Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Bewirtungskosten.

Die Klägerin betreibt die Vermittlung von Versicherungen in der Rechtsform einer OHG. Ihr sind im Streitjahr Kosten für Bewirtungsaufwendungen entstanden, die sie auf einem gesonderten Konto "Bewirtungskosten" (Datev-Kontenrahmennummer 4650) verbucht hat. Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin auf diesem Konto im Streitjahr folgende Fehlbuchungen vorgenommen hatte:

Die gesamten im Streitjahr auf diesem Konto vorgenommenen Buchungen beliefen sich auf 190; die Höhe der gesamten dort gebuchten Kosten beträgt 21.963,00 DM. Der Prüfer versagte unter Hinweis auf § 4 Abs. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) den Betriebsausgabenabzug der gesamten Bewirtungskosten und erhöhte den Gewinn für das Streitjahr um 15.015,46 DM (wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf Blatt 12 des Bp.-Berichts vom .08.1994 verwiesen [Blatt 181 der Bp.-Arbeitsakte]). Der Einspruch gegen den entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid 1992 sowie gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1992 blieb erfolglos. Am .11.1994 legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin dem FA eine berichtigte Bilanz vor, in der nunmehr die vom FA beanstandeten Aufwendungen auf den Konten "Rechts- und Beratungskosten" sowie "Betriebsbedarf" gebucht waren. Das beklagte Finanzamt (FA) wies in seinen Einspruchsbescheiden vom .03.1995 darauf hin, dass nach § 4 Abs. 7 EStG die Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen seien. Da die Klägerin Betriebsausgaben, für die eine besondere Aufzeichnungspflicht bestehe, mit Betriebsausgaben, für die eine besondere Aufzeichnungspflicht nicht bestehe, vermischt habe, seien die nicht besonders aufgezeichneten Bewirtungskosten nicht abzugsfähig. Das FA verwies in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 22.01.1988 III R 171/82, BStBl II 1988, 535. Es habe sich auch nicht um irrtümliche "Fehlbuchungen" gehandelt; die Zahl von 30 solcher Buchungen zeige,dass weniger der Irrtum als vielmehr mangelndes System Grund für diese Buchungen gewesen sei. Zwar lasse die Finanzverwaltung gemäß der OFD-Verfügung vom 18.08.1992 (EStG-Kartei, § 4 Nr. 7.5) eine Berichtigung von Fehlbuchungen in den Fällen zu, in denen der Steuerpflichtige getrennte Konten für Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass und für Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus sonstigem betrieblichen Anlass geführt und er sich bei der rechtlichen Würdigung der Zuordnung der jeweiligen Aufwendungen geirrt habe und sie versehentlich auf dem falschen Bewirtungskostenkonto verbucht habe. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall jedoch nicht erfüllt, da die Klägerin nur ein Konto für Bewirtungsaufwendungen geführt habe. Bei den "Falschbuchungen" habe es sich somit um einen Verstoß gegen die besondere Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 EStG gehandelt.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ihr bisheriges Begehren weiterverfolgt. Ergänzend trägt sie folgendes vor: Soweit Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG verstreut auf diversen Konten verbucht würden (sogenanntes Streumodell), sei eine übersichtliche und damit leichte Nachprüfbarkeit dieser Aufwendungen aufgrund ihrer nicht erfolgten einzelnen und getrennten Aufzeichnung von den sonstigen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) durch den Betriebsprüfer nicht möglich. Demgemäß seien sie als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem Erfolg der Unternehmung hinzuzurechnen. Dies gelte auch bei Bagatellfällen, versehentlicher Fehlbuchung sowie späterem Belegverlust.

Soweit hingegen die Aufwendungen für Bewirtungen von Personen aus geschäftlichem Anlass einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet worden seien (sogenanntes Blockmodell), seien Falschbuchungen auf diesem Konto berichtigungsfähig, weil sie von § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG nicht erfasst würden. Denn aus der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfe nicht der häufig anzutreffende Umkehrschluss gezogen werden, dass die sonstigen Betriebsausgaben getrennt von den einzeln und getrennt aufzuzeichnenden Bewirtungskosten i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG aufzuzeichnen wären. Es könne nicht Zweck des § 4 Abs. 7 EStG sein, einzelne fehlerhafte Buchungen zum Nichtabzugaller in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Bewirtungsaufwendungen führen zu lassen. Denn Zweck des § 4 Abs. 5 Nr. 2, Abs. 7 EStG sei allein die Bekämpfung des Spesenmissbrauchs durch leichte und übersichtliche Nachprüfung der einzeln und getrennt verzeichneten Aufwendungen für die Bewirtung aus geschäftlichem Anlass.

Dabei sei es unerheblich, ob die Falschbuchungen auf einem Irrtum, also einer Willensäußerung, wenn auch einer falschen, oder auf einem bloßen mechanischen Versehen analog § 129 AO beruhten, da Falschbuchungen generell berichtigungsfähig seien, weil sie nicht die getrennte Aufzeichnungspflicht der Bewirtungsaufwendungen aus geschäftlichem Anlass i.S.d. § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG berührten und somit nicht unter § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG fielen.

Derartige Falschbuchungen seien jederzeit in vollem Umfang nicht nur berichtigungsfähig, sondern wegen der Grundsätze der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit (§§ 243 Abs. 2, 266, 275 HGB; 145 AO, 60 EStDV) berichtigungspflichtig, soweit die AO dies in ihren Änderungs- und Berichtigungsvorschriften zulasse.

Zu Unrecht beschränke die Finanzverwaltung die berichtigungsfähigen Falschbuchungen entgegen § 4 Abs. 5 Nr. 2, Abs. 7 EStG in R 22 Abs. 1 Satz 12 EStR 1993 auf Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus sonstigem betrieblichen Anlass und auf Aufmerksamkeiten in geringem Umfang i.S.d. R 21 Abs. 4 Nr. 1 EStR 1993 und lasse die Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus sonstigem betrieblichen Anlass zur Berichtigung nur auf ein gesondert geführtes Bewirtungskostenkonto sowie die Aufmerksamkeiten in geringem Umfang zur Berichtigung auch auf andere Konten zu. Demgegenüber lasse die Finanzverwaltung andere Falschbuchungen überhaupt nicht zur Berichtigung zu. Eine Begründung für diese gegen das Gesetz verstoßende Regelung der R 22 Abs. 1 Satz 12 und 13 EStR 1993 finde sich seitens der Finanzverwaltung nicht.

Weiterhin stehe diese Regelung im Gegensatz zum BFH-Urteil vom15.05.1986, BFH/NV 1986, 657, das gerade für zum Beispiel reine Arbeitnehmer-Bewirtungen keinen Anlass zur Bekämpfung des Spesenmissbrauchs gesehen habe, so dass von einer einzelnen und getrennten Aufzeichnung dieser Bewirtungsaufwendungen abzusehen sei. Im vorliegenden Fall seien die Fehlbuchungen hinsichtlich der auf dem Bewirtungskonto gebuchten "Annehmlichkeiten" berichtigungsfähig, weil sie auf einem Rechtsirrtum einer Angestellten des Prozessbevollmächtigten beruht hätten.

Die Klägerin beantragt,

Das FA beantragt,

Es weist darauf hin, dass der Gesamtbetrag der Fehlbuchungen von4.155,38 DM 17% des gesamten Aufwandes ausmache, der auf dem Konto 4650 der Klägerin verbucht worden sei. Hiernach seien die Falschbuchungen weder von der absoluten Höhe noch vom prozentualen Anteil von untergeordneter Bedeutung. Das Konto 4650 sei daher als gemischtes Konto im Sinne der Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von beschränkt abzugsfähigen Aufwendungen des § 4 Abs. 5 EStG anzusehen. Die formalen Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug müssten im Zeitpunkt der Erstellung der Buchführung vorliegen. Sei ein besonderes Konto für die Bewirtungsaufwendungen nicht eingerichtet, weil entgegen der Bezeichung "Bewirtungskosten" vermischte Aufwendungen verbucht worden seien, fehle es an einem gesetzlichen Tatbestand des Betriebsausgabenabzugs. Dieser Mangel könne nach der Rechtsprechung des BFH nicht geheilt werden (BFH-Urteil vom 13.07.1994 I R 128+130/93, BStBl II 1994, 894). Die Erstellung der Buchführung sei im Streitfall mit der Testierung am 21.04.1993 abgeschlossen worden. Diese Bilanz sei Kriterium für die abweichenden Feststellungen durch die Bp. gewesen. Der von der Sachbearbeiterin des Prozessbevollmächtigten gefertigte Vermerk zur Umbuchung der Steuerberatungskosten könne nur dann zu einer unschädlichen Fehlbuchung führen, wenn die Umsetzung bis zur ersten einer endgültigen Veranlagung zugrunde gelegten Bilanz erfolgt sei. Im Streitfall habe der Prozessbevollmächtigte eine berichtigte Bilanz jedoch erst im Verlauf des Vorverfahrens eingereicht (Datum der berichtigten Bilanzerstellung: 09.11.1994).

Die mangelnde Beachtung gesetzlicher Vorschriften bei der Verbuchung von Bewirtungskosten werde auch dadurch bestätigt, dass die Klägerin bei der Abrechnung von Bewirtungsaufwendungen über Kreditkarte sowie bei weiteren diversen Bewirtungen mit einem Gesamtbetrag von 6.686,00 DM das Einzelverbuchungsgebot nicht beachtet habe. Die Falschbuchungen seien dann im Rahmen der Gesamtbetrachtung des Sachverhalts "Bewirtungsaufwendungen" nichtmehr als unbeachtlich anzusehen und führten insgesamt zur Versagung des Abzugs der Bewirtungskosten als Betriebsausgaben.

Dem hält die Klägerin entgegen, dass das FA nach abgeschlossener Bp. und den daraufhin erlassenen Steuerbescheiden die von ihm erst im Klageverfahren erwähnten Buchungen (Verstoß gegen das Einzelbuchungsgebot) nicht beanstandet habe. Die aufgrund der Bp. ergangenen Änderungsbescheide für das Streitjahr könnten demgemäß nicht mehr zum Nachteil der Klägerin gemäß § 173 Abs. 2 AO geändert werden.

Die Klägerin beantragt insoweit ergänzend,

ihr Gelegenheit zum rechtlichen Gehör in Form der Nachreichung eines weiteren Schriftsatzes zu gewähren, sofern der Senat davon ausgehe, dass die Klägerin gegen das Einzelverbuchungsgebot verstoßen habe und dies die Entscheidung beeinflusse.

Das FA verweist darauf, dass § 173 Abs. 2 AO nur auf die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide Anwendung finde. Aufgrund desfortgeführten Rechtsbehelfsverfahrens seien die angefochtenen Steuerbescheide nicht in Bestandskraft erwachsen.

Wegen des weiteren Vorbringens des Prozessbevollmächtigten der Klägerin verweist der Senat auf den von ihm veröffentlichten Aufsatz in DB 1996, 351.