts führt aber nicht zur Erfüllung einer öffentlich-rechtlich begründeten Beitragsschuld. Zwar deckt der privatrechtliche Strandeintritt zum Teil denselben Aufwand wie der öffentlich-rechtliche Kurbeitrag ab. Denn der Kurbeitrag wird u. a. zur Deckung des Aufwands für die Einrichtungen "Strände und Einrichtungen" und "Promenaden" erhoben (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 3 a) 7. und 8. Spiegelstrich TBS). Wie sich aus dem Schreiben der Beklagten vom 8. Oktober 2013 ergibt, wird ein Teil des Aufkommens der öffentlich-rechtlichen Kurbeiträge zur Finanzierung der nicht durch den privatrechtlichen Strandeintritt und sonstige Erlöse gedeckten Kosten der Sandstrände benutzt. Zudem sind Inhaber von Kurkarten gemäß dem zwischen der Nordseeheilbad A-Stadt GmbH und der Beklagten geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag berechtigt, die Sandstrände ohne Zahlung eines Strandeintritts zu betreten.

Gleichwohl erlischt die Pflicht der Übernachtungsgäste zur Zahlung eines Kurbeitrags nicht, wenn sie einen Strandeintritt zahlen. Denn der privatrechtliche Strandeintritt ist gegenüber der öffentlich-rechtlichen Abgabe Kurbeitrag ein aliud, also etwas Anderes. Bereits die Andersartigkeit beider Entgelte steht einer Erfüllung der Kurbeitragspflicht durch Zahlung des Strandeintritts entgegen.

Zudem beruhen der privatrechtliche Strandeintritt einerseits und der Kurbeitrag andererseits auf unterschiedlichen rechtlichen Ansätzen: Der privatrechtliche Strandeintritt wird ähnlich einer öffentlich-rechtlichen Benutzungsgebühr von den Tagesgästen nur für die tatsächliche Inanspruchnahme/Benutzung des Strands entrichtet, während der Kurbeitrag für die Möglichkeit der Inanspruchnahme der öffentlichen Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten und der Teilnahme an den zu Zwecken des Fremdenverkehrs durchgeführten Veranstaltungen erhoben wird (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG 2012 sowie § 5 Abs. 1 b) TBS).

5. Die Beklagte hat bei der Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin ihr Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt.

Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners steht nach § 191 Abs. 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) NKAG im pflichtgemäßen Ermessen des Kurbeitragsgläubigers. Die kurbeitragspflichtigen Gäste und die einziehungsverpflichteten Unterkunftgeber als Haftungsschuldner sind Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG). Die Entscheidung, welcher Gesamtschuldner in Anspruch genommen wird, ist eine Ermessensentscheidung. Die Gemeinde muss bei der Entscheidung, ob sie beide oder welchen der Gesamtschuldner sie in Anspruch nimmt, ihr Ermessen erkennbar ausüben (OVG Lüneburg, Beschluss vom 28.9.1990, a. a. O., Rn. 4). In diesem Zusammenhang sind - je nach den Umständen des Einzelfalls - übergeordnete Rechtsgrundsätze, etwa der Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit, des Vertrauensschutzes sowie von Treu und Glauben zu berücksichtigen (vgl. Rüsken in: Klein, a. a. O., § 191 Rn. 30).

a) Vor diesem Hintergrund sind die Ermessenserwägungen der Beklagten in dem angefochtenen Haftungsbescheid, ihr seien die Namen und Adressen der Gäste, von denen die Klägerin keine Übernachtungskurbeiträge eingezogen habe, nicht bekannt und daher komme nur die Klägerin für eine Haftungsinanspruchnahme in Betracht, ausreichend. Die Beklagte hat damit deutlich gemacht, dass ihr Auswahlermessen eingeschränkt ist, weil die Beitragsschuldner nicht feststellbar sind. Angesichts der Pflichtverletzung der Klägerin ist der Beklagten die Eintreibung der Kurbeiträge nur durch die Inhaftungnahme der Klägerin möglich. In Fällen, in denen die Erstschuld, hier der Kurbeitrag, uneinbringlich ist, ist die Behörde zwar nicht davon entbunden, eine Ermessensentscheidung über die Frage zu treffen, ob der Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll. Es werden allerdings keine hohen Anforderungen an die Begründung der vorzunehmenden Ermessensentscheidung gestellt, wenn nicht außergewöhnliche Umstände vorliegen (vgl. Senatsbeschluss vom 31.8.2010 - 9 LA 105/09 - juris Rn. 3 und 4). Solche außergewöhnlichen Umstände sind hier nicht ersichtlich.

Die weiteren Erwägungen der Beklagten, sie könne aufgrund des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung von den Kurbeitragsschuldnern und ihrer Verpflichtung, alle möglichen Abgabenforderungen zu realisieren, nur zu der Entscheidung kommen, dass ein Haftungsbescheid gegen die Klägerin zu erlassen sei, lassen nicht die Annahme zu, die Beklagte habe sich in ihrem Ermessen gebunden gefühlt. Dass die Beklagte den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung ebenso wie ihr Interesse, Abgabenforderungen zu realisieren, in die Abwägungen eingestellt hat, ist nicht zu beanstanden. Außerdem ist sie gemäß § 110 Abs. 2 NKomVG gehalten, die Haushaltswirtschaft sparsam und wirtschaftlich zu führen und die nach Maßgabe ihres Satzungsrechts vorgegebene Beitragserhebung durchzuführen.

b) Die Klägerin kann ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Segler-Vereinigung A-Stadt (SVC) und die Liegegemeinschaft A-Stadt-Fährhafen (LCF) nicht als Haftungsschuldnerinnen in Anspruch genommen würden, weil ihre Kurzzeitgäste - anders als die Kurzzeitgäste der Klägerin wie beispielsweise etwa Radfahrer - bei einer Übernachtung keine Kurbeiträge entrichten müssten.

Nach dem Vortrag der Beklagten in ihrem Schreiben vom 18. März 2014 haben die genannten Vereinigungen grundsätzlich wie alle anderen Unterkunftgeber ab der ersten Übernachtung von den Übernachtungsgästen Kurbeiträge einzuziehen und abzuführen. Nur sofern der jeweilige Hafen für eine Nacht als Durchgangshafen aufgesucht werden müsse, entstehe gemäß einer Vereinbarung nach § 13 Abs. 7 TBS (jetzt: § 13 Abs. 8 TBS) in dieser besonderen Situation, bei der auch die tidemäßigen Abhängigkeiten zu berücksichtigen seien, keine Kurbeitragspflicht. Es werde dann davon ausgegangen, dass keine realistische Möglichkeit zur Benutzung der Fremdenverkehrseinrichtungen z. B. durch einen Abendspaziergang auf der Promenade oder einen Strandbesuch am nächsten Morgen bestehe.

Hiergegen wendet die Klägerin ein, dass ein Radfahrer, der etwa abends deutlich nach 22 Uhr ankomme, in der Regel zu erschöpft sei, um noch am Kurleben teilhaben zu können. Der Wassersportler dagegen komme regelmäßig erholt im Hafen an. Auch der Tidenverlauf überzeuge nicht. Was dem Segler die Tide, möge dem Radfahrer der Gegenwind sein.

Mit diesem Einwand dringt die Klägerin nicht durch. Es kann dahinstehen, ob die Beklagte zutreffend davon ausgeht, dass für die Bootsführer eine Kurbeitragspflicht wegen der besonderen Situation nicht entsteht, dass diese bei einer einzigen Übernachtung in dem aus Gründen der Sicherheit angesteuerten Hafen - etwa bei Sturm oder einsetzender Ebbe - keine Möglichkeit haben, die Fremdenverkehrseinrichtungen zu benutzen oder an den durchgeführten Veranstaltungen zu Zwecken des Fremdenverkehrs teilzunehmen (vgl. § 5 Abs. 1 Buchst. B TBS). Denn selbst wenn die Vereinbarung zwischen der Beklagten und den Wassersportvereinen rechtswidrig wäre, könnte sich die Klägerin nicht auf eine Gleichbehandlung im Unrecht berufen. Aus einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis folgt i. V. m. dem Gleichheitssatz kein Anspruch auf eine Beibehaltung oder Wiederholung des rechtswidrigen Verhaltens der Behörde (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.6.1986 - 8 B 16.86 - juris Rn. 4) und erst recht kein Anspruch darauf, die rechtswidrige Verwaltungspraxis auf weitere Fälle zu erstrecken.

c) Es ist nicht ersichtlich, dass die Beklagte im Rahmen der Inanspruchnahme der Klägerin weitere Umstände bei der Ausübung ihres Ermessens hätte berücksichtigen müssen.

Insbesondere hatte die Beklagte keine Veranlassung, die Klägerin bereits im Jahr 2012 zu überprüfen. Denn die Klägerin hat in den Vorjahren regelmäßig Gästelisten vorgelegt, in die auch Kurzzeitgäste eingetragen worden waren. Dass die Klägerin nicht von allen Kurzzeitgästen Kurbeiträge erhoben hat, ist erst zufällig bei einer Kontrolle am Strand im August 2013 aufgefallen. Es bestand vorher auch keine Pflicht der Beklagten, die Klägerin regelmäßig zu kontrollieren. Nach § 13 Abs. 7 Satz 2 TBS ist die Beklagte zwar berechtigt, entsprechende Kontrollen in den Gästebetrieben durchzuführen. Jedoch trifft die Beklagte keine Obliegenheit, diese Kontrollen - beispielsweise in bestimmten Zeiträumen - auch anlasslos durchzuführen. Es besteht auch keine allgemeine Verpflichtung, die Unterkunftgeber hinsichtlich der Abführung von Kurbeiträgen zu überwachen (vgl. auch Senatsbeschluss vom 26.9.2007 - 9 ME 173/07 -). Folglich kann das Unterlassen von Überwachungsmaßnahmen hier kein Mitverschulden der Beklagten daran begründen, dass die Kurbeiträge für Kurzzeitgäste von der Klägerin nicht vollständig abgeliefert worden sind.

6. Der Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid vom 26. November 2014 steht schließlich nicht § 219 AO i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 5a) NKAG 2012 entgegen. Nach § 219 Satz 1 AO darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung grundsätzlich nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Diese Einschränkung gilt gemäß § 219 Satz 2 AO jedoch u. a. dann nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner gesetzlich verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen. Letzteres ist hier der Fall. Die Klägerin ist gemäß § 10 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz NKAG 2012, § 13 Abs. 3 TBS gesetzlich verpflichtet, Kurbeiträge von den Unterkunftsgästen einzuziehen und abzuführen. Hierauf beruht gemäß § 10 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz NKAG 2012, § 13 Abs. 6 Satz 1 TBS die Haftung der Klägerin. Deshalb darf die Beklagte die Klägerin ohne die erschwerenden Voraussetzungen des § 219 Satz 1 AO in Anspruch nehmen.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 155 Abs. 1 Satz 1, 161 Abs. 2 VwGO. Es ist mit Blick auf die teilweise Aufhebung des Bescheids, durch die sich die Beklagte in die Rolle der Unterlegenen begeben hat, und mit Blick auf das Verhältnis des Obsiegens und des Unterliegens im Übrigen angemessen, dass die Beklagte 55 % und die Klägerin 45 % der Kosten des gesamten Verfahrens tragen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 709 Satz 2, 711 ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.