Die Klage ist zulässig aber unbegründet.

I.

Zwar ist die Klage erst am 06.02.1996, d.h. einen Tag nach Ablauf der Klagefrist bei Gericht eingegangen. Insoweit war der Klägerin aber - darüber besteht auch Einigkeit zwischen den Beteiligten - Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da die Klageschrift nachweislich am 01.02.1996 zur Post gegeben wurde und weder die Klägerin noch ihre Prozeßbevollmächtigten am verspäteten Eingang der Klageschrift bei Gericht ein Verschulden trifft.

II.

Die Klage hat aber in der Sache keinen Erfolg.

1)

Rückstellung für die Beseitigung von Umweltschäden in Filialen:

Die Bildung von Rückstellungen für die Beseitigung von Umweltschäden in den Filialen der Klägerin war steuerrechtlich mangels wahrscheinlicher Inanspruchnahme unzulässig.

Maßgebliche Vorschrift für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Voraussetzung für eine Rückstellung ist danach eine Verbindlichkeit, die dem Grunde ihrer Entstehung oder ihrer Höhe nach ungewiß ist. Darüber hinaus muß nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), an der der Senat festhält, die Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit wahrscheinlich sein, um eine den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wahrende Objektivierung zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92 BStBl II 1993, 891 mit weiteren Nachweisen (m.w.N.)). Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht hierfür nicht aus, vielmehr müssen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme sprechen. Erst dann ist unter Beachtung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips von einer ausreichend konkretisierten ungewissen Verbindlichkeit auszugehen, die für das Unternehmen eine wirtschaftliche Belastung darstellt und deshalb in dessen Bilanz darzustellen ist. Ist die Inanspruchnahme aus einer ungewissen Verbindlichkeit unwahrscheinlich, stellt sie dagegen keine die finanzielle Leistungsfähigkeit des Unternehmens beeinträchtigende wirtschaftliche Belastung dar. Dies gilt sowohl für privat- als auchöffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme setzt die Kenntnis des Gläubigers von der Verbindlichkeit voraus. In privatrechtlichen Konstellationen, in denen dies nicht selbstverständlich ist, wie Schadenersatzfällen, wird daher zur Bejahung der wahrscheinlichen Inanspruchnahme wenigstens die Kenntnis über die wesentlichen anspruchsbegründenden Tatsachen am Bilanzstichtag gefordert (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.1963, IV 165/59 S, BStBl III 1963, 237; BFH-Urteil vom 30.06.1983 IV R 41/81, BStBl II 1984, 263). Die gleiche Situation besteht bei einer Umweltverschmutzung, die zu einer öffentlich-rechtlichen Beseitigungsverpflichtung führt. Denn für die Durchsetzung der Verpflichtung ist zumindest die Kenntnis der zuständigen Behörde vom Umweltschaden notwendig. An der Rechtsprechung des BFH, eine ausreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme erst bei nachweislich unmittelbar bevorstehender Kenntnisnahme der Behörde als gegeben anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, a.a.O.) ist deshalb festzuhalten.

Im hier zu entscheidenden Streitfall hatten die zuständigen Ordnungsbehörden, abgesehen von der Filiale ..., in den Zeitpunkten der Rückstellungsbildung und -erhöhung weder Kenntnis von den konkreten Bodenbelastungen in den einzelnen Filialen, noch stand ihre Kenntnisnahme unmittelbar bevor. Für die Kenntnis reicht es entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus, daß den Ordnungsbehörden die Nutzung von Per durch die Klägerin bekannt war und eine Liste sämtlicher Filialen vorlag. Hieraus konnte zwar der Schluß auf eine mögliche Bodenbelastung gezogen werden, doch hätte es zur Kenntnis konkreter Belastungen in den einzelnen Filialen noch der Durchführung oder Anordnung von Bodenuntersuchungen durch die Behörde bedurft. Erst dann wäre mit einer alsbaldigen Kenntnisnahme der konkreten Bodenbelastung durch die Behörde mit der Folge einer der Klägerin drohenden baldigen Sanierungsverbindlichkeit zu rechnen gewesen. Mit einer allgemeinen Untersuchung der Filialen durch die Behörde war aber zu keinem Zeitpunkt zu rechnen. Das folgt nicht zuletzt bereits aus der bekannten Personalknappheit der Umweltbehörden. Da nahezu jedes industriell genutzte Grundstück eine potentielle Bodenbelastung aufweist, reicht die Personalausstattung der Behörden in der Regel nicht aus, auch nur einen kleineren Teil dieser Grundstücke zu überwachen. Untersuchungen finden daher nur aufgrund konkreter Anhaltspunkte statt.

Bei den Läden der Klägerin waren derartige konkrete Anhaltspunkte in den Streitjahren nicht vorhanden. Für die Filiale...hat die Behörde eine Bodenuntersuchung erst nach einer Betriebsinspektion angeordnet, bei der Mängel an der Lagerstätte CKW-haltiger Chemikalien festgestellt wurden. Dies begründete bei der Behörde aber offenbar keinen Verdacht der Belastung sämtlicher Filialen der Klägerin, weil ansonsten eine Untersuchung aller Läden durchgeführt worden wäre. Auch später erfolgten Ortsbesichtigungen erst aufgrund konkreter Hinweise, wie z.B. der Anfrage eines Anwohners im Falle der Filiale...in.... Von 1987 bis 1989 bestand damit kein Anhaltspunkt für die Annahme einer alsbaldigen Inanspruchnahme der Klägerin durch die Ordnungsbehörde zur Sanierung aller Filialen. Aber auch für spätere Zeiträume bestanden derartige Anhaltspunkte schon deshalb nicht, weil nach den Ausführungen der Klägerin die von ihr eingeleiteten Sanierungsmaßnahmen die Belastung bis dahin unter die Beanstandungsgrenze gesenkt hatten. Die Inanspruchnahme der Klägerin aus einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit war damit nicht wahrscheinlich und die Rückstellungsbildung aus diesem Gesichtspunkt nicht zulässig.

Nach Auffassung des Senats kann es deshalb dahingestellt bleiben, ob die Kriterien, die der BFH an die Entstehung eineröffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit stellt, unabhängig von ihrer späteren Geltendmachung, zu erweitern sind. Nach der BFH-Rechtsprechung wird eine Verbindlichkeit ohne ergangene Ordnungsverfügung allein aus einem Gesetz nur begründet, wenn das Gesetz in sachlicher Hinsicht ein genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums fordert (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 42/92 a.a.O. m.w.N.). Eine Sanierungsverpflichtung könnte sich für die Klägerin mangels spezialgesetzlicher Normen allein aus § 11 des Niedersächsischen Gesetzes über die Sicherheit und Ordnung (SOG, nunmehr § 11 des Niedersächsischen Gefahrenabwehrgesetzes (NGefAG)) ergeben haben. Als Generalklausel der Gefahrenabwehr schreibt § 11 SOG jedoch kein Handeln des Bürgers vor. Vielmehr stellt § 11 für die Behörde eine Ermächtigungsgrundlage zum Eingreifen dar, wobei der Behörde insoweit ein Ermessen für die Auswahl des richtigen Störers und der richtigen Maßnahme zusteht, die Behörde also eine ermessensfehlerfreie Maßnahme- und Störerauswahl zu treffen hat. Allein aus § 11 SOG kann deshalb keine unmittelbare Handlungsverpflichtung eines Bürgers innerhalb eines bestimmten Zeitraumes hergeleitet werden. Wollte man dennoch von einer Verbindlichkeit ausgehen, müßte in Erweiterung der Anforderungen des BFH das Vorliegen eines ordnungswidrigen Zustandes, der bei Kenntnis der Behörde zu einer zumindest hinsichtlich ihres Zieles bestimmten Verfügung führen würde, ausreichen, eine Rückstellung bilden zu dürfen. Das vermag der Senat aber nicht zu bejahen.

Für die Klägerin zeichnete sich auch keine aus denüber die Grundstücke geschlossenen Nutzungsverträgen resultierende ungewisse privatrechtliche Verbindlichkeit ab, die eine Rückstellungsbildung gerechtfertigt hätte.

Ein solcher Anspruch der Nießbrauchsgeber folgt weder aus§ 4 des mit den Gesellschaftern der GbR I abgeschlossenen Nießbrauchsvertrages noch aus einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt. Die Klausel der Verpflichtung zur Durchführung aller Erhaltungs- und Unterhaltungsmaßnahmen wiederholt im wesentlichen nur die gesetzliche Regelung des § 1041 BGB. § 1041 BGB verpflichtet den Nießbraucher, die Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand, also in der Substanz, zu erhalten. Auch bei einer Bodenkontamination sind die Grundstücke in ihrer Substanz nicht beschädigt. Die Bodensanierung stellt somit bereits keine Erhaltungsmaßnahme dar. Auch gehört sie nicht zu der gewöhnlichen Unterhaltung eines Grundstücks. Aufgrund des vergleichbaren Wortlauts des § 1041 BGB und des§ 4 des Nießbrauchsvertrages läßt sich diesem nicht eine über die gesetzliche Regelung hinausgehende Kostentragungspflicht entnehmen.

Weiterhin wird § 1041 BGB durch§ 1050 BGB begrenzt, demzufolge Veränderungen oder Verschlechterungen einer Sache, die durch die ordnungsgemäße Ausübung des Nießbrauchs herbeigeführt werden, vom Nießbraucher nicht zu vertreten sind. Deshalb kann auf Schäden, die durch den vertragsgemäßen Gebrauch verursacht werden, auch kein Schadenersatzanspruch aus positiver Vertragsverletzung (pVV) gestützt werden. Bei der Übertragung des Nießbrauchs zum Betrieb einer Wäscherei gehört die Verwendung üblicher Chemikalien grundsätzlich zum vertragsgemäßen Verbrauch. Ein schuldhafter vertragswidriger Gebrauch läge nur bei einem schuldhaft unsachgemäßen Umgang mit den Chemikalien und einer dadurch bedingten Bodenverunreinigung vor. Hierfür sind aber keine ausreichenden Anhaltspunkte ersichtlich, insbesondere weil die Eigenschaft des Per, wasserundurchlässigen Beton zu durchdringen, erst spät bekannt wurde und die Verunreinigungen im wesentlichen vor diesem Zeitpunkt erfolgten.

Soweit die Nutzungsrechte der Klägerin sich auf Pachtverträge gründen sollten, ergeben sich die gleichen Erwägungen aus den §§ 581 Abs. 2, 548 BGB.

Die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Alt. 1 HGB lagen damit nicht vor.

Bei der von der Klägerin gebildeten Rückstellung handelt es sich vielmehr um eine Aufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB, für deren Bildung ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht besteht. Für ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht besteht aber zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einsteuerrechtliches Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1990 IV R 131/89 BStBl II 1992, 715).

Es kommt auch keine Teilwertabschreibung auf die Buchwerte der Grundstücke in Betracht, soweit sie sich im Eigentum der Klägerin befinden sollten. Dieses würde nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB eine dauernde Wertminderung voraussetzen. Diese ist aber nicht gegeben, weil spätestens seit den Sanierungsmaßnahmen der Klägerin keine beanstandenswerte Belastung der Grundstücke mehr vorliegt, wie die vereinzelten Untersuchungen der Ordnungsbehörden ergeben haben.

2)

Kaufpreisaufteilung "... 83":

Der Aufteilung des Kaufpreises für das Grundstück "... 83" auf das Gebäude und Grund und Boden ist nicht die von den Vertragsparteien im Kaufvertrag vorgenommene Verteilung zugrunde zu legen. Vielmehr hat die Aufteilung nach den im Sachwertverfahren ermittelten Teilwerten beider Wirtschaftsgüter zu erfolgen.

Grundsätzlich ist zwar einer von den Vertragsparteien im Kaufvertrag vorgenommenen Aufteilung zu folgen, doch gilt dies nicht bei einer willkürlich erscheinenden Kaufpreisaufteilung, die nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.1987 III R 272/83, BStBl II 1988, 441; BFH-Urteil vom 31.03.1973 I R 197/70, BStBl II 1973, 391 [BFH 31.01.1973 - I R 197/70]; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 6 EStG Rdn. B 113). Bedenken gegen die ernsthafte Vereinbarung eines Kaufpreisanteils von 36.832,00 DM für das Gebäude ergeben sich bereits aus dem Umstand der Unüblichkeit der alleinigen Bildung des Veräußerungspreises eines bebauten Grundstücks aus den Einzelpreisen des Gebäudes und des Grund und Bodens. Üblich ist die Vereinbarung eines Gesamtpreises. Maßgeblich folgt die Willkürlichkeit der vertraglichen Kaufpreisaufteilung aber aus dem Umstand der alleinigen Wertermittlung für das Gebäude und der Zurechnung des verbleibenden Kaufpreises zum Grund und Boden. Diese Restwertmethode verstößt nicht nur gegen den handelsrechtlichen Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. BFH-Urteil vom 15.01.1985 IX R 81/83, BStBl II 1985, 252), sondern führt in der Regel - wie auch der vorliegende Vertrag zeigt - zu unzutreffenden Ergebnissen. Die Restwertmethode kann nur dann die richtige Verteilung ausweisen, wenn der vereinbarte Gesamtkaufpreis zufälligerweise aus der Summe des Sachwertes des Grund und Bodens und des Gebäudewertes besteht. Dies wird ausnahmsweise aber nur dann der Fall sein, wenn keine weiteren preisbeeinflussenden Faktoren, wie Lagevorteile des Grundstücks o.ä., vorliegen. Solche wertsteigernden Umstände entfallen nicht allein auf den Grund und Boden sondern auf das Grundstück in seiner Gesamtheit einschließlich der Gebäude. Die Restwertmethode führt deshalb zu einer falschen Aufteilung.

Weiterhin läßt sich aus der Anwendung der Restwertmethode durch die Parteien schließen, daß sie den Gesamtkaufpreis gerade nicht aus den Einzelwerten des Gebäudes und des Grund und Bodens ermittelten. Für den Wert des Grund und Bodens fehlte ihnen jeder Anhaltspunkt. Den Kaufpreis handelten die Parteien damit für das gesamte Grundstück aus, ohne zwischen Gebäude und Grund und Boden zu unterscheiden. Auch vor diesem Hintergrund ist die im Kaufvertrag vorgenommene Aufteilung willkürlich und entspricht insoweit nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten.

Die Aufteilung des Kaufpreises auf die Wirtschaftsgüter Gebäude und Grund und Boden hat deshalb nach den Grundsätzen zu erfolgen, die für die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises gelten. Diese ist bei einer betrieblichen Veräußerung auch bei Zahlung eines etwaigenÜberpreises anhand der Teilwerte vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1972 VIII R 124/69, BStBl II 1973, 295; BFH-Urteil vom 16.12.1981 I R 131/78 BStBl II 1982, 321 [BFH 19.01.1982 - VIII R 150/79] sowie Schmidt/Glanegger, EStG-Kommentar 16. Aufl. § 6 Rdziff.118 m.w.N.). Nach den in§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG enthaltenen und vom BFH herausgearbeiteten Kerngedanken handelt es sich bei dem Teilwert um den objektiven Wert, der von einem fiktiven Erwerber für das einzelne Wirtschaftsgut bei Kauf des Gesamtbetriebes und bei bestehender Absicht der Betriebsfortführung für das einzelne Wirtschaftsgut gezahlt würde (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1978 I R 142/76 BStBl II 1979, 729). An dieser Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hält der Senat fest. Die tatsächliche Verwertungsabsicht des Erwerbers ist für die Bestimmung der Teilwerte deshalb grundsätzlich nicht maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1975 I R 142/76 a.a.O.).

Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen wird lediglich dann gemacht, wenn das Gebäude technisch oder wirtschaftlich verbraucht ist. Für einen technischen Verbrauch liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte vor. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist gegeben, wenn sowohl für den Erwerber als auch für den Veräußerer die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen Verwendung durch Nutzung oder anderweitige Veräußerung endgültig entfallen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 97/87 BStBl II 1989, 605). Zwar trägt die Klägerin vor, sowohl sie als auch die Erwerberin des Grundstücks seien von einem wirtschaftlichen Verbrauch ausgegangen, doch entsprach dies nicht dem objektiven Zustand, was sich aus der vor dem Verkauf bestehenden Vermietung an einen Friseurmeister ergibt. Zumindest für die Klägerin stellte die Vermietung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung dar, die ohne den Verkauf, ggf. mit einem anderen Mieter, hätte fortgesetzt werden können. Damit ist objektiv ein wirtschaftlicher Verbrauch des Grundstücks ausgeschlossen.

Gegen die schätzungsweise Ermittlung der Teilwerte im Sachwertverfahren unter Zugrundelegung der §§ 13, 21 bis 25 der Wertermittlungsverordnung 1988 bestehen keine Bedenken. Es handelt sich um eine anerkannte Schätzungsmethode, die regelmäßig der Teilwertermittlung zugrundezulegen ist (vgl. bereits für die Wertermittlungsverordnung 1972: BFH-Urteil vom 15.01.1985 IX R 81/83 BStBl II 1985, 252; Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 11.05.1984 EFG 1984, 605). Im übrigen sind im Streitfall Fehler bei Anwendung des Sachwertverfahrens nicht ersichtlich.

Die Klage ist nach Abwägung aller Umstände daher in vollem Umfang abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Über die ursprünglich gerügte fehlerhafte Gewinnverteilung in der Einspruchsentscheidung mußte der Senat nicht mehr entscheiden, nachdem sich die Klägerin gegenüber dem FA bereit erklärt hat, die Gewinnverteilung auf der Grundlage des Einspruchsbescheides selbst zu berechnen und das Finanzamt sich einverstanden erklärte, diese Berechnung zu übernehmen.