Die Kläger begehren für das Jahr 1993 einen Teilerlass der Grundsteuer. Sie sind bzw. waren allein, als Miteigentümer oder in Gesellschaften Bürgerlichen Rechts Eigentümer jeweils einer oder mehrerer Eigentumswohnungen und anderer im Sondereigentum stehender Räumlichkeiten im P.-A.-Hotel in B. L.. Nach § 7 Abs. 2 des Teilungsvertrages besteht die Zweckbestimmung der Wohnungen in der Nutzung zum Betrieb eines kaufmännisch geführten Beherbergungsunternehmens. Seit Ende 1977 verpachteten die Eigentümer die Wohnungen an die P.-H.-B.-GmbH, deren Gesellschafter - indirekt über Treuhänder - die Eigentümer selbst sind.

In § 3 Abs. 1 der Pachtverträge ist ein fester jährlicher Pachtzins vereinbart, der zunächst für die jeweils 48 qm großen Eigentumswohnungen 2.000,00 DM, danach über einen längeren Zeitraum 2.500,00 DM und ab dem Jahr 1993 3.000,00 DM betrug. Die Pacht für die im Eigentum der Klägerin zu 105) stehenden Einrichtungen und Wohnungen betrug bis 1992 rd. 31.600,00 DM und ab 1993 rd. 38.000,00 DM monatlich. In § 3 Abs. 2 enthalten diese Verträge die folgende Klausel:

"Die Berechnung des Pachtzinses geht von der Voraussetzung aus, dass der Pächterin ein Jahresüberschuss von mindestens 10 % ihres Stammkapitals bleibt. Sollte der Jahresüberschuss der Pächterin 10 % ihres Stammkapitals unterschreiten, so wird die Pacht in der Weise ermäßigt, dass die Pächterin mindestens 10 % ihres Stammkapitals als Jahresüberschuss erzielt."

Wegen der Ertragslage des Hotelbetriebs wurden die Pachtleistungen gegenüber den Klägern in der Vergangenheit wiederholt in erheblichem Umfang gekürzt. Nach den Angaben der Kläger beträgt der langjährige Durchschnitt etwa 75 % der vereinbarten Pacht. Dabei schwankten die Pachtzahlungen in den verschiedenen Jahren erheblich. Teilweise ist ein völliger Ausfall zu verzeichnen, teilweise wurden die vereinbarten Beträge vollständig geleistet.

Im Jahre 1993 ging die Apartmentbelegung deutlich zurück. Während sie 1991 und 1992 60,6 % betragen hatte, wurden im Jahre 1993 lediglich rd. 49,4 % erreicht. Entsprechend reduzierten sich die Umsatzerlöse der Hotelbetriebsgesellschaft von rd. 7,9 Mio. auf rd. 6,8 Mio. DM. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 1993 wurde daraufhin die vereinbarte Pacht um ca. 1,2 Mio. DM, was die Kläger auf 64,87 % beziffern, gekürzt. Den Belegungsrückgang begründen die Kläger zu einem Teil von etwa 13 % mit der Schließung der Badeabteilung ab September 1993 zum Zweck einer umfassenden Sanierung. Im Übrigen führen sie den Rückgang auf konjunkturelle Gründe zurück. Tatsächlich ergeben die vorgelegten Belegungszahlen, dass die Vermietung bereits in den Monaten April bis Juni erheblich - im Mai 1993 um mehr als 22 % - zurückgegangen war.

Die Kläger beantragten darauf für den Veranlagungszeitraum 1993 einen Teilerlass der Grundsteuer. Diesen Antrag lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 24. März 1995 ab, mit der Begründung, die Kläger hätten die Minderung des Ertrages zu vertreten. Der Ertragsrückgang im Jahre 1993 sei allein auf die Vereinbarung der Pachtermäßigungsklausel zurückzuführen, der die Kläger freiwillig zugestimmt hätten.

Gegen die Ablehnung legten die Kläger Widerspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründeten, dass es eine Alternative zur Verpachtung des Hotelkomplexes nicht gebe. Die vereinbarte Pachtkürzungsklausel sei notwendig, um die Lebensfähigkeit der Pächterin zu gewährleisten. Mit Bescheid vom 4. Oktober 1995 wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Der Zweck der vereinbarten Pachtkürzung, die Pächterin gegen betriebswirtschaftliche Risiken abzusichern, spreche nicht für einen Erlass. Betriebswirtschaftliche Risiken dürften nicht auf die Allgemeinheit abgewälzt werden. Die Pachtkürzung beruhe dessen ungeachtet auf einer freiwillig getroffenen Entscheidung der Kläger. Außerdem sei davon auszugehen, dass die Ertragsminderung zu einem erheblichen Anteil auf die Umbauarbeiten in der Badeabeilung zurückzuführen seien. Diese seien ebenfalls auf den Willen der Kläger zurückzuführen und damit von ihnen zu vertreten.

Die Kläger haben am 31. Oktober 1995 Klage erhoben und sie im Wesentlichen wie folgt begründet: Die Minderung des Ertrages sei vorübergehender Natur und von ihnen nicht zu vertreten. Der Belegungsrückgang im Jahre 1993 beruhe hauptsächlich auf außerbetrieblichen, nämlich konjunkturellen Gründen. Dies habe zu einer abrupten Umsatzminderung geführt, die aufgrund der hohen Fixkosten des Hotelbetriebes den hohen Ertragsausfall nach sich gezogen habe. Die Verpachtung der Apartments an das Hotel sei der einzige wirtschaftlich sinnvolle Weg, ihr Eigentum zu verwalten und Ertrag zu erwirtschaften. Eine Verwaltung der einzelnen Wohnungen und Einrichtungen durch sie selbst sei praktisch nicht durchführbar. Die Vereinbarung der Pachtkürzungsklausel könne nicht zum Anlass genommen werden, ihnen den Erlass der Grundsteuer zu verweigern. Zu der Vereinbarung der Pachtkürzungsklausel habe es keine Alternative gegeben, weil andernfalls die Betriebs-GmbH angesichts des geringen Stammkapitals betriebswirtschaftliche Risiken nicht hätte auffangen können. Ohne eine Pachtminderung wäre der Konkurs der Betriebs-GmbH schon im Januar 1993 unabänderlich eingetreten. Im Übrigen sei die Klausel schon weit vor dem Veranlagungszeitraum 1993 in die Pachtverträge aufgenommen worden. Der Verpächter habe aber nur solche Handlungen zu vertreten, die er in dem Veranlagungszeitraum selbst vornehme. Schließlich beruhe die Ertragsminderung nur zu einem geringen Teil, höchstens zu 13 %, auf dem Umbau der Badeabteilung ab September 1993. Nach über 20-jähriger Betriebsdauer sei eine Grundsanierung dieses Bereichs dringend erforderlich gewesen, um die Abteilung weiter betreiben zu können. Ohne eine Badeabteilung wären die Chancen für die Vermietung der Wohnungen drastisch gesunken.

Die Kläger haben beantragt,

Die Beklagte hat beantragt,

Unter Wiederholung des Inhalts der angefochtenen Bescheide hat sie erwidert: Den Klägern stünden Alternativen zur Verpachtung ihres Eigentums offen. Sie könnten etwa die Verwaltung selbst übernehmen. Die Tatsache, dass die Pachtverträge und die darin aufgenommene Pachtermäßigungsklausel schon vor dem Jahre 1993 vereinbart worden seien, sei nicht von Bedeutung, da diese Vereinbarungen im Veranlagungszeitraum 1993 Rechtswirkungen entfaltet hätten.

Mit Urteil vom 29. September 1998 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Die Klage der Klägerin zu 48) sei unzulässig, weil sie nicht Gläubigerin des geltend gemachten Erlassanspruchs sei. Ein Steuerrechtsverhältnis zwischen dieser Klägerin und der Beklagten habe für das Jahre 1993 nicht bestanden. Die Beklagte habe sie für dieses Jahr zur Grundsteuer nicht herangezogen. Ebenfalls unzulässig sei die Klage der Klägerin zu 26), weil die Beklagte ihren Grundsteueranspruch für das Jahr 1993 ihr gegenüber wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr verwirklichen könne. Im Übrigen seien die Klagen zwar zulässig, aber nicht begründet. Den Klägern stehe ein Anspruch auf Teilerlass der Grundsteuer nach Maßgabe des hierfür allein in Betracht kommenden § 33 GrStG nicht zu. Auch einen Anspruch auf Neubescheidung hätten die Kläger nicht.

Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG sei die Grundsteuer teilweise zu erlassen, wenn der im Veranlagungszeitraum tatsächlich erzielte Rohertrag gegenüber dem normalen Rohertrag um über 20 v.H. gemindert sei und der Steuerschuldner diese Minderung nicht zu vertreten habe. Eine "erlassrelevante" Ertragsminderung sei auf Seiten der Kläger hier nicht eingetreten. Zwar möge das schlechte Betriebsergebnis der Pächterin des P.-A.-Hotels dazu geführt haben, dass sich die Pachtzinszahlungen an die Kläger bei Nichtberücksichtigung der Rücklagenbildung für das Veranlagungsjahr 1993 um 64,8 % vermindert hätten. Diese Verminderung stelle jedoch keine negative Abweichung des tatsächlich erzielten vom "normalen Rohertrag" im Sinne der Vorschrift dar. Normaler Rohertrag sei bei bebauten Grundstücken, deren Wert wie im vorliegenden Verfahren nach dem Bewertungsgesetz im Sachwertverfahren zu ermitteln sei, die nach den Verhältnissen zu Beginn des Erlasszeitraums geschätzte übliche Jahresrohmiete. Im Allgemeinen entspreche die zu Beginn des Erlasszeitraums tatsächlich erzielte Miete der üblichen Jahresrohmiete. Die in § 3 Abs. 1 der Pachtverträge vereinbarten Beträge von 2.500,00 DM bzw. 3.000,00 DM für 1993 könnten dabei jedoch nicht herangezogen werden; denn dabei handele es sich lediglich um eine Pachthöchstgrenze. Die Kläger selbst bezeichneten die ihnen nach den Pachtverträgen geschuldete Pacht als "umsatz- bzw. ertragsabhängig". Durch die Pachtanpassungsklausel in § 3 Abs. 2 der Pachtverträge schulde die Pächterin den Klägern einen erst jeweils im nachhinein bezifferbaren Pachtzins, der von ihrem Betriebsergebnis abhängig sei. Jedenfalls für das Veranlagungsjahr 1993 könne der Betrag von 3.000,00 DM zur Bestimmung der üblichen Jahresrohmiete auch deshalb nicht herangezogen werden, weil die wirtschaftliche Lage der Hotel-Betriebs-GmbH bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums so schlecht gewesen sei, dass ein Eingreifen der Pachtermäßigungsklausel bereits zu Jahresbeginn absehbar gewesen sei. Als "normaler Rohertrag" sei deshalb die von den Klägern tatsächlich erzielte Pacht anzusehen. Soweit sich die Kläger hinsichtlich der Ertragsminderung bei der Pächterin auf konjunkturelle Einflüsse beriefen, liege darin kein Grund, die für das Jahr 1993 tatsächlich erzielten Pachteinnahmen nicht als den normalen Rohertrag anzusehen. Ertragsminderungen aufgrund konjunktureller Schwankungen gehörten grundsätzlich zum normalen betriebswirtschaftlichen Risiko jedes Wirtschaftsunternehmens und seien als solche nicht über § 33 GrStG auf die Allgemeinheit abwälzbar (OVG Lüneburg, Beschl. v. 10.05.1985 - 13 OVG A 81/84 -). Zudem zeige die Ertragsentwicklung bei der Pächterin in der Vergangenheit, dass deren Ertragslage 1993 keineswegs ungewöhnlich gewesen sei. Denn bereits seit Beginn der Pachtverhältnisse sei es wiederholt und regelmäßig zu Pachtzinsermäßigungen gekommen, die entgegen dem Vortrag der Kläger teilweise auch zu einem völligen Ausfall von Pachtzinszahlungen geführt hätten. Die Erlassregelung in § 33 GrStG erfasse aber nach der gesetzgeberischen Konzeption nur Ertragsrückgänge, die auf vorübergehenden atypischen Umständen beruhten. Angesichts der seit Beginn der Pachtverhältnisse regelmäßig auftretenden Ertragsschwäche der Pächterin könne davon im vorliegenden Fall für das Veranlagungsjahr 1993 keine Rede sein.

Selbst wenn von einer "erlassrelevanten" Minderung des normalen Rohertrages ausgegangen würde, hätte "die Klage" keinen Erfolg, weil die Kläger diese Minderung zu vertreten hätten. Ertragsminderungen, die aufgrund eigener Entscheidungen des Steuerpflichtigen einträten, seien von diesem zu vertreten. Die Pachtzinsermäßigung für das Jahr 1993 gründe auf Umständen, die die Kläger aufgrund freier Willensentscheidung herbeigeführt hätten, nämlich auf der Pachtermäßigungsklausel. Dabei sei es unerheblich, ob ihnen aus wirtschaftlicher Sicht gleichwertige Alternativen zur Verfügung gestanden hätten. Da zwischen den Parteien des Pachtvertrages im Übrigen Personenidentität bestehe, hätte es zur Sicherung der Liquidität der Pächterin auch andere Möglichkeiten, etwa eine Nachschusspflicht zum Stammkapital der Betriebsgesellschaft gegeben. Zumindest bei positiven, aber eine Pachtermäßigung auslösenden Betriebsergebnissen laufe die vereinbarte Ermäßigungsklausel auf eine "verdeckte Nachschussgewährung" der Kläger an die Pächterin hinaus. Die Berücksichtigung der Pachtermäßigungsklausel sei auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie lange vor dem Ermäßigungszeitraum vereinbart worden sei. Es müsse ausreichen, dass sie sich im Erlasszeitraum noch unmittelbar auswirkte. Dies sei hier der Fall, weil sie für jeden neuen Veranlagungszeitraum das betriebswirtschaftliche Verlustrisiko der Pächterin den Klägern zuweise.

Der Hilfsantrag bleibe ohne Erfolg, weil die Sache insgesamt spruchreif sei. Die Einräumung eines Grundsteuererlasses gemäß § 33 GrStG stehe nicht im Ermessen der Beklagten. Auch für eine Ermessensentscheidung über einen Teilerlass der Grundsteuer auf der Grundlage des ergänzend anwendbaren § 227 AO sei hier kein Raum. Die Einziehung der unverkürzten Grundsteuer für das Jahr 1993 stelle für die Kläger keine unbillige Härte dar. Eine unbillige Härte aus persönlichen Gründen sei von den Klägern weder vorgetragen noch ersichtlich. Auch aus sachlichen Gründen sei sie nicht gegeben. Aus der Unrentierlichkeit und selbst der Ertraglosigkeit eines bebauten Grundstücks allein lasse sich eine zur Rechtfertigung eines Billigkeitserlasses geeignete sachlich unbillige Härte nicht herleiten. Dies folge aus dem Wesen der Grundsteuer als einer vom Ertrag unabhängigen Objektsteuer.

Das Urteil ist den Klägern am 6. Oktober 1998 zugestellt worden.

Am 2. November 1998 haben sie die Zulassung der Berufung beantragt, dem der Senat mit Beschluss vom 4. August 2000 entsprochen hat (13 L 4983/98). Am 1. September 2000 haben die Kläger die Berufung begründet. Sie wiederholen und vertiefen ihr erstinstanzliches Vorbringen. Das Verwaltungsgericht habe ihren Anspruch auf Erlass der Grundsteuer nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG zu Unrecht verneint. Der tatsächliche Rohertrag sei 1993 gegenüber dem normalen Rohertrag um mehr 20 v.H. gemindert gewesen. Messlatte sei die geschätzte übliche Jahresrohmiete. Diese sei der Sollertrag und nicht - wie das Verwaltungsgericht angenommen habe - der tatsächliche Ertrag. Der übliche Ertrag entspreche dagegen dem objektiven Pachtwert. Dieser lasse sich hier aus dem durchschnittlichen Ertrag der drei Jahre vor dem Veranlagungszeitraum - also 100 % - ableiten. Andernfalls könnten die Apartments mit jeder anderen Eigentumswohnung verglichen werden. Eine Beschränkung auf das Gemeindegebiet folge aus dem Erfordernis vergleichbarer Objekte allerdings nicht. Die Stadt Bad Lauterberg sei mit etlichen anderen Gemeinden im Harz oder anderen deutschen Mittelgebirgen vergleichbar. Zur Ermittlung der üblichen Jahresrohmiete könne ein Sachverständigengutachten eingeholt werden.

Daneben habe das Verwaltungsgericht auch zu Unrecht angenommen, dass die Kläger die Pachtminderung zu vertreten hätten. Auf den Abschluss der Pachtverträge könne dabei schon deshalb nicht abgestellt werden, weil es nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ausschließlich auf die Verhältnisse im Erlasszeitraum ankomme. Andernfalls käme es auf die Vertretensfrage gar nicht erst an, weil es dann schon an der Kausalität fehlen würde. Ferner treffe es auch nicht zu, dass alle Ertragsminderungen, die in irgendeiner Weise aufgrund einer Entscheidung des Steuerpflichtigen eintreten, von diesem zu vertreten seien. Maßgeblich sei vielmehr eine Zurechenbarkeitsbetrachtung. Zu fragen sei insbesondere danach, ob die Ertragsminderung durch geeignete und dem Eigentümer zumutbare Maßnahmen hätte verhindert werden können. Solche hätten hier nicht offengestanden. Die Empfehlung des Verwaltungsgerichts, von einer Verpachtung schon im Jahre 1977 abzusehen, sei abwegig. Im langfristigen Mittel habe der Hotelbetrieb die vereinbarte Pacht von 4,72 DM je qm weitgehend erwirtschaftet. Diese Pacht liege sicher an der unteren Grenze des für Eigentumswohnungen in einem Hochhaus in einer Mittelstadt Üblichen. Fernliegend sei auch die Empfehlung, statt der Pachtermäßigung Nachschüsse an die Hotel-Betriebs-GmbH zu zahlen. Auf die "Ertragssituation der Nutzung des Grundeigentums" hätte dies keine positiven Auswirkungen gehabt.

Die Kläger beantragen,

Die Beklagte beantragt,

Sie verteidigt das angefochtene Urteil unter Wiederholung und Vertiefung ihres erstinstanzlichen Vorbringens. Die durchschnittlichen Umsatzerlöse der Hotel-Betriebs-GmbH für die Jahre 1989 bis 1992 hätten sich 1993 lediglich um etwas über 5 % ermäßigt. Selbst wenn auf das im Vierjahresvergleich sehr gute Jahre 1992 abzustellen wäre, ergäbe sich lediglich ein Umsatzrückgang von etwas über 14 %. Da die Kläger das Objekt vermietet hätten, sei im Übrigen auf die Jahresrohmiete abzustellen. Hierbei handele es sich keineswegs lediglich um die sog. Sollpacht von 2.500,00 DM pro Apartment. Dieser seien vielmehr alle Kosten, welche die Pächterin gegenüber den Klägern übernommen hätte, hinzuzurechnen, also die wesentlichen Betriebskosten, die Instandhaltungskosten und auch die Kosten für Ein- und Umbauten. Da nach den abgeschlossenen Pachtverträgen die Pächterin neben dem Pachtzins so gut wie alle Kosten übernehme, insbesondere auch hinsichtlich der baulichen Veränderungen, und bei Beendigung des Pachtverhältnisses Wertverbesserungen oder Ersatzbeschaffungen entschädigungslos in das Eigentum der Kläger fielen, fehle für die Darlegung einer Minderung des tatsächlich erzielten von dem üblichen Rohertrag eine substantiierte Darlegung der Kläger. Auch im Hinblick auf die Frage des Vertretenmüssens der Minderung hätten die Kläger bislang substantiiert nichts vorgetragen. Im Übrigen führe die Abhängigkeit des Pachtzinses von dem Bilanzgewinn dazu, dass die Pächterin alle Aufwendungen für den Hotelbetrieb gegenüber ihren Verpächtern in Ansatz bringen könne. Hierzu zählten auch solche Aufwendungen, welche üblicherweise - wie etwa Instandhaltungen - vom Eigentümer zu tragen seien. Es könne nicht Rechtens sein, dass die Kläger einen Pachtzinsrückgang steuerlich geltendmachen könnten, nur weil die Pächterin hohe Aufwendungen für den Betrieb getätigt habe. Im Übrigen mögen die Kläger darlegen, dass sie alles ihnen Mögliche und Zumutbare getan hätten, damit die Hotel-Betriebs-Gesellschaft - die ihrem Einflussbereich unterliege - "keine dramatischen" Ertragsminderungen habe ausweisen müssen. Vor dem Hintergrund des unstreitig (geringen) Rückgangs der Umsatzerlöse hätte es etwa nahegelegen, im Jahre 1993 nicht die gesamte Badeabteilung zu sanieren.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.