Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat die auf die Kommanditisten entfallenden Verlustanteile zutreffend als gem. § 15 a EStG nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar beurteilt, da deren Kapitalkonten bereits negativ waren und es sich insoweit nicht um aus Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV oder degressiver AfA nach § 7 Abs. 2 EStG entstandene und nach der Übergangsregelung in § 52 Abs. 19 EStG in der für das Streitjahr 1994 maßgebenden Fassung des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 1569; BStBl I 1993, 774) privilegierte, bis zum Eineinhalbfachen der geleisteten Einlage abziehbare Sonderverluste handelt.

Entgegen der Auffassung der Kl'in. ist die im Streitfall maßgebende Übergangsregelung in § 52 Abs. 19 EStG in der o.g. Fassung, die die bisherige für den Streitfall maßgebende Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14.12.1984 (BGBl I 1984, 1493; BStBl I 1984, 659) und nachfolgende Fassungen - jedenfalls soweit es die zu beurteilende Fallgestaltung betrifft - inhaltlich unverändert fortführt, nicht dahin auszulegen, daß beim Betrieb von Seeschiffen, für die überhaupt einmal oder doch wenigstens noch im zu beurteilenden Geschäftsjahr Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV in Anspruch genommen worden sind, auch Verluste, die nicht aus solchen Sonderabschreibungen entstanden sind, bis zum Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage ausgleichsfähig sind.

1.

Zwar läßt der Wortlaut des § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 b 2. Halbsatz EStG i.d.F. d. StMBG ("soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 2 Nr. 4 oder nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinhalbfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, ist § 15 a auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 15. November 1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen") offen, auf welche Art von Verlusten § 15 a EStG bei Überschreiten des Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage anzuwenden ist, während die Verlustarten, nämlich solche aus Sonderabschreibungen und degressiver Absetzung für Abnutzung (nach Satz 2 Nr. 4 ausgleichsfähige oder abzugsfähige Verluste) und sonstige (nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichsfähige oder abzugsfähige Verluste), die in die Berechnung des Eineinhalbfachen einzubeziehen sind, genau bezeichnet sind.

Aus Gründen der Logik kann es sich aber auf der Rechtsfolgeseite nicht um solche Verluste handeln, deren Abzugs- und Ausgleichsfähigkeit gem. § 15 a EStG Tatbestandsvoraussetzung ist.

Schon aus diesem Grunde verbietet sich der Umkehrschluß, den die Kl'in. aus der Oder-Verknüpfung der beiden Verlustzurechnungstatbestände ("Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 2 Nr. 4oder § 15 a Abs. 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind") auf der Voraussetzungsseite der Übergangsvorschrift dahin ziehen will, daß Verluste unabhängig von ihrer Entstehungsart, also auch Verluste, die nach § 15 a EStG ausgleichs- oder abzugsfähig sind, bis zum überschreiten des Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage abzugsfähig seien.

2.

Dies folgt außerdem aus einer die Systematik und die Entwicklung der Übergangsvorschrift sowie deren Sinn und Zweck berücksichtigenden Auslegung, die im Ergebnis auch dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers entspricht.

a)

Die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 b EStG i.d.F. des StMBG kann nämlich nicht isoliert betrachtet werden, da sie in eine Abfolge von Regeln und Ausnahmen eingebettet ist. Nach der Grundregelung in § 52 Abs. 19 Satz 1 EStG ist § 15 a EStG erstmals auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31.12.1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen (Anwendungsgrundsatz). Dies gilt neben weiteren Ausnahmen nachSatz 2 Nr. 4 a nicht für Verluste, soweit sie durch Sonderabschreibungen nach § 82 f der EStDV entstehen und nach Satz 2 Nr. 4 b nicht für Verluste, soweit sie durch degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 2 EStG entstehen, sind mithin Sonderverluste weiterhin (unbeschränkt) abzieh- oder ausgleichsfähig (Ausnahme). Nach Satz 3 Nr. 3 b 1. und 2. Halbsatz ist § 15 a in den Fällen des Satzes 2 Nr. 4, mithin in den Ausnahme fällen der unbeschränkten Abzugs- oder Ausgleichsfähigkeit von Verlusten aus Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV und der Inanspruchnahme degressiver AfA nach § 7 Abs. 2 EStG, erstmals auf Verluste, die in nach dem 31.12.1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen anzuwenden, wenn die Gesellschaft das Schiff nach dem 15. November 1984 angeschafft, bestellt oder mit seiner Herstellung begonnen hat (dieser Zeitpunkt ist allerdings, ohne Auswirkung für das Streitjahr, mit Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049; BStBl II 1996, 1523) auf das Jahr 1995 vorverlegt worden; danach gilt der 31.12.1999 nur noch, wenn der Schiffsbauvertrag vor dem 25.04.1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter vor dem 01.01.1999 der Gesellschaft beigetreten ist).

Gem. Satz 3 Nr. 3 b 2. Halbsatz ist § 15 a EStG allerdings, soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 2 Nr. 4 oder nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinhalbfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 15. November 1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen und ermäßigt sich nach Satz 3 Nr. 3 b 3. Halbsatz das Eineinhalbfache auf das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage für Verluste, die in nach dem 31.12.1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.

Nach § 52 Abs. 19 Satz 3 b 2. und 3. Halbsatz wird damit die Abzugs- und Ausgleichsfähigkeit von Verlusten aus Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV und Inanspruchnahme degressiver AfA nach § 7 Abs. 2 EStG zweifach begrenzt, und zwar zum einen dahin, daß diese Sonderverluste nur noch bis zum Eineinhalbfachen bzw. Eineinviertelfachen der insgesamt geleisteten Einlage (insoweit kapitalabhängige Begrenzung der von der Anwendung des § 15 a EStG ausgenommenen Sonderverluste), zum anderen dahin, daß die Sonderverluste zusammen mit den nach "15 a Abs. 1 Satz 1 EStG" schon abziehbaren oder ausgleichsfähigen Verlusten bis zu diesem Betrag abziehbar oder ausgleichsfähig sind (insoweit Gesamtverlustbegrenzung).

b)

Dieses Ergebnis der systematischen Auslegung entspricht auch der historischen Entwicklung.

aa)

§ 15 a EStG ist durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschachtsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20.08.1980 (BGBl I 1980, 1545; BStBl I 1980, 589) eingeführt worden und war gem. § 52 Abs. 20 a Satz 1 EStG i.d.F. dieses Gesetzes erstmals auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31.12.1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstanden.

Der Gesetzgeber hat allerdings aus Gründen des Vertrauensschutzes für Altbetriebe und aus wirtschaftspolitischen Gründen für den Schiffsbau, den sozialen Wohnungsbau und das Berliner Hotel- und Gaststättengewerbe hiervon Ausnahmen zugelassen.

In § 52 Abs. 20 a EStG i.d.F. dieses Gesetzes war deshalb schon vorgesehen, daß dieser Anwendungszeitpunkt nicht gilt u.a. für Verluste aus Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV und degressiver AfA nach § 7 Abs. 2 EStG (§ 52 Abs. 20 a Satz 2 Nr. 4 a) und b)) und in diesen Fällen § 15 a EStG erstmals auf Verluste, die in nach dem 31.12.1989 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, anzuwenden war (§ 52 Abs. 20 a Satz 3 Nr. 2). Mithin waren bei Seeschiffen Verluste aus dem laufenden Geschäftsbetrieb nur beschränkt im Rahmen des § 15 a EStG, Sonderverluste aus Sonderabschreibungen und degressiver AfA dagegen bis einschließlich 1989 unbeschränkt abziehbar oder ausgleichsfähig.

bb)

Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1985 vom 14.12.1984 (BGBl I 1984, 1493; BStBl I 1984, 659) ist angesichts der schwierigen wirtschaftlichen Lage in der Seeschiffahrt und im Schiffsbau die Übergangsregelung für Verluste aus Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV und degressiver AfA nach § 7 Abs. 2 EStG um fünf Jahre bis einschließlich 1994 verlängert worden, allerdings nur für den Fall, daß die Gesellschaft das Schiff nach dem 15.11.1984 bestellt oder mit seiner Herstellung begonnen hatte (§ 52 Abs. 21 Satz 3 Nr. 3 b EStG i.d.V. dieses Gesetzes); bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem 16.11.1984 verblieb es dagegen bei der bisherigen Regelung der erstmaligen Anwendbarkeit des § 15 a EStG auf in nach dem 31.12.1989 beginnenden Wirtschaftsjahren aus diesen Sondertatbeständen entstandene Verluste (§ 52 Abs. 21 Satz 3 Nr. 3 a EStG i.d.F. dieses Gesetzes). Zugleich ist aber der verlängerte Verlustabzug dem Umfang nach beschränkt worden; soweit nämlich die nach Satz 2 Nr. 4 der Vorschrift oder nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichsfähigen oder abzugsfähigen Verluste das Eineinhalbfache der insgesamt geleisteten Einlage überstiegen, ist § 15 a EStG auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 15.11.1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen (§ 52 Abs. 21 Satz 3 Nr. 3 b 2. Halbsatz).

cc)

Mit dem Standortsicherunsgesetz vom 13.09.1993 (a.a.O.) ist die Anwendung des § 15 a EStG im Bereich der Seeschiffahrt und des Schiffbaus nochmals um fünf Jahre hinausgeschoben worden (auf Verluste, die in nach dem 31.12.1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen), einhergehend mit einer weiteren Beschränkung auf das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage; diese Regelung aber bereits wieder mehrfach, zuletzt mit Jahressteuergesetz 1997 (a.a.O.) modifiziert worden.

Der historischen Entwicklung der Anwendungsregelungen zu § 15 a EStG ist zu entnehmen, daß die Auswirkung der Verlängerung der für die genannten Sondertatbestände gewährten Vergünstigung (keine Verlustbegrenzung nach § 15 a EStG für Verluste aus den Sondertatbeständen) lediglich der Höhe nach begrenzt werden sollte. Wenn der Gesetzgeber im Zuge der betragsmäßig begrenzten Verlängerung nunmehr auch den"normalen" Verlust bis zum Eineinhalbfachen der insgesamt erbrachten Einlage hätte begünstigen wollen, insoweit also die Begünstigungssystematik hätte ändern wollen, hätte er dieses deutlich zum Ausdruck bringen müssen.

c)

Das gewonnene Auslegungsergebnis wird auch durch die Gesetzesmaterialien bestätigt. Danach sollte die seinerzeit bei Einführung des § 15 a EStG gewährte Übergangsfrist um fünf Jahre verlängert und der Umfang der Verlustabschreibung auf maximal 150 % eingeschränkt werden (BT-Drucks. 10/2370 S. 9, 13, 14). Mithin brauchte, wie geschehen, lediglich die Verlustabzugsgrenze geregelt zu werden. An der Art der Verluste, für die § 15 a EStG noch nicht gelten sollte, sollte dagegen offenbar nichts geändert werden. Jedenfalls ergibt sich hierfür nichts aus den Gesetzesmaterialien.

3.

Die abweichende Auffassung der Kl'in. läßt sich auch nicht etwa mit dem vom III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Investitionszulagenrecht entwickelten Grundsatz der Meistbegünstigung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 09.12.1988 III R 27/86, BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242; BFH-Beschluß vom 10.01.1992 III R 223/90, BFHE 167, 261, BStBl II 1992, 427) begründen. Zwar hat die Übergangsregeiung zur Einführung des begrenzten Verlustabzugs des § 15 a EStG Förderungscharakter und liegt es nahe, den Grundsatz der Meistbegünstigung nicht nur auf die staatliche Förderung von Investitionen nach den Investitionszulagengesetzen zu beschränken. Indes findet der Grundsatz nur Anwendung, wenn sich der Inhalt eines Gesetzes im Wege der Auslegung nicht eindeutig erschließen läßt, führt nicht bereits jede schwierige Gesetzesinterpretation zu dessen Anwendung (vgl. das o.a. Urteil und den o.a. Beschluß; ferner BFH-Urteil vom 27.10.1994 I R 107/93, BFHE 176, 529, BStBl II 1995, 403).

Für die Anwendung des Grundsatzes der Meistbegünstigung ist mithin kein Raum.

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.