Die Klage ist begründet. Das FA ist verpflichtet, die Nachforderungszinsen zur Einkommensteuer 1993 zu erlassen.

Nach § 227 Abs. 1 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis - zu denen gemäß § 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO auch Nachforderungszinsen gemäß § 233 a AO gehören - ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst (sachliche Billigkeitsgründe) oder in der Person des Steuerpflichtigen, insbesondere in dessen wirtschaftlichen Verhältnissen (persönliche Billigkeitsgründe) begründet sein. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruches aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -: Urteile vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204; vom 8. März 1984 I R 44/80, BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415, m.w.N.; vom 12. Januar 1989 IV R 67/87, BFHE 155, 484, BStBl II 1990, 259; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

Führt die Festsetzung von Einkommensteuer zu einer Steuernachforderung, so ist diese nach § 233 a AO in der für den Streitfall maßgebenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, für die Einkommensteuer 1993 also am 1. April 1995. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird, spätestens vier Jahre nach seinem Beginn, im Streitfall also am 29. Juni 1995.

Mit der allgemeinen Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich dafür schaffen, daß die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen "aus welchen Gründen auch immer" zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden. Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollten die Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlaß des Steuerbescheides entstehen, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer abgeschöpft werden. Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind sowohl bei der Auslegung der Vorschrift als auch bei der Entscheidung der Frage zu beachten, ob besondere Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der Nachforderungszinsen als sachlich unbillig erscheinen lassen. Die Festsetzung von Zinsen nach § 233 a AO ist daher grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat oder zumindest erlangen bzw. anderweitige Zinsbelastungen vermeiden konnte (BFH, Beschluß vom 27. September 1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516; Urteil vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53). Der gesetzgeberische Zweck des § 233 a AO wird jedoch, überschritten, wenn zweifelsfrei feststeht, daß der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil oder Nachteil hatte. In diesem Fall ist für den durch die Vorschrift bezweckten "Ausgleich" kein Raum. Mit dieser Begründung hat der BFH die Erhebung von Nachforderungszinsen in dem Fall für sachlich unbillig gehalten, daß die von den ursprünglichen Steuerfestsetzungen abweichende zeitliche Zuordnung eines Umsatzes durch das FA gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und zu einer Steuererstattung führt (BFH, Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259).

Im Streitfall beruht die Steuernachforderung für 1993 darauf, daß der Kl. für 1993 auf die zunächst in Anspruch genommene Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 FörderG verzichtet hat, um für 1994 in den Genuß des ungeschmälerten Vorteils aus der Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 1 FörderG zu kommen. Auf diese Weise hat er zwar einen Liquiditätsvorteil erlangt, weil sich die Minderung der Einkommensteuer 1993, die mit der zunächst erfolgten Inanspruchnahme der Steuervergünstigung für diesen Veranlagungszeitraum verbunden war, bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der für 1993 zu leistenden Abschlußzahlung, d.h. zum 30. Januar 1995, auswirkte, während ihm dieser Vorteil anderenfalls erst mit der Auszahlung der Einkommensteuererstattung für 1994, d.h. nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides vom 26. Juni 1995, zugeflossen wäre. Soweit dieser Liquiditätsvorteil auf die Zeit vor dem 1. April 1995 entfällt, ist er für die Anwendung des § 233 a AO jedoch von vornherein ohne Belang. Denn die Vorschrift sieht gerade keine Vollverzinsung von Einkommensteuernachzahlungen bzw. Erstattungen vor, sondern läßt den Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Steuer entstanden ist, beginnen.

Für die verbleibende Zeit vom 1. April 1995 bis zum Wirksamwerden des geänderten Einkommensteuerbescheides 1993 vom 26. Juni 1995 beruht der Liquiditätsvorteil der Kl. nicht darauf, daß der Änderungsbescheid erst nach dem 31. März 1995 ergangen ist. Wäre der Änderungsbescheid bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirksam geworden, wäre zwar auch die Nachzahlung entsprechend früher fällig geworden. Da die Kl. ihre Einkommensteuererklärung 1994 aber bereits am 24. Februar 1995 bei dem FA abgegeben hatten und sich daraus ein Erstattungsanspruch in Höhe einer die Nachzahlung für 1993 übersteigenden Betrages ergab, hätten die Voraussetzungen für eine Stundung der Nachzahlung nach § 222 AO vorgelegen. Eine mit der Einziehung des Steueranspruchs bei Fälligkeit verbundene erhebliche Härte im Sinne dieser Vorschrift liegt insbesondere vor, wenn der zu zahlende Betrag - ohne daß bereits eine Aufrechnungslage gemäß § 226 AO besteht - alsbald zu erstatten sein wird, weil dem Steuerpflichtigen mit an Sicherheit grenzender. Wahrscheinlichkeit ein Gegenanspruch zusteht, der alsbald fällig wird (BFH, Beschluß vom 21. Januar 1982 VIII B 94/79, BFHE 135, 23, BStBl II 1982, 307; Urteil vom 30. Mai 1990 I R 115/86, BFH/NV 1990, 757, m.w.N.). Im Streitfall hat das FA auf Antrage des Berichterstatters ausdrücklich bestätigt, daß diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt waren, weil die Kl. mit der Einkommensteuererklärung 1994 ihren demnächst fällig werdenden Gegenanspruch rechtlich wie tatsächlich schlüssig belegt hatten.

Im Fall der Stundung einer auf einer Steuerfestsetzung vor dem 1. April 1995 beruhenden Abschlußzahlung wären zwar Stundungszinsen für die Zeit bis zur Verrechnung mit dem Einkommensteuererstattungsanspruch 1994 entstanden (§ 234 Abs. 1 AO). Bei einer Verrechnungsstundung wird von der Finanzverwaltung auf die Erhebung solcher Zinsen im Regelfall jedoch verzichtet (vgl. Tz. 11 Satz 2 des Anwendungserlasses zur AO 1977 vom 24. September 1987, BStBl I 1987, 664). Von dieser Möglichkeit wäre - wie das FA auf die entsprechende Antrage des Berichterstatters ebenfalls ausdrücklich bestätigt hat - auch im Streitfall Gebrauch gemacht worden.

Diese ständige Verwaltungsübung kann bei der Prüfung der Frage, ob den Kl. durch die erst nach dem 31. März 1995 erfolgte Änderung der Steuerfestsetzung für 1993 ein nach den Wertungen des § 233 a AO abschöpfungswürdiger Liquiditätsvorteil entstanden ist, nicht außer Betracht bleiben.

Der ablehnende Bescheid des FA und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung können daher keinen Bestand haben. Da nach der Rechtsauffassung des Gerichts eine andere ermessensfehlerfreie Entscheidung als der vollständige Erlaß der Nachzahlungszinsen nicht in Betracht kommt, ist eine darauf gerichtete Verpflichtung des FA auszusprechen.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus den §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozeßordnung in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.