Die Klage ist begründet.

1.

Die Klägerin hat orthopädische Zurichtungen geliefert, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 52 b der Anlage zu diesem Gesetz dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

a)

Die Klägerin hat mit der Anfertigung der orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen Werklieferungen i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG erbracht.

Gemäß § 12 Abs. 2 Ziffer 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für Lieferungen der in der Anlage zu dem Umsatzsteuergesetz bezeichneten Gegenstände. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes setzt demnach voraus, dass eine Lieferung erfolgte. Hat ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Anderenfalls handelt es sich um eine Werkleistung, für die der Regelsteuersatz anzuwenden ist.

Die Klägerin bearbeitet die von ihren Kunden erworbenen Konfektionsschuhe und verwendet dabei Stoffe, die sie selbst beschafft hat. Bei diesen Stoffen handelt es sich nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen, so dass die Klägerin gemäß § 3 Abs. 4 UStG Werklieferungen tätigte.

Ob ein Stoff als Hauptstoff oder als Nebenstoff anzusehen ist, hängt davon ab, ob diesem im Vergleich zu dem zu bearbeitenden Gegenstand nur eine nebensächliche Bedeutung zukommt. Bei kleineren technischen Hilfsmitteln, wie z.B. Schrauben, Nägeln, Splinten wird dies regelmäßig der Fall sein. Andere Stoffe sind in der Regel als Nebenstoffe ansehen, wenn sie der Menge und dem Wert nach gegenüber dem zu bearbeitenden Gegenstand nur geringfügig sind (BFH-Urteil vom 25.03.1965 V 253/63 U, BStBl III 1965, 338).

Nach diesen Kriterien hat die Klägerin mit der orthopädischen Zurichtung an Konfektionsschuhen eine Werklieferung erbracht. Die Klägerin hat bei der Bearbeitung der Konfektionsschuhe in der Regel speziell für orthopädische Schuhzurichtungen hergestellte Materialien verwendet, die weder der Menge noch dem Wert nach gegenüber dem zu bearbeitenden Konfektionsschuh nur geringfügig waren.

Der Menge nach verwendet die Klägerin etwa bei einer größeren Sohlenerhöhung Materialien, die unter Umständen umfangreicher sein können als die am Konfektionsschuh serienmäßig vorhandene Sohle. Bei anderen orthopädischen Zurichtungen (z.B. feste Einlegesohlen, Schmetterlingsrollen usw.) sind die verwendeten Materialien der Menge nach - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat - im Vergleich zu dem Konfektionsschuh ebenfalls nicht von nur untergeordneter Bedeutung. Zwar mag es im Einzelfall auch "kleinere" orthopädische Schuhzurichtungen geben, bei denen nur relativ geringfügige Materialien verwendet werden (z.B. bei der Erhöhung nur eines Absatzes). Gleichwohl sind die von der Klägerin verwendeten Materialien im Allgemeinen im Vergleich zu dem bereits vorhandenen Konfektionsschuh nicht von nur untergeordneter Bedeutung.

Auch dem Wert nach sind die von der Klägerin verwendeten Materialien im Vergleich zu dem Wert eines Konfektionsschuhes nicht von untergeordneter Bedeutung. Zwar mag im Einzelfall bei einer"kleineren" orthopädischen Zurichtung an einem besonders hochwertigen Konfektionsschuh der Wert der von der Klägerin verwendeten Materialien im Vergleich zum Wert gerade dieses Schuhes nur geringfügig sein. Bei der Abgrenzung zwischen einer Werklieferung und einer Werkleistung kann jedoch nicht entscheidend auf das Wertverhältnis im jeweiligen Einzelfall abgestellt werden. Vielmehr muss nach Auffassung des Senats der durchschnittliche Materialwert der von der Klägerin verwendeten Materialien in Verhältnis gesetzt werden zu dem durchschnittlichen Wert eines Konfektionsschuhes, da die Abgrenzung nach generellen Kriterien erfolgen muss und nicht von dem jeweiligen Einkaufspreis des vom Kunden erworbenen Schuhes abhängen kann. Insoweit ist der Wert der von der Klägerin verwendeten Materialien - wie die Beispiele der von der Klägerin vorgelegten Einkaufspreise zeigen - im Vergleich zu dem Wert eines durchschnittlichen Konfektionsschuhes nicht geringfügig.

b)

Die Lieferung orthopädischer Zurichtungen an Konfektionsschuhen unterliegt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Ziffer 52 der Anlage zu diesem Gesetz dem ermäßigten Steuersatz.

Nach Nr. 52 b der Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Lieferung folgender Gegenstände auf 7 v.H.:"orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie medizinisch-chirurgischer Gürtel und Bandagen, aus-genommen Teile und Zubehör" aus Unterposition 9021.19 des Zolltarifs.

aa)

Bei den von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen handelt es sich um "orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen" im Sinne dieser Bestimmungen.

Gemäß Nr. 9021/1 der Erläuterungen zum Harmonisierten System des Zolltarifs werden die begünstigten"orthopädische Apparate und Vorrichtungen" definiert als "Apparate und Vorrichtungen zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen oder Stützen oder Halten von Körperteilen oder Organen nach einer Krankheit, Operation oder Verletzung". "Hierzu gehören...(Nr. 6) "orthopädische Schuhe und spezielle Einlegesohlen zum Korrigieren orthopädischer Leiden unter der Voraussetzung, dass sie 1) maßgerecht gefertigt sind oder 2) serienmäßig hergestellt sind, einzeln und nicht paarweise gestellt werden und passend zu jedem Fuß gleichermaßen hergerichtet sind" (Rz. 01.1 bis 11.1 zu 9021/1).

Eine Vorrichtung dient der Korrektur von Fehlbildungen, wenn sie dazu beiträgt, die bestehende Fehlbildung eines oder mehrerer Körperteile in Richtung auf den gesunden Zustand zurückzuführen. Eine orthopädische Vorrichtung ist von prophylaktischer, also ver-hütender Natur, wenn sie aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit geeignet ist, das Ent-stehen von körperlichen Fehlbildungen zumindest vorübergehend zu verhindern. Hilfsmittel, die (lediglich) dazu dienen, die nachteiligen Folgen von körperlichen Fehlbildungen zu mildern statt diese selbst zumindest teilweise auszugleichen, dienen nicht der Korrektur oder Verhütung von Fehlbildungen und gehören insoweit nicht zu den orthopädischen Vorrichtungen der Position 9021 KN (BFH-Urteil vom 14.11.2000 VII R 83/99, BFH/NV 2001, 499).

Nach diesen Abgrenzungskriterien fallen die von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen unter die begünstigten Gegenstände. Zwar handelt es sich hierbei weder um orthopädische Schuhe noch um Einlegesohlen, sondern um fest im Schuh angebrachte orthopädische Sohlen oder um andere Zurichtungen für Konfektionsschuhe. Die Einzelerläuterungen zum Harmonisierten System enthalten jedoch keine abschließende Aufzählung, wie sich insbesondere aus dem Eingangsworten "Hierzu gehören ..." ergibt. Entsprechend dem vorangestellten generellen Abgrenzungskriterium handelt es sich bei den von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen um "Apparate und Vorrichtungen zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen". Diese sind auch entweder 1) maßgerecht gefertigt oder 2) serienmäßig hergestellt und werden in diesem Fall einzeln für den jeweils betroffenen Fuß gestellt und passend zu jedem Fuß hergerichtet. Damit entsprechen die Zurichtungen den Abgrenzungskriterien, wie sie in den Erläuterungen ausdrücklich für Einlegesohlen aufgestellt werden.

Die Tatsache, dass diese Zurichtungen - anders als Einlegesohlen - fest mit dem Schuh verbunden sind, führt zu keiner anderen Beurteilung. Ebenso wie individuell gefertigte Einlegesohlen dienen orthopädische Zurichtungen ausweislich der von der Klägerin vorgelegten fachärztlichen Stellungnahme eines Orthopäden dazu, schmerzfreies Gehen zu ermöglichen und/oder Fehlstellungen zu korrigieren. Deshalb sind sie ebenso wie Einlegesohlen unter den für letztere in den Erläuterungen zum Harmonisierten System genannten Voraussetzungen dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

bb)

Die Zurichtungen sind - entgegen dem von der Betriebsprüferin zitierten BMF-Schreiben (BStBl 1983 I Seite 567 ff., 592 Rdnr. 154 a.E.) - nicht lediglich"Teile oder Zubehör", die von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausgeschlossen sind.

Die Ausnahme von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß Nr. 52 b der Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände i.V.m.§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG betrifft nach Auffassung des Senats nach dem Zweck der Tarifbestimmungen lediglich Teile und Zubehör, die für orthopädische Apparate und Vorrichtungen benötigt werden (vgl. die allgemeine Abgrenzung der für Teile und Zubehör bei Kapitel 90 des Zolltarifs geltenden Bestimmungen in Rz. 16.0 zu 90/3 der Erläuterungen zum Harmonisierten System). Bei den von der Klägerin hergestellten orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen sind die Veränderungen an den von den Kunden der Klägerin erworbenen Schuhen nicht lediglich ein Teil oder Zubehör für einen anderen orthopädischen Apparat oder eine andere orthopädische Vorrichtung, sondern eine eigenständige orthopädische Vorrichtung, durch die ein Konfektionsschuh für den Patienten sinnvoll nutzbar gemacht wird. Der Senat folgt deshalb nicht der Auffassung des BMF (a.a.O.), orthopädische Zurichtungen seien als Teile für die Konfektionsschuhe des Kunden anzusehen und aus diesem Grund von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausgenommen.

Dieses Ergebnis wird nach Auffassung des erkennenden Senats durch einen Vergleich mit der ausdrücklich in den Erläuterungen zum Harmonisierten System des Zolltarifs geregelten Tarifbegünstigung der maßgefertigten Einlegesohlen bestätigt. Obwohl auch diese Einlagen nicht ohne Schuhe nutzbar sind, entspricht es allgemeiner Auffassung, dass sie nicht lediglich als "Zubehör" zu Konfektionsschuhen von der Anwendung des begünstigten Steuersatzes ausgenommen sind. Dann können nach dem Zweck der Tarifbegünstigung fest mit dem Schuh verbundene orthopädische Zurichtungen, die ebenfalls zum Verhüten oder Korrigieren körperlicher Fehlbildungen dienen, alleine aufgrund der festen Verbindung mit einem Konfektionsschuh nicht anders behandelt werden.

2.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Da die Klägerin in vollem Umfang obsiegt hat, waren die gesamten Kosten des Rechtsstreits dem Beklagten aufzuerlegen.

Zwar hat die Klägerin mit der Klage zunächst geltend gemacht, die Änderungen durch die Betriebsprüferin seien insgesamt zu Unrecht erfolgt, soweit diese von der Klägerin mit dem ermäßigten Steuersatz versteuerte Umsätze (Bruttoentgelt 27.037,77 DM) dem Regelsteuersatz unterwarf. Nunmehr macht sie nur noch geltend, dass die orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen (Bruttoentgelt 24.647,15 DM) dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen seien. Gleichwohl geht der in der mündlichen Verhandlung gestellte Klageantrag, in dem die sich hieraus ergebende Änderung der Umsatzsteuer zutreffend berechnet ist (vgl. den Schriftsatz der Klägerin vom 19.09.2002) über den ursprünglichen Klageantrag hinaus, mit dem - offenkundig aufgrund einer nicht näher dargelegten fehlerhaften Berechnung - lediglich eine Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 22.041,35 DM beantragt worden war. Demnach hatte die Klage in vollem Umfang Erfolg, so dass die gesamten Kosten dem Beklagten aufzuerlegen waren.

3.

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da das BMF mit Schreiben vom 27.12.1983 eine andere Rechtsauffassung vertritt.