Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den bestandskräftigen (Zusammenveranlagungs-)Bescheid zur Einkommensteuer für 1992 nachträglich zu Ungunsten der Kläger ändern durfte.

Nachdem das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (FaFust) das FA davon in Kenntnis gesetzt hatte, dass es sich nach seinen Feststellungen bei der von den Klägern unter den als Sonderausgaben geltend gemachten - und bei der ursprünglichen Veranlagung auch berücksichtigten - Zahlung von 10. 000 DM an den Golfclub X. e.V. (Golf-Club) nicht um eine Spende i.S. von § 10 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) , sondern um eine verdeckte Aufnahmegebühr gehandelt habe, änderte dies den Steuerbescheid nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) .

Nach den vom FA ausgewerteten Mitteilungen des FaFust waren die Kläger im Streitjahr Mitglied des Golf-Clubs geworden. Neben dem am 27. September 1992 als eingegangen gezeichneten offiziellen Aufnahmeantrag hatte der Kläger am gleichen Tage für sich und seine Ehefrau ein weiteres mit vertraulich überschriebenes Schriftstück unterzeichnet, in dem er verbindlich zusagte, zusätzlich zu der Aufnahmegebühr und den laufenden Mitgliedsbeiträgen (1992 = 1. 400 DM bzw. 1. 000 DM/Person) einen Betrag von 10. 000 DM als freiwillige Spende über die Gemeinde X. zu leisten. Anschließend sei im Vorstand über die Aufnahme entschieden worden. Dies sei aus der Abfolge der Belegdatierungen ersichtlich. Bei einigen Beitrittsanträgen sei festgestellt worden, dass die Aufnahme erst nach Feststellung des Spendeneingangs erfolgt sei. Bereits aus dem Protokoll der Vorstandssitzung vom 9. Oktober 1990 ergebe sich, dass ab Baubeginn je fester Mitgliedschaft ein Betrag von 5. 000 DM als Spende zu leisten war. Aufgrund dieser Ermittlungsergebnisse sei davon auszugehen, dass die um Mitgliedschaft nachsuchenden Personen gewusst hätten, dass eine sogenannte freiwillige Spende für eine Aufnahme in den Golf-Club verlangt und zur Voraussetzung gemacht worden sei. Die Zahlungen hätten in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Beitritt in den Golf-Club gestanden und seien deshalb nicht als Spenden im Sinne des § 10 b EStG abziehbar.

Mit ihrem Einspruch gegen den Änderungsbescheid machten die Kläger geltend, die am 7. Dezember 1992 gezahlten 10. 000 DM seien als Spende gemäß § 10 b Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Die Zahlung hätte in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb der Mitgliedschaft gestanden. Die Verwendung des Vordrucks, in dem die aufzunehmenden Personen die Zahlung einer Spende schriftlich zugesagt hätten, sei völlig unschädlich. Über die Aufnahme eines neuen Mitgliedes sei im Vorstand keineswegs erst dann entschieden worden, wenn die betreffende Person die Zahlung einer Spende zugesichert habe. Tatsächlich habe über die Aufnahme eines neuen Mitgliedes gar nicht der Vorstand befunden. Vielmehr habe der stellvertretende Vereinsvorsitzende ein Bestätigungsschreiben gefertigt und dem Antragsteller zugesandt. Soweit feststellbar, sei in der Vereinsgeschichte auch niemals ein Antrag auf Mitgliedschaft negativ beschieden worden. Spätestens nach Erhalt des Bestätigungsschreibens, zum Teil auch schon vorher, hätten die neuen Mitglieder spielen bzw. trainieren können und zwar völlig unabhängig von einer möglichen Spende. In einem Aktenvermerk der Ermittlungsbehörde werde selbst ausgeführt, dass im Jahre 1991 rund 37 Mitglieder des Golf-Clubs keine Spende geleistet hätten. Aktuell solle die Zahl der Mitglieder, die keine Spende geleistet hätten, bei 25 liegen. Aus diesen Feststellungen lasse sich zwingend ableiten, dass die Aufnahme in dem Golf-Club unabhängig von der Bereitschaft zur Leistung einer Spende möglich gewesen sei und die Zahlungen durch die Mitglieder vielmehr um der Sache willen gegeben worden seien. Dass im weiteren Verlauf einzelne Mitglieder, die sich zur Zahlung einer Spende bereit erklärt hatten, angemahnt worden seien, sei unerheblich. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass nach der Abgabe einer entsprechenden Erklärung eine Pflicht zur Zahlung entstanden sei. Eine solche stehe jedoch der Abzugsfähigkeit nach § 10 b Abs. 1 EStG nicht entgegen, denn eine freiwillig eingegangene Zahlungspflicht schließe nicht das Vorliegen einer Spende aus. Im Übrigen sei ein Großteil der in den Protokollen dokumentierten Überlegungen überhaupt nicht realisiert worden. Soweit feststellbar, sei es zum Beispiel niemals zu einer Platzsperre gekommen. Dass die Spenden zur Errichtung des Vereinshauses eingesetzt worden seien, sei ebenfalls unerheblich, weil das Gesetz den Begriff der zweckgebundenen Spende kenne. Danach habe ihrer - der Kläger - freiwilligen Zahlung die Mitgliedschaft im Golf-Club schon rein tatsächlich nicht als Gegenleistung gegenübergestanden. Weder die Aufnahme in den Verein noch der Verbleib darin hätten faktisch davon abgehangen, dass derartige Zahlungen versprochen worden seien. Davon abgesehen stelle der Erwerb der Mitgliedschaft in einem Verein gar nicht zwingend und in jedem Fall eine Gegenleistung i.S. des § 10 b Abs. 1 EStG dar. Dies sei vielmehr nur dann der Fall, wenn eine vertragliche oder satzungsbedingte Verpflichtung zur Zahlung bestehe, woran es vorliegend unstreitig gefehlt habe. Schließlich habe es sich auch aus den im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 1978 I R 64/77 , BFHE 127, 342 BStBl. II 1979, 488 , genannten Gründen bei der streitigen Zahlung nicht um ein steuerschädliches Eintrittsgeld gehandelt.

Die Berücksichtigungsfähigkeit des streitigen Betrags ergebe sich weiterhin aus § 10 b Abs. 4 EStG . Danach dürfe der Steuerpflichtige grundsätzlich und umfassend auf die Richtigkeit der Bestätigung über eine Spende vertrauen. Dies bedeute, daß sie - die Kläger - sich ohne weiteres auf die erteilte Bestätigung der Gemeinde X. bezüglich der als Durchlaufspende abgewickelten Zahlung hätten verlassen dürfen. Dem entgegenstehende konkrete Anhaltspunkte hätten auch die Ermittlungen nicht ergeben.

Zu berücksichtigen sei auch der historische Ablauf bei der Gründung und der Entwicklung des Golf-Clubs. Von Anfang an hätten die damals Verantwortlichen des Vereins in einem engen Kontakt mit der Leitung der Gemeindeverwaltung und dem zuständigen Finanzamt gestanden. So hätten sich Herr C. und Herr H. mit den Herren B. (damaliger Bürgermeister) und D. (heutiger stellvertretender Gemeindedirektor) abgestimmt. Die damalige Aussage sei gewesen, dass wenn der Club Freistellungsbescheide vorlegen könne, das besprochene Verfahren einwandfrei sei. Schließlich sei das Verfahren auch mit Herrn E. vom Finanzamt Y-Stadt koordiniert worden. Die Gemeinde X habe nach der Gründung des Vereins in ihren Broschüren und anderen Veröffentlichungen mit dem Golf-Club für sich geworben. Das Modell einer teilweisen Finanzierung eines Golf-Clubs über Spenden sei bereits seit den 50iger Jahren bei benachbarten Clubs angewendet worden. So seien Personen aus dem Golf-Club N beratend tätig gewesen und zwar besonders ein Herr S., damals Generalbevollmächtigter der Y-Bank. Später sei eine Betreuung des Vereins durch den Steuerberater R. erfolgt. Insbesondere vor dem Hintergrund dieser Gesamtinformationslage hätten sie - die Kläger - ebenfalls auf die Ordnungsgemäßheit der von ihnen geleisteten Spende vertrauen dürfen. Alle für sie erkennbaren äußeren Umstände hätten den Schluss auf eine ordnungsgemäße Spende zugelassen. Es wäre im übrigen die Sache der Gemeinde und des Finanzamtes gewesen, mögliche Bedenken bei den Spenden frühzeitig mitzuteilen, denn nur wegen der von diesen auszuübenden Kontrollfunktion sei das Rechtsinstitut der Durchlaufspende sachlich überhaupt zu rechtfertigen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Bei der als Spende ausgewiesenen Zahlung habe es sich nach unwiderlegbaren Feststellungen des FaFust um eine Aufnahmegebühr gehandelt, die wegen Gewährung einer Gegenleistung (Mitgliedschaft, Spielberechtigung) keine Ausgabe zur Förderung begünstigter Zwecke darstelle. Das FaFust habe hierfür folgende Anhaltspunkte ermittelt und den Beteiligten bekanntgegeben:

1. 1.

   Bereits bei Gründung des Vereins habe für die Finanzierungsgespräche mit den Banken ein Konzept erarbeitet werden müssen, wie die Anlage des Golfplatzes zu finanzieren sei. Schon im Jahre 1990 habe der damalige Vorstand hier pro Mitglied eine Zahlung von 5. 000 DM fest eingeplant. Im Jahre 1993 habe das Vorstandsmitglied T. auf einer Mitgliederversammlung die Finanzierungsplanungen für die Folgejahre vorgestellt. Hier sei er von einem jährlichen Mitgliederzuwachs von 30 Mitgliedern und einer Spendenhöhe von 150. 000 DM ausgegangen worden. Das besage eindeutig, dass eine Mitgliedschaft ohne Spende zu keiner Zeit vorgesehen gewesen sei. Die Zahlung über die Gemeinde X. mit entsprechender Spendenbescheinigung sei daher mehr oder weniger als Werbemittel eingesetzt worden (Steuerersparnis). Dass dem Vorstand die Fragwürdigkeit der Abzugsfähigkeit solcher Zahlungen durchaus bewusst gewesen sei, ergebe sich schon daraus, dass er zur Abdeckung der daraus für ihn resultierenden Risiken eigens eine Haftpflichtversicherung abgeschlossen habe.

2. 2.

   Zwei Zeugenaussagen würden bestätigen, dass ihnen vom Vorstand die Zahlung dieser Spende als Voraussetzung für die Aufnahme in den Golf-Club genannt worden sei.

3. 3.

   Anhand des Beispiels Z sei der tatsächlich Ablauf eines Aufnahmeantrages eindeutig nachzuvollziehen. Eine beitrittswillige Person habe ihre Aufnahme in den Golf-Club auf einem dazu aufgelegten Vordruck schriftlich beantragen müssen. Bei Aushändigung dieses Antrages sei seitens des Golf-Clubs gleichzeitig ein zweites Formular ausgehändigt worden, dass mit dem Wort vertraulich überschrieben gewesen sei. Auf diesem habe der Bewerber schriftlich seine Bereitschaft erklären müssen, eine Spende für den Bau des Golfplatzes in Höhe von 5. 000 DM zu leisten.

Herr Z. habe dieses zweite Formular offenbar seinem Aufnahmeantrag nicht bei gefügt gehabt. Daraufhin sei er angerufen und ihm mitgeteilt worden, dass über seinen Aufnahmeantrag erst entschieden werden könne, wenn die entsprechende Spendenzusage vorliege. Z. habe dann nochmals zurückgerufen und sich erkundigt, ob die Spende eventuell auch in mehreren Raten gezahlt werden könne, da bei Zahlung in einer Summe die steuerliche Entlastung wegen der Kappung geringer ausfalle. Der Verein habe über diesen Antrag beraten und ihm letztlich zugestimmt. Erst nachdem diese Prozedur geklärt war, sei die Aufnahme von Z. als Mitglied beschlossen worden.

1. 1.

   Auf einer weiteren Vorstandssitzung sei der Beschluss gefasst worden, der Ehefrau des angestellten Golflehrers eine Mitgliedschaft ausnahmsweise ohne Spende anzubieten. Im Umkehrschluss werde hierdurch deutlich, dass eine Mitgliedschaft mit Spende der Regelfall gewesen sei.

2. 2.

   Soweit geltend gemacht werde, dass mehr als 30 Mitglieder bekannt seien, die eine solche Spende offensichtlich nicht geleistet hätten, so handele es sich dabei nach den Feststellungen der Steuerfahndung um in Ausbildung befindliche Jugendliche. Für sie gelte jedoch, dass die Spende bei Eintritt in das Berufsleben nachzuzahlen gewesen sei. Eine weitere Ausnahme hätten Gründungsmitglieder dargestellt, die dem Verein in Form von Sachleistungen bereits entsprechende Werte zur Verfügung gestellt hätten.

3. 3.

   In einem anderen Fall habe ein Mitglied seinen Austritt aus dem Verein erklärt und angefragt, wie die Regelung sei, wenn er später wieder eintreten wolle. Das entsprechende Vorstandsprotokoll sage aus, dass bei einem Wiedereintritt innerhalb von drei Jahren die geleistete Spende angerechnet werde, nach Ablauf von drei Jahren müsse eine erneute Spende geleistet werden. Auch daraus ergebe sich eindeutig, dass es sich bei den Spenden nicht um freiwillige Zahlungen, sondern um eine zusätzliche Aufnahmegebühr gehandelt habe.

4. 4.

   Einige Mitglieder hätten offenbar nicht erkannt, dass es sich bei den Spenden in Wirklichkeit um Pflichtzahlungen gehandelt habe. Sie hätten deshalb in ihre Spenden-Bereitschaftserklärungen Beträge von 100 DM, 200 DM bzw. 500 DM eingetragen. Daraufhin seien auch diese telefonisch über den zu zahlenden Betrag unterrichtet worden.

5. 5.

   Der Verein habe eine Liste geführt, in der der Eingang der Spenden überwacht worden sei. Säumige Zahler seien aufgrund eines Vorstandsbeschlusses gemahnt worden mit dem Hinweis, dass bis zum Eingang der Zahlung die Spielberechtigung verweigert werden müsse.

Des weiteren komme eine Berücksichtigung der als Spende bestätigten Zahlung auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauenschutzes nach § 10 b Abs. 4 EStG in Betracht. Die von der Gemeinde X. ausgestellten Spendenbescheinigungen hätten auf entsprechenden Angaben der Steuerpflichtigen bzw. der insoweit für sie handelnden Personen beruht. Diese Angaben seien falsch im Sinne von unrichtig bzw. unvollständig gewesen, weil sie die Zahlung an den Golf-Club nicht als Aufnahmegebühr ausgewiesen hätten. Dabei sei unerheblich, ob die Kläger gewusst hätten, dass die Angaben falsch gewesen seien. Selbst wenn sie gutgläubig davon ausgegangen sein sollten, dass auch Aufnahmegebühren als Spenden abzugsfähig seien, würden sie keinen Vertrauensschutz genießen, weil es für den Ausschluss des Vertrauensschutzes nach § 10 b Abs. 4 EStG lediglich auf objektive Unrichtigkeit der der Spendenbestätigung zugrundeliegenden Angaben ankomme.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Spendenzahlung sei keine Gegenleistung für die Aufnahme in den Golf-Club gewesen und es habe keinen Zwang zur Leistung einer Spende gegeben. Die Prüfung eines Aufnahmeantrages sei auch nicht von der Abgabe einer Spendenzusage abhängig gemacht worden. Zum Beweis dieser Tatsachen, die auch im Strafverfahren vor dem Amtsgericht in wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gegen das Clubmitglied G. wegen dessen Spende bestätigt worden seien, berufe man sich auf das Zeugnis mehrerer namentlich benannter Personen. Die Protokolle der mündlichen Verhandlungen beim Amtsgericht seien beizuziehen.

In den Verfahren vor dem Amtsgericht habe zum Beispiel der Zeuge Dr. AB. ausgeführt: Der Erwerb der Mitgliedschaft wurde in meinem Fall nicht von einer 'Spendenleistung' irgendwelcher Art abhängig gemacht. Gleichlautend habe sich die Zeugin BC. eingelassen: Es ist uns nicht bekannt, dass Spendenzusagen gemacht werden sollten oder wurden. Dann habe der Zeuge Z. ausgeführt: Bei meiner Aufnahme hat es sich tatsächlich so verhalten, dass ich bereits vor einer offiziellen Mitgliedschaft auf dem Platz spielen durfte. Steueramtsrat N. vom Finanzamt für Fahndung und Strafsachen habe in der Hauptverhandlung ausdrücklich bestätigt, dass keinerlei Hinweise für eine praktische Umsetzung der vom Vorstand protokollierten Überlegungen ermittelt worden seien.

Bei der Gemeinde X. hätten in voller Kenntnis des Sachverhaltes keine Zweifel an der Freiwilligkeit der Spende bestanden. Dieses würde sich aus den beizuziehenden gesamten Akten zum Spendenverfahren der Gemeinde ergeben.

Ferner ließen sich auch aus den Finanzierungsvereinbarungen des Golf-Clubs mit der Kreissparkasse keine gegen die Freiwilligkeit sprechenden Rückschlüsse herleiten. Aus der Kreditvergabe könne nicht gefolgert werden, mit dem Eingang der Spenden sei fest zu rechnen gewesen. In einem Schreiben der Kreissparkasse werde ausdrücklich mitgeteilt: Wir haben uns deshalb gerne überzeugt mit einem Drittel der Fremdfinanzierung als Blanko Kreditgeber engagiert. Ergänzend sei in dem entsprechenden Kreditvertrag vereinbart worden, den Kredit nur für bereits abgegebene Spendenzusagen in Anspruch zu nehmen. Durch die Bank sei also zum einen die Ungewissheit des Spendeneingangs bewusst in Kauf genommen worden. Zum anderen habe die Bank eine Kreditierung wegen der Unsicherheit überhaupt erst dann vorgenommen, wenn konkrete Spendenzusagen vorgelegen hätten. Damit habe sie genau in dem Bewusstsein freiwilliger Spenden gehandelt.

Auch der BFH habe in seiner Entscheidung vom 13. August 1997 I R 19/96, BFHE 183/371, BStBl. II 1997, 794 , ausgeführt, dass allein die Tatsache, dass ein Verein seine Mitglieder wiederholt und nachdrücklich zur Leistung von Spenden auffordere, um die von ihm angestrebten Satzungszwecke verwirklichen zu können, die Spenden nicht zum Pflichtbeitrag machten. Auch aus den zustimmenden Ausführungen von Möller (Der Betrieb 1997, 949 ff.) gehe hervor, dass aus der Üblichkeit von Spenden und deren Höhe sich allenfalls ein moralischer Druck auf den einzelnen Spender ergeben könne. Dieser moralische Druck könne jedoch nicht dazu führen, dass Freiwilligkeit im Sinne einer Spende nicht mehr gegeben ist. Für den Spendenabzug komme es auf den inneren Beweggrund des Spenders nicht an. § 10 b EStG setze nicht voraus, dass der Geber in keiner Richtung eigennützige Zwecke verfolgt.

Selbst wenn der Vorstand des Golf-Clubs ernsthaft Beschlüsse gefasst haben sollte (was nach wie vor bestritten werde), als Spenden getarnte Eintrittsgelder zu verlangen, bedürfe es eines Konsenses mit dem jeweils eintretenden Mitglied, um die geleistete Zahlung tatsächlich als Eintrittsgeld und nicht als Spende bewerten zu können. Ihnen - den Klägern - seien insoweit weder die von dem FA zitierten Beschlüsse des Vorstandes bekannt gewesen noch habe bei ihrem Eintritt in den Golf-Club Konsens dahingehend bestanden, dass die Spende als verdecktes Eintrittsgeld geleistet werden solle.

Die Kläger beantragen,

1. den Änderungsbescheid vom"sowie die Einspruchsentscheidung vom"ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt,

1. die Klage abzuweisen.

Es verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Zum Beweis der von ihm behaupteten Tatsachen und Vorgänge zum Vereinsbeitritt beruft sich das FA auf die Aussage weiterer benannter Zeugen. Zwecks Überprüfung der durch die Kläger aufgeführten Zeugenaussagen und zur Vermeidung von erneuten Zeugenvernehmungen sollten die Gerichtsakten des Amtsgerichts durch den Senat beigezogen werden. Im Übrigen ergänzt das FA sein Vorbringen wie folgt:

Es sei nicht anzunehmen, dass die Gemeinde X. den vollständigen Sachverhalt hinsichtlich des Spendenverfahrens gekannt habe, da bei sogenannten Durchlaufspenden die Gemeinde nicht den sachlichen Grund für eine Spende an eine gemeinnützige Einrichtung überprüfen müsse. Die Kreditierung der Spendenzusagen durch die Kreissparkasse lasse den Schluss zu, dass der Verein und auch die Bank fest mit dem Eingang der Spenden rechnen konnten. Zur Vorfinanzierung dieses Betrages habe die Kreissparkasse dem Golf-Club einen Kredit von"DM eingeräumt. Da es sich bei der Kreissparkasse um eine öffentlich rechtliche Kreditanstalt mit festen Bedingungen bei der Kreditvergabe gehandelt habe, wäre ein Kredit zur Vorfinanzierung von freiwilligen Spenden, deren tatsächlicher Eingang ebenso ungewiss wäre wie ihre Höhe, mit Sicherheit nicht vergeben worden. Nur durch die Verpflichtung der Mitglieder zur Zahlung einer Spende sei die Kreditvergabe möglich geworden.

Auch das Niedersächsische Finanzgericht sei in seinem Beschluss vom 18. Dezember 1998 XIII 690/98 V davon ausgegangen, dass sich aus den vorliegenden Vorstandsprotokollen des Golf-Clubs ergebe, dass zumindest in einer Vielzahl von Fällen von den neu aufzunehmenden Mitgliedern keine freiwilligen Spenden, sondern in Wahrheit Eintrittsgelder erwartet wurden. Das Gericht sei zudem zumindest in den Fällen, in denen Mitglieder die als vertraulich bezeichneten Schreiben dem Aufnahmeantrag beigefügt und die Zahlung der Spenden in Aussicht gestellt hatten, davon ausgegangen, dass es sich bei den Zahlungen tatsächlich um Eintrittsgelder gehandelt habe. Das Gericht sei weiter davon ausgegangen, dass in diesen Fällen die Mitglieder ohne die als Spenden bezeichneten Zahlungen nicht in den Golf-Club aufgenommen worden wären. Insoweit könnten sich die Kläger auch nicht auf das Urteil des BFH vom 13. August 1997 IR 19/96 berufen, denn dieser Entscheidung läge ein anderer Sachverhalt zu Grunde.

Der Senat hat auf Antrag der Beteiligten die Strafakten des Amtsgerichts beigezogen (das Verfahren ist durch Beschluß vom 21. Oktober 1998 nach Maßgabe des § 153 a Abs. 2 der Strafprozeßordnung - StPO - eingestellt worden). Entsprechende Verfahren gegen die Kläger hat das FaFust durch Verfügungen vom 8. März 1999 nach § 170 Abs. 2 StPO (Klägerin) bzw. vom 25. September 2000 gem. § 153 Abs. 1 StPO eingestellt. Die entsprechenden Akten hat der Senat ebenfalls beigezogen. Ihm liegen ferner zwei Beleg-Ordner des FaFust zur Spendenpraxis beim Golf-Club vor.

Das Gericht hatte die benannten Zeugen geladen und dazu folgendes Beweisthema festgelegt: Grund für die von neuen Mitgliedern des Golf-Clubs bei Eintritt in den Verein zusätzlich zu den Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen gezahlten und als 'Spenden' bezeichneten Beträge.

Nachdem sich auf Anfrage des Gerichts die Beteiligten mit der Verwertung der in den Strafakten des Amtsgerichts protokollierten Zeugenaussagen als Urkundenbeweis einverstanden erklärt hatten, wurden zum vorgenannten Beweisthema nur noch einige Zeugen einvernommen. Der Senat hat zudem auch den Kläger persönlich angehört.