Gründe

I.

Der Kläger begehrt die Erteilung einer Bescheinigung nach § 7i EStG.

Der Kläger ist Eigentümer des Baudenkmals C., D., in A-Stadt. Dabei handelt es sich um die ehemalige königliche Meierei, errichtet im Jahr 1736, die als ursprüngliches Gestüts- und Bedienstetengebäude und Teil der Baugruppe Großer Garten zu den Anlagen der Herrenhäuser Gärten gehört. Das Baudenkmal ist aufgrund von Kriegsschäden, unsachgemäßen Umbauten und mangelnder Bauunterhaltung durch die Rechtsvorgänger des Klägers in seiner Substanz geschädigt. Der Kläger erwarb das Grundstück im November 2014 mit dem Ziel der Sanierung und Nutzung zu Wohnzwecken. Das mittlerweile realisierte Konzept sieht die Aufteilung des langgestreckten Gebäudes in zehn reihenhausartige Wohneinheiten vor. Zu diesem Zweck waren unter anderem umfangreiche Umbauarbeiten im Inneren sowie die Erneuerung und der Einbau von Fenstern, Türen und Gauben erforderlich.

Für das Bauvorhaben erteilte die Beklagte dem Kläger nach langwieriger Abstimmung unter dem 12. April 2016 eine Baugenehmigung, die eine denkmalrechtliche Genehmigung zum Umbau in ein Mehrfamilienhaus mit zehn Wohneinheiten einschloss. In der Genehmigung heißt es weiter, dass eine detaillierte abschließende Genehmigung für einzelne Sanierungsarbeiten einer gesonderten denkmalrechtlichen Genehmigung bedürfe, da entsprechende Maßnahmen anhand der Bauvorlagen nicht vollumfänglich prüfbar seien. Eine detaillierte Darstellung und Maßnahmenbeschreibung könne sinnvollerweise erst mit der Ausführungsplanung erfolgen, die schließlich einer denkmalrechtlichen Genehmigung zugrunde gelegt werden könne. Es folgt ein Katalog der Maßnahmen, hinsichtlich derer eine weitere denkmalrechtliche Genehmigung erforderlich ist. Dieser umfasst Gauben, Fenster und Türen, den Umgang mit dem Fachwerk und den Gefachen, alle Baumaßnahmen am Dach, Aufbauten an den Außenwänden, den Umgang mit Wänden, Böden und Decken im Inneren sowie die Freiflächen.

Der Kläger begann sodann mit den Arbeiten, wobei zu einzelnen Maßnahmen eine umfangreiche Kommunikation zwischen ihm, dem von ihm beauftragten Bauunternehmen und der Beklagten erfolgte. Zur Stellung erneuter Anträge auf denkmalrechtliche Genehmigung unter Vorlage einer abgestimmten Ausführungsplanung zu den oben genannten Einzelmaßnahmen kam es nicht. Im Gegenteil traten wohl beginnend im Jahr 2017 erhebliche Unstimmigkeiten zwischen dem Kläger und der Beklagten aufgrund einer aus Sicht der Beklagten von der Genehmigung abweichenden Bauausführung und aufgrund von aus Sicht des Klägers überzogenen Anforderungen auf.

Unter dem 19. Dezember 2017 beantragte der Kläger die Erteilung einer Bescheinigung nach § 7i EStG und legte Rechnungen über Umbaumaßnahmen in Höhe von 2,3 Mio. EUR vor. Die Beklagte lehnte dies mit dem angegriffenen Bescheid vom 19. Februar 2018 unter Hinweis darauf ab, dass es an der erforderlichen Abstimmung der Umbaumaßnahmen mit der Denkmalbehörde fehle.

Die daraufhin erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht mit dem angegriffenen Urteil vom 26. November 2018 abgewiesen. Es fehle schon deshalb an der gebotenen Abstimmung der Baumaßnahmen, weil es der Kläger unterlassen habe, die von der Beklagten erwarteten denkmalrechtlichen Genehmigungen einzuholen. Soweit der Kläger dennoch Maßnahmen durchgeführt habe, mangele es an der Grundlage für weitere Abstimmungen.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seinem Antrag auf Zulassung der Berufung, dem die Beklagte entgegentritt.

II.

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg.

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Solche Zweifel setzen voraus, dass es dem Rechtsmittelführer gelingt, wenigstens einen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des erstinstanzlichen Urteils mit plausiblen Gegenargumenten derart in Frage zu stellen, dass sich dadurch etwas am Entscheidungsergebnis ändern könnte. Daran fehlt es hier.

§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG sieht vor, dass ein Steuerpflichtiger die erhöhten Absetzungen bei Baudenkmalen nur in Anspruch nehmen kann, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Behörde, hier der Beklagten als unterer Denkmalschutzbehörde, unter anderem nachweist, dass er die Baumaßnahmen an dem Baudenkmal nach Maßgabe des § 7i Abs. 1 EStG durchgeführt hat. § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG bestimmt, dass Baumaßnahmen in Abstimmung mit der unteren Denkmalschutzbehörde durchgeführt worden sein müssen.

Welche Anforderungen an eine Abstimmung i.S. von § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG zu stellen sind, ist in Rechtsprechung und Literatur geklärt. Das Bundesverwaltungsgericht hat insofern zusammenfassend ausgeführt (BVerwG, Beschl. v. 9.5.2018 - 4 B 40.17 -, ZfBR 2018, 589 = juris Rn. 10 f.):

„Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, von den Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, erhöhte Absetzungen vornehmen. Die Baumaßnahmen müssen nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG in Abstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen Behörde (§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG) durchgeführt worden sein. "Abstimmen" bedeutet dabei - ausgehend von der Wortbedeutung - eine einverständliche, bei Bedarf hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung ins Detail gehende Festlegung der durchzuführenden Baumaßnahmen (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2009 - X R 8/08 - DStR 2009, 1745 = juris Rn. 22; Franzmeyer-Werbe, DStZ 2001, 507). Die beabsichtigten Maßnahmen müssen folglich mit den Vorstellungen der zuständigen Behörde in Einklang gebracht werden (Clausen in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Mai 2017, § 7i EStG Rn. 31); es bedarf eines beiderseitigen Einverständnisses hinsichtlich aller Ausführungsdetails der geplanten Maßnahme zwischen zuständiger Behörde und Steuerpflichtigem/Bauherrn (Frein, in: Martin/Krautzberger, Denkmalschutz und Denkmalpflege, 4. Aufl. 2017, Rn. 266; Stuhrmann, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand Januar 2018, § 7i Rn. 20). Zweck der Abstimmung ist es, sicherzustellen, dass die Interessen des Denkmalschutzes bei der Durchführung der Baumaßnahmen gewahrt werden (Clausen a.a.O.). Deshalb muss die zuständige Behörde rechtzeitig vor Beginn der Planung eingeschaltet werden (Frein, in: Martin/Krautzberger a.a.O.; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, 16. Aufl. 2017, § 7i Rn. 2 a.E.). Die vorherige Abstimmung dient dabei auch der Feststellung von Tatsachen, insbesondere des Zustandes des Bauwerks, an dem die Maßnahmen vorgenommen werden sollen, die notwendig sind, um die Erforderlichkeit der Maßnahmen im Sinne von § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG im Einzelnen beurteilen zu können (vgl. Bartone, in: Korn, EStG, Stand 1. August 2015, § 7i Rn. 11.1). Hieraus folgt, dass eine Abstimmung i.S.v. § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG nicht im Nachhinein getroffen werden kann, da in einem solchen Fall die Denkmalschutzbehörde nicht mehr die erforderlichen Baumaßnahmen angesichts des Zustands des Baudenkmals bei Beginn der Baumaßnahmen abklären kann (BFH, Beschluss vom 8. September 2004 - X B 51/04 - BFH/NV 2005, 53 = juris Rn. 5; vgl. ferner BR-Drs. 222/78 S. 18 zu § 82i EStDV 1977, der Vorgängerregelung zu § 7i EStG). Durch die Formulierung "in Abstimmung" wird zudem klargestellt, dass der Abstimmungsprozess grundsätzlich bis zum Abschluss der Baumaßnahmen fortzuführen ist (Hahn, DB 1990, 65 <66>).

Wie der Senat bereits entschieden hat, ist die Abstimmung nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG eine notwendige Voraussetzung für die Erteilung der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG; eine hinreichende Voraussetzung ist sie nicht (BVerwG, Beschluss vom 8. Juli 2014 - 4 B 18.14 - BRS 82 Nr. 214 = juris Rn. 10). Sie ist folglich von der "Bescheinigung" nach § 7i Abs. 2 EStG ebenso zu unterscheiden (Leicht, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Stand 1. Januar 2017, Stichwort Baudenkmäler, Rn. 15) wie von der für die Durchführung der Baumaßnahmen am Baudenkmal erforderlichen Baugenehmigung oder denkmalschutzrechtlichen Erlaubnis (Bruckmeier, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Februar 2016, § 7i Rn. B 25; Bartone, in: Korn a.a.O.; Frein, in: Martin/Krautzberger a.a.O.). Fehlt es an einer vor und bei Beginn der Baumaßnahmen erforderlichen Abstimmung mit der hierfür zuständigen Behörde, so entfällt jede Förderung nach § 7i EStG (Bruckmeier, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff a.a.O.; BVerwG, Beschluss vom 8. Juli 2014 a.a.O.). Auswirkungen auf die baurechtliche oder denkmalschutzrechtliche Zulässigkeit der Baumaßnahmen hat dies indessen nicht.“

Aus dieser Rechtsprechung, die der ständigen, allerdings weitgehend unveröffentlichten Rechtsprechung des Senats entspricht (vgl. zuletzt etwa Senatsbeschl. v. 10.10.2016 - 1 LA 48/16 - m.w.N. zur Senatsrechtsprechung), folgt, dass vor Durchführung der Baumaßnahme das Einverständnis der Denkmalschutzbehörde mit der Maßnahme als solcher und mit allen denkmalrelevanten Details vorliegen muss. Es genügt daher insbesondere bei größeren Vorhaben grundsätzlich nicht, dass das Vorhaben denkmalrechtlich genehmigt ist, wenn nicht die Genehmigung die erforderliche Detailabstimmung bereits vorwegnimmt. Erforderlich ist vielmehr, dass auch die konkrete Bauausführung in ihren Einzelheiten abgestimmt wird und daher einvernehmlich erfolgt. Das setzt jedenfalls im Regelfall erstens voraus, dass die erforderliche denkmalrechtliche Genehmigung vorliegt, und zweitens die Bauausführung - soweit nicht in der denkmalrechtlichen Genehmigung abschließend vorgegeben - baubegleitend und vor Durchführung der einzelnen Baumaßnahmen von der Denkmalschutzbehörde gebilligt wird.

Legt man diese rechtlichen, vom Verwaltungsgericht zutreffend berücksichtigten Maßgaben zugrunde, verfehlt der Kläger mit seinem Zulassungsvorbringen bereits die Darlegungsanforderungen des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO. Er referiert zwar ausführlich, wann vor und nach Erteilung der Baugenehmigung über welche Baumaßnahmen mit Mitarbeitern der Beklagten beraten worden ist. Das ist jedoch aus zwei Gründen nicht ausreichend.

Erstens hat das Verwaltungsgericht seine Entscheidung tragend darauf gestützt, dass der Kläger es unterlassen habe, die nach der Baugenehmigung vom 12. April 2016 geforderten denkmalrechtlichen Genehmigungen für die weitere Bauausführung einzuholen. Schon das schließe eine Abstimmung im Rechtssinne aus. Der Kläger setzt dem lediglich entgegen, dass die Baugenehmigung vom 12. April 2016 die denkmalrechtliche Genehmigung eingeschlossen habe, sodass die Forderung nach einer weiteren denkmalrechtlichen Genehmigung unverständlich sei. Das ist offenkundig nicht richtig. Die Baugenehmigung stellt - auf die obigen Ausführungen unter I. wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen - ausdrücklich klar, dass die konkrete Ausführung der Maßnahmen an im Einzelnen bezeichneten Bauteilen nicht prüffähig sei, insofern keine Genehmigung erfolgen könne und die Ausführungsplanung deshalb erneut zur denkmalrechtlichen Genehmigung vorzulegen sei. Das ist eine auch für den juristischen Laien unmissverständliche Begrenzung der Reichweite der denkmalrechtlichen Genehmigung vom 12. April 2016.

Zweitens verkennt der Kläger den rechtlichen Gehalt des § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG. Eine Abstimmung im Sinne der Vorschrift setzt nach den obigen Ausführungen voraus, dass ein Einverständnis zwischen dem Bauherrn und der Denkmalschutzbehörde auch über die Details der Bauausführung erzielt worden ist. Gespräche allein sind keine Abstimmung im Rechtssinne; erforderlich ist vielmehr ein Konsens. Dass ein solcher in dem gebotenen umfassenden Sinn und nicht nur zu Einzelfragen erfolgt sein könnte, ist dem Zulassungsvorbringen nicht zu entnehmen.

Ungeachtet dessen bestehen auch in der Sache keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der Entscheidung des Verwaltungsgerichts. Der Senat teilt dessen Auffassung, dass in diesem Fall schon das Fehlen der nach der Baugenehmigung vom 12. April 2016 erforderlichen denkmalrechtlichen Genehmigungen für die weitere Bauausführung ausschließt, von einer Abstimmung im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG auszugehen.

§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG verfolgt das Ziel, nur demjenigen die Steuervergünstigung zukommen zu lassen, der der Denkmalschutzbehörde die Möglichkeit zur Einflussnahme auf das Bauvorhaben einräumt, und zwar noch über das nach dem Denkmalschutzrecht unabdingbare Maß hinaus. Die Steuervergünstigung stellt sich gewissermaßen als Gegenleistung dafür dar, dass ein Denkmaleigentümer dem öffentlichen Interesse an einem ungestörten Erhalt des Baudenkmals in besonderer Weise Beachtung schenkt, dafür Kosten und Mühen in Kauf nimmt und auch eigene Gestaltungs- und Nutzungswünsche zurückstellt.

Vor diesem Hintergrund ist - wie das Bundesverwaltungsgericht in der zitierten Entscheidung klargestellt hat - die Abstimmung von der denkmalrechtlichen Genehmigung rechtlich zu unterscheiden. Die Abstimmung erfolgt - dies hat das Verwaltungsgericht mit dem Begriff des „nächsten Schrittes“ anschaulich umschrieben - grundsätzlich auf der Grundlage der denkmalrechtlichen Genehmigung, die typischerweise ein gröberes Raster zugrundelegt und nicht jedes denkmalrelevante Detail erfasst. Fehlt es aber bereits an der erforderlichen denkmalrechtlichen Genehmigung, ist es jedenfalls im Regelfall - und so auch hier - ausgeschlossen, von einer Abstimmung im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG auszugehen. Einen Konsens über Details der Bauausführung kann es grundsätzlich nicht geben, wenn schon die rechtliche Grundlage in Gestalt der Genehmigung nach § 10 NDSchG für die Durchführung der Maßnahme als solche nicht vorliegt.

Anderes mag gelten, wenn die Beteiligten beispielsweise einer Fehleinschätzung über die Genehmigungspflicht unterliegen oder sie aus anderen Gründen darin übereinstimmen, dass trotz des Fehlens einer Genehmigung eine abschließend abgestimmte Maßnahme zur Ausführung gebracht werden soll. Für das Vorliegen eines solchen Ausnahmefalls ist jedoch nichts ersichtlich. Im Gegenteil formuliert die Genehmigung vom 12. April 2016 die unmissverständliche Erwartung der Beklagten, der Kläger werde die jeweiligen Ausführungsplanungen vor deren Umsetzung zur erneuten Genehmigung vorlegen. Das schließt hier die Annahme eines nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderlichen Einverständnisses - der Senat tritt den Ausführungen des Verwaltungsgerichts bei - aus.

Auf die weiter aufgeworfenen Fragen, namentlich die Frage einer von der Genehmigung vom 12. April 2016 abweichenden und/oder über diese hinausgehenden Bauausführung, die einer Abstimmung im Rechtssinne ebenfalls entgegenstünde (vgl. Senatsbeschl. v. 10.10.2016 - 1 LA 48/16 -), kommt es deshalb nicht an.

Mit der Ablehnung des Zulassungsantrags wird das angefochtene Urteil rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).