Die Klagen sind unbegründet. Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug zu Recht versagt.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträgeabziehen. Für die den Vorsteuerabzug begründenden Umstände ist der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer darlegungs- und beweispflichtig. Diesen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht.

Die Pflegekräfte sind gegenüber der Klägerin selbständig als Unternehmer tätig geworden. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Das Pflegepersonal hat die Pflegeleistungen gegenüber der Klägerin selbständig und nicht als Arbeitnehmer ausgeübt.

Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind natürliche Personen nichtselbständig tätig, soweit sie einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (vgl. auch Abschn. 17 Abs. 1 der Umsatzsteuer- Richtlinien - UStR - 1992). Für die Beurteilung, ob jemand selbständig oder unselbständig tätig ist, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgeblich hierfür ist die Würdigung der für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, wie sie sich nach den vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlichen Durchführung ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1976 V R 137/73, BFHE 120, 301, BStBl II 1977, 50; vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661; vom 15. Juli 1987 X R 19/80, BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746 [BFH 15.07.1987 - X R 19/80]; vom 18. Januar 1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559 [561]). Vorliegend überwiegen die Merkmale, die für die Selbständigkeit der Pflegekräfte sprechen. Dies ergibt sich insbesondere aus dem Umstand,dass sich die Vergütung der Pflegekräfte nach den geleisteten Arbeitsstunden richtete und die Pflegekräfte frei darüber entscheiden konnten, ob und welche Pflegeaufträge sie annehmen. Der Arbeitserfolg und die Höhe ihres Verdienstes bestimmte sich damitausschließlich nach der freien Entscheidung der Pflegekräfte. Diese waren ferner in der Ausgestaltung ihrer Pflegetätigkeit im wesentlichen frei und mussten im Falle ihres Urlaubs bzw. im Krankheitsfalle eine Ersatzperson stellen. Eine solche Regelung ist für eine Arbeitnehmertätigkeit nicht üblich. Darüber hinaus erhielten die Pflegekräfte weder im Krankheitsfalle noch im Falle ihres Urlaubs eine Entlohnung. Auch diese Umstände sprechen im wesentlichen für eine selbständige Tätigkeit des Pflegepersonals (vgl. im Einzelnen hierzu Sölch-Ringleb-List, Umsatzsteuer, § 2 Anm. 34). Demgegenüber ist der Umstand, dass das Pflegepersonal so gut wie kein Unternehmerrisiko zu tragen hatte, von untergeordneter Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 XI R 71/93, a.a.O. Seite 561).

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Pflegekräfte Kleinunternehmer gemäß § 19 Abs. 1 UStG sind oder der Regelbesteuerung unterliegen. Denn der Vorsteuerabzug ist gemäß § 15 Abs. 1 UStGausgeschlossen, weil in den Rechnungen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, das Entgelt nicht neben dem Steuerbetrag gesondert ausgewiesen ist.

Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist u.a., dass die Steuern in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesen sind. Neben dem gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer ist für den Vorsteuerabzug ferner erforderlich, dass das Entgelt gesondert ausgewiesen ist. Diese Voraussetzung folgt aus der Bezugnahme in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf § 14 UStG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65 [BFH 30.03.1988 - II R 76/87], BStBl II 1988, 689 ff) knüpft § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit den Worten: "im Sinne des § 14" zwar an die Regelung der Rechnung in § 14 Abs. 4 UStG und nicht an § 14 Abs. 1 UStG an. Nach der Entscheidung des BFH sind aber nur die strengen Anforderungen nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UStG für den Rechnungsbegriff nach § 14 Abs. 4 UStG entbehrlich.Hinsichtlich der weiteren Kriterien nach § 14 Abs. 1 UStG hat der BFH nicht ausdrücklich Stellung genommen. Auch nach § 14 Abs. 4 UStG sind aber für den dortigen Rechnungsbegriff bestimmte Mindestanforderungen geboten (vgl. Cissèe in Bunjes/Geist, UStG, 5. Auflage, § 15 Anm. 5 c). Nach Überzeugung des Senats ergibt sich aus der Gesetzesformulierung in § 15 Abs. 1 UStG und der Definition der Rechnung in § 14 Abs. 4 UStG, dass die Merkmale des § 14 Abs. 1 Nr. 1 bis 2 und 5 bis 6 UStG Voraussetzung fürden Rechnungsbegriff nach § 14 Abs. 4 UStG und damit für den Vorsteuerabzug sind. Denn für den Vorsteuerabzug muss eine Rechnung den Preis ohne Steuer und den Steuerbetrag getrennt ausweisen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 14. Juli 1988 Rs 123, 330/87, SlG 1988, 4517; UR 1989, 380).

Diese Rechtsgrundsätze hat der BFH in seiner Entscheidung vom 27. Januar 1994 (V R 113/91, BStBl II 1994, 342 [BFH 27.01.1994 - V R 113/91]) zu § 14 Abs. 3 UStGübernommen. Dabei hat er offensichtlich gesehen, dass ein Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und Sicherstellung der Steuerschuld unberechtigt ausgewiesener Umsatzsteuer durch Kleinunternehmer nach der getroffenen Entscheidung nicht mehr gegeben wäre und, obwohl es sich um eine Entscheidung zu § 14 Abs. 3 UStG handelte, mitentschieden, dass für den Vorsteuerabzug eine Rechnung den Preis ohne Steuer und den Steuerbetrag getrennt ausweisen müsse. Der BFH hat damit die erforderliche und von der bisherigen Rechtsprechung (BFH, Beschluß vom 26. Januar 1978 V B 15/77, BFHE 124, 264, BStBl II 1978, 394 [BFH 26.01.1978 - V B 15/77]; Urteil vom 7. Mai 1987 V R 63/78, BStBl II 581 f) zutreffend geforderte Kongruenz der in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 14 Abs. 3 UStG enthaltenen Rechnungsbegriffe sichergestellt. Sinn der Kongruenz der Rechnungsbegriffe ist es, das Gleichgewicht von Vorsteuer des Leistungsempfängers und Umsatzsteuer des Leistenden zu erhalten.Nur so bleibt derjenige, der unzulässigerweise in einer Rechnung einen Umsatzsteuerbetrag ausweist, zur Zahlung dieses Betrages gegenüber dem Finanzamt verpflichtet (vgl. BFH V R 63/78 a.a.O.; diese Rechtsansicht entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 21 Nr. 1 Buchstabe c und Artikel 22 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie, vgl. EuGH, Urteil vom 17. September 1997, Rs. C-141/96, UVR 1997, 390 f). Ferner ist die Angabe des Entgelts notwendig, um entsprechend der Rechnungsfunktion die verschiedenen Kostenelemente des Preises der Gegenstände und sonstigen Leistungen einschließlich der darauf anzuwendenden Steuersätze und damit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu belegen. Würde man auf das Erfordernis des gesonderten Ausweises des Entgelts verzichten, wäre es neben dem Rechnungsempfänger insbesondere dem Finanzamt nicht möglich nachzuvollziehen, ob die Steuer bei Anwendung des richtigen Steuersatzes richtig berechnet wurde.Denn nur bei Angabe des Entgelts kann das Finanzamt überprüfen, ob die Umsatzsteuer richtig erhoben wurde (BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 V R 113/91, BStBl II 1994, 342). Dieser Rechtsansicht schließt sich der erkennende Senat an.

Die von den Pflegekräften ausgestellten Rechnungen berechtigen damit nicht zum Vorsteuerabzug, da sie nicht gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 5 UStG das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistungenthalten, sondern nur den Bruttorechnungsbetrag und einen als "dann enthaltenen" gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag.

Der Senat folgt damit nicht der auf Abschnitt 202 Abs. 4 UStR gestützten Verwaltungspraxis und der Rechtsmeinung in der Literatur (vgl. Wagner in Sölch-Ringleb-List, Umsatzsteuer, § 15 Rd. 129; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 Rd. 110, 111).

Danach wäre für den Vorsteuerabzug in einer Rechnung die Angabe des Steuerbetrages ausreichend, auch wenn zusätzlich nicht das Entgelt (§ 14 Abs. 1 Nr. 5 UStG), sondern nur der Gesamtpreis angegeben ist (vgl. Wagner in Sölch-Ringleb-List, a.a.O., § 15 Anm. 129 unter Bezugnahme auf Abschnitt 202 Abs. 4 UStR). Allerdings soll eine "Abrechnung", die nur einen Steuerbetrag ausweist, ohne das Entgelt anzugeben, für den Vorsteuerabzug nicht ausreichend sein (vgl. Wagner in Sölch-Ringleb-List, a.a.O., § 15 Anm. 129 unter Bezugnahme auf BFH V R 113/91, a.a.O.).

Uneinheitlich ist insofern Hundt-Eßwein (vgl. Offerhaus/Söhn/ Lange, § 15 Rn. 110, 111). Einerseits hält er die Angabe des Entgelts als Grundlage für die auszuweisende Steuer und Voraussetzung für den Vorsteuerabzug unter Bezugnahme auf die Entscheidung des BFH vom 27. Januar 1994 (V R 113/91, a.a.O.) für einen zwingenden Bestandteil jeder ordnungsgemäßen Rechnung. Andererseits läßt er den Vorsteuerabzug unter Bezugnahme auf Abschnitt 202 Abs. 2 UStR auch dann zu, wenn in einer Rechnung anstelle des Entgelts für die Lieferung der Rechnungsbetrag ineiner Summe angegeben und der Steuerbetrag außerdem in der Rechnung vermerkt ist.

Folgte man dieser Rechtsmeinung, wäre der Vorsteuerabzug für den Leistungsempfänger möglich, obwohl das Entgelt nicht gesondert ausgewiesen ist. Der Leistungsgeber schuldete nach der Rechtsprechung die unberechtigt ausgewiesene Steuer aber gerade deshalb nicht nach § 14 Abs. 3 UStG, weil das Entgelt nicht gesondert ausgewiesen ist. Die im Hinblick auf die dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers korrespondierende Steuerschuld des Rechnungsausstellers aus § 14 Abs. 3 UStG wäre danach nicht mehr gegeben.

Auf die von der Klägerin angebotenen Zeugenbeweise, wonach es sich bei den Pflegekräften um Unternehmer handelt, die der Regelbesteuerung unterliegen, kam es danach nicht an. Darüber hinaus ist das Finanzgericht nicht verpflichtet, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1988 VII R 135/85, BStBl II 1988, 841 [BFH 21.06.1988 - VII R 135/85]). Die Klägerin behauptet nichtausdrücklich, dass es sich bei den Pflegekräften um Unternehmer handelt, die der Regelbesteuerung unterliegen. Sie macht vielmehr ohne nähere Begründung geltend, dass "davon auszugehen (sei), dass die Kontrollmitteilungen nicht nur die Lohn- bzw. Einkommensteuererklärungen beinhalteten, sondern auch die Problematik der Umsatzsteuer, die von den freien Mitarbeitern in den Rechnungen gegenüber der Klägerin erhoben wurden" und sich aus den Kontrollmitteilungen ohne weiteres ergeben müsse, ob und in welchem Umfang die freien Mitarbeiter Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben haben oder dazu verpflichtet gewesen seien. Soweit sich die Klägerin jedoch darauf beruft, dass es sich bei den Pflegekräften um Regelbesteuerer handelt, hätte sie diese konkret benennen müssen und können. Dies hat sie bis zur mündlichen Verhandlung nicht getan. Gleiches gilt, soweit sich die Klägerin darauf beruft, die Pflegekräfte hätten eventuell nach § 19 Abs. 2 optiert. Auch insofern behauptet die Klägerin nicht, dass diestatsächlich der Fall war. Sie hält es lediglich für "möglich und denkbar, dass von denjenigen, die als Kleinunternehmer i.S.d. § 19 ... zu qualifizieren waren, der jeweils Betroffene gemäß § 19 auf die Anwendbarkeit des § 19 Abs. 1 UStG und die darin geregelte Umsatzsteuerbefreiung verzichtet haben". Dementsprechend beruft sich die Klägerin "rein vorsorglich" auf das Zeugnis "sämtlicher freier Mitarbeiter", "in erster Linie" ... auf das Zeugnis jener freier Mitarbeiter, deren Namen und Anschriften sich aus den dem Gericht überreichten Unterlagen ergeben. Bei den von der Klägerin gestellten Beweisanträgen handelt es sich daher um unzulässige Ausforschungsbeweise.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.