Streitig ist, ob Zahlungen, die eine Kapitalgesellschaft aufgrund besonderer Beratungsverträge an ihre Gesellschafter- Geschäftsführer geleistet hat, Betriebsausgaben oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind.

Die Klägerin ist eine Steuerberatungsgesellschaft, die im Juni 1986 in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet wurde. Im Jahre 1991 wurde sie auf eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Der Gegenstand des Unternehmens ist in § 2 der Satzung wie folgt geregelt:

"Gegenstand des Unternehmens ist die umfassende Hilfe in Steuersachen, die Übernahme von treuhänderischen Aufgaben jeglicher Art sowie wirtschaftsberatende und gutachterliche Tätigkeiten."

Zunächst war der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Dipl.-Kfm. ... alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführerder Klägerin. Durch Beschluß der Gesellschafter-Versammlung vom 26. Februar 1987 wurde der Steuerberater Dipl.-Kfm. Dr. H zum weiteren Geschäftsführer bestellt. Durch einen weiteren Beschluß der Gesellschafter-Versammlung vom 15. Juni 1987 wurde das Stammkapital der Klägerin von 50.000 DM auf 250.000 DM erhöht. Ein Teilbetrag von 50.000 DM der neuen Stammeinlagen wurde von Dr. H übernommen. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 17. September 1987.

Bereits unter dem 23. Dezember 1986 hatte die Klägerin "vertreten durch die Gesellschafter-Geschäftsführer Dipl.-Kfm. Z und Dipl.-Kfm. Dr. H mit diesen Personen Beraterverträge geschlossen. Gegenstand der Beratungsaufträge waren die

• Analyse der Entwicklungslinien des steuerlichen Beratungsbedarfs mittelständischer und großer Unternehmen sowie Privatpersonen
• Entwicklung von Strategien für die Steuerplanung
• systematische, quantitative und gestalterischinnovative Durchdringung des Marktes steuerbegünstigter Kapitalanlagen-Konzeption von neuen steuerbegünstigten Kapitalanlagen für betriebliche und nichtbetriebliche Adressaten.

Das Vertragsverhältnis begann am 1. Januar 1987 und sollte am 31. Dezember 1991 enden. Als Vergütung wurde für Herrn Z ein Honorar von 160.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer und für Herrn H ein Honorar von 40.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Die Zahlungen sollten in zwei gleichen Raten zum 30. Juni und zum 31. Dezember 1987 erfolgen. Ab 1988 sollten sich die Beträge verdoppeln.

Am 15. Juni 1987 schloß die Klägerin mit ihren Geschäftsführern Anstellungsverträge, wonach diese mit Wirkung vom 1. April 1987 ein Jahresgehalt von 60.000 DM (Z) bzw. 6.960 DM (Dr. H) beanspruchen konnten. Außerdem wurde ihnen ein Firmenwagen auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt. Dem Geschäftsführer Z stand darüber hinaus eine Gewinntantiemezu, deren Höhe nach Abschluß des jeweiligen Geschäftsjahres durch einen gesonderten Gesellschafter-Beschluß festzulegen war.

Im Jahresabschluß für das Streitjahr 1987 behandelte die Klägerin die Leistungen an ihre Geschäftsführer in voller Höhe als Betriebsausgaben. Durch Bescheid vom 29. Dezember 1988 setzte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Steuer erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, daß die an die Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Beraterhonorare als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen seien. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer sei einkommensteuerlich Arbeitnehmer der GmbH und als solcher verpflichtet, seine ganze Arbeitskraft in den Dienst der Gesellschaft zu stellen. Da die nach den Beratungsverträgen zu erbringenden Leistungen somit zu den Tätigkeitsbereichen der Geschäftsführer gehört hätten, sei es nicht möglich gewesen, die betreffenden Tätigkeiten außerhalbder Arbeitsverhältnisse aufgrund von Beraterverträgen zu erbringen. Die Beraterhonorare seien daher als Teil der Geschäftsführervergütung zu behandeln. Da das Gehalt und die Tantieme bereits so hoch seien, daß zusätzliche Bezüge als unangemessen anzusehen seien, lägen in Höhe der Beraterhonorare verdeckte Gewinnausschüttungen vor. Hierfür spreche auch, daß die Beraterhonorare entsprechend dem Verhältnis der Kapitalanteile der Gesellschafter festgelegt worden seien.

Unter dem 8. Juni 1993 erteilte das FA einen entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderten Körperschaftsteuerbescheid. Auf den Inhalt dieses Bescheides (Bl. 39 u. 40 der Körperschaftsteuerakte zu Steuernummer) sowie des Bescheides zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 1987 vom 12. Juli 1993 (Feststellungsakte zu Steuernummer, nicht paginiert) wird Bezug genommen.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA durch Einspruchsbescheid vom 26. September 1994 als unbegründet zurück.

Mit der Klage macht die Klägerin geltend, daß die Zahlungen aufgrund der Beratungsverträge in voller Höhe Betriebsausgaben seien. Die dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegende Annahme, daß ein GmbH-Geschäftsführer nicht zugleich als Arbeitnehmer und als selbständiger Berater für die Gesellschaft tätig werden könne, sei unzutreffend. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei jede Tätigkeit, die ein Steuerpflichtiger ausübe, anhand der sie kennzeichnenden Merkmale zu beurteilen. Etwas anderes gelte nur dann, wenn der Steuerpflichtige mehrere Tätigkeiten für denselben Arbeitgeber ausübe und diese Tätigkeiten in einem unmittelbaren Zusammenhang stünden. Ein solcher liege vor, wenn Haupt- und Nebentätigkeit gleichartig seien und die Nebentätigkeit unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen wie die Haupttätigkeit ausgeübt werdeoder wenn der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis obliegende Nebenpflicht erfülle (Hinweis auf die Urteile des BFH vom 7. Februar 1980 IV R 37/76, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1980, 321, und vom 29. Januar 1987 IV R 189/85, BStBl II 1987, 783). Keine dieser Voraussetzungen sei im Streitfall erfüllt. Sie - die Klägerin - habe sich in ihrer Tätigkeit zunächst auf den klassischen Bereich der Steuerberatung, die steuerliche Betreuung konkreter Mandate,beschränkt, d.h. für einzelne Mandanten die Buchführung, die Lohnbuchhaltung, den Jahresabschluß und die Steuererklärungen erstellt und im Einzelfall steuerrechtliche und wirtschaftliche Beratung betrieben. Vom Beginn des Streitjahres an habe sie sich darüber hinaus einem völlig anderen Tätigkeitsfeld innerhalb der Steuerberatung - nämlich der Konzeption steuerbegünstigter Kapitalanlagemodelle nach vorheriger Marktanalyse - zugewandt.Dieses Tätigkeitsfeld habe mit der bis dahin ausschließlich betriebenen klassischen Form der Steuerberatung kaum etwas gemein.

Doch selbst wenn man der Auffassung des FA folge, daß die aufgrund der Beraterverträge zu erbringenden Leistungen Bestandteil der den Gesellschafter-Geschäftsführern ohnehin obliegenden Aufgaben gewesen seien, könne dies nicht zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen führen. Entgegen der Annahme des Prüfers seien die Geschäftsführerbezüge auch unter Einbeziehung der Beraterhonorare im Verhältnis zu den von ihr - der Klägerin - aus der Konzeption von Kapitalanlagemodellen erzielten Umsatzerlöse und Gewinne nicht unangemessen hoch gewesen.

Auch die Tatsache, daß das Verhältnis der den Gesellschafter-Geschäftsführern gezahlten Beratervergütungen dem ihrer Kapitalbeteiligungen entsprochen habe, lasse nicht den Schluß auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu, weil die unterschiedliche Höhe der Honorare durch objektive Unterschiedezwischen den Arbeitsleistungen der beiden Geschäftsführer gerechtfertigt gewesen sei. Der Geschäftsführer Z habe durch seine zusätzliche Qualifikation als Wirtschaftsprüfer einen arbeitsintensiveren und höherwertigen Beitrag zu leisten gehabt. Auch in allen Pressemitteilungen über die "Gruppe" sei Z stets als "Kopf", "Vordenker" usw. bezeichnet worden.

Davon abgesehen komme im Fall des Geschäftsführers Dr. H die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung jedenfalls für die Zeit bis zum 15. Juni 1987 schon deshalb nicht in Betracht, weil er bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt nicht Gesellschafter gewesen sei. Aus der Bezeichnung als "Gesellschafter-Geschäftsführer" in den Beraterverträgen vom 23. Dezember 1986 könntenkeine gegenteiligen Schlußfolgerungen gezogen werden. In seinem Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84 (BStBl II 1989, 419 ff) habe der BFH zwar die Ansicht vertreten, daß unter bestimmten Voraussetzungen auch Leistungen, die vor Begründung der Gesellschafterstellung erfolgt seien, als verdeckte Gewinnausschüttung zu bewerten sein könnten, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses stünden. Im Unterschied zu dem von dem BFH entschiedenen Fall, in dem die späteren Aktionäre schon vor dem Erwerb der Aktien als Vorstandsmitglieder maßgeblichen Einfluß auf das Geschäftsgebaren der Gesellschaft hätten nehmen können, habe Herr Dr. H bis zum Erwerb der Gesellschafterstellung aber keinerlei Einfluß auf sie - die Klägerin - nehmen können. Bei Abschluß des Beratervertrages sei Herr Z noch Alleingeschäftsführer gewesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an der Auffassung fest, daß die Beraterverträge vom 23. Dezember 1986 der Besteuerung nicht zugrundegelegt werden könnten. Die darin bezeichneten Tätigkeiten seien Gegenstand des in § 2 des Gesellschaftsvertrages vom 25. Juli 1986 definierten Unternehmensgegenstandes der Klägerin gewesen, den die Geschäftsführer schon aufgrund ihrer Organstellung zu verwirklichen verpflichtet gewesen seien. Die steuerliche Nichtanerkennung der Beraterverträge habe zur Folge, daß die auf ihrer Grundlage gezahlten Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen seien. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der entsprechenden Zahlungen ergebe sich bereits daraus, daß sie entsprechend dem Verhältnis der kapitalmäßigen Beteiligung der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer festgelegt worden seien. Die sich daraus ergebende Einordnung der Beraterhonorare als verdeckte Gewinnausschüttungen gelte auch für den Geschäftsführer Dr. H. Zwar habe dieser erst aufgrund der in der Gesellschafterversammlung vom 15. Juni 1987 beschlossenen Kapitalerhöhung die Stellung eines Gesellschafters erlangt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung könne aber auch dann vorliegen, wenn die Leistung der Gesellschaft zwar noch vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht werde, ihren Grund aber schon in diesem habe. Davon sei im Streitfall auszugehen. Zwischen dem Abschluß des Beratervertrages am 23. Dezember 1986 und der Begründung der Gesellschafterstellung am 15. Juni 1987 liege ein Zeitraum von weniger als einem halben Jahr. Außerdem werde Dr. H in der Niederschrift über die ordentliche Gesellschafterversammlung vom 23. Dezember 1986 bereits ausdrücklich als Gesellschafter-Geschäftsführer bezeichnet und die Verteilung der beschlossenen Tantieme auf die beiden Gesellschafter nach ihrer Kapitalbeteiligung beschlossen. Dies lasse daraufschließen, daß die Begründung der Gesellschafterstellung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits konkret beabsichtigt gewesen sei.