Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 25.02.1999, Az.: XI 176/94

Bibliographie

Gericht
FG Niedersachsen
Datum
25.02.1999
Aktenzeichen
XI 176/94
Entscheidungsform
Urteil
Referenz
WKRS 1999, 34573
Entscheidungsname
[keine Angabe]
ECLI
ECLI:DE:FGNI:1999:0225.XI176.94.0A

Fundstelle

  • DStZ 2000, 349-350 (Kurzinformation)

Redaktioneller Leitsatz

  1. 1.

    Nur wenn die Treuhandvereinbarung nachgewiesen, ernst gemeint und tatsächlich durchgeführt wird, ist ein Treuhandverhältnis anzuerkennen.

  2. 2.

    Wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge muss das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse eindeutig erkennbar sein.

  3. 3.

    Zieht ein Treugeber aus einem Treuhandvertrag keine Konsequenzen und nimmt er weder an Gesellschafterversammlungen teil, noch erteilt er dem Treuhänder Weisungen hinsichtlich des Treuhandanteils, so ist der Treuhandvertrag nicht anzuerkennen.

  4. 4.

    Wird im Zusammenhang mit der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein Wettbewerbsverbot mit eigener wirtschaftlicher Bedeutung vereinbart, gehört die Entschädigung für das Wettbewerbsverbot nicht zum Veräußerungsentgelt nach § 17 Abs. 2 EStG . Vielmehr stellt das Entgelt eine Einnahme für eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG dar.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob ein Treuhandvertrag besteht und ob im Zusammenhang mit der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein Wettbewerbsverbot mit eigener wirtschaftlicher Bedeutung vereinbart wurde und deshalb Teile des Veräußerungsentgelts den Einnahmen im Sinne des § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zuzurechnen sind.

2

Der Kläger wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung 1989 schätze der Beklagte zunächst die Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1989 und erteilte einen entsprechenden Bescheid. Darauf legte der Kläger unter gleichzeitiger Abgabe der Steuererklärung Einspruch ein. Während des laufenden Einspruchsverfahrens wurde anlässlich einer bei der Firma ... GmbH & Co. KG durchgeführten Außenprüfung folgendes bekannt: Mit notariellem Vertr ag vom 28. April 1986 hatte der Kläger zusammen mit ... die Firma ...-... GmbH gegründet. Gegenstand des Unternehmens waren die Herstellung und der Transport von Beton sowie der Handel mit Baustoffen aller Art. Das Stammkapital der GmbH betrug 50. 000 DM, an dem der Kläger mit nominal 25. 000 DM (= 50%) anscheinend wesentlich beteiligt war. Ebenfalls mit Vertr ag vom 28. April 1986 schlossen der Kläger und ... für die Firma ...-... GmbH einen Treuhandvertrag mit ... und ... als Treugeberinnen. Die Treuhänder, der Kläger und ..., haben danach jeweils einen GmbH-Anteil in Höhe von 12. 500 DM für die Treugeberinnen übernommen.

3

Nach weniger als einem Jahr Betriebstätigkeit veräußerten der Kläger und ... mit Wirkung zum 1. März 1987 ihre Geschäftsanteile an die zur ...-Konzern-Gruppe gehörende Firma ... GmbH & Co. KG mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertr ag vom 26. Februar 1987 .

4

Nach § 2 Abs. 1 des Vertrages wurde ein vorläufiger Kaufpreis von 1.350. 000 DM pro nominellen Geschäftsanteil von 25. 000 DM vereinbart. Dieser war zu erhöhen um noch festzustellenden Forderungen und vorhandenes Vorratsvermögen sowie zu mindern um noch festzustellende Verbindlichkeiten und vorhandene Gewährleistungsansprüche per 28. Februar 1987. Die endgültigen Erhöhungen und Minderungen des vorläufigen Kaufpreises sollten anhand einer auf den 28. Februar 1987 zu erstellenden Stichtagsbilanz festgestellt werden.

5

Des weiteren wurde in § 6 Abs. 2 des Vertrages zwischen den Beteiligten ein Wettbewerbsverbot dahingehend vereinbart, dass der Kläger und ... sich ab Vertragsabschluss für die Dauer von acht Jahren verpflichteten, zu der Firma ... insgesamt einschließlich der Gesellschaften, an denen ... offen oder still beteiligt sei, in der Bundesrepublik Deutschland nicht in Wettbewerb zu treten. Ferner legten die Parteien fest, dass in jedem Fall der Zuwiderhandlung gegen das Wettbewerbsverbot eine Vertragsstrafe von 100. 000 DM von dem Kläger oder dem anderen Veräußerer an die Erwerberin der GmbH-Anteile als Gesamtschuldner zu zahlen sei (§ 6 Abs. 3 des Vertrages). Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Kauf- und Abtretungsvertrages vom 26. Februar 1987 wird verwiesen auf Bl. 58 ff. der Gerichtsakte.

6

Am 25. Februar 1987 erklärten der Kläger und ... eidesstattlich vorm Notar, dass hinter der Firma ...-... GmbH kein Treugeber stehe, noch je gestanden habe. In Punkt 2 der Erklärung verpflichteten sie sich zu der Firma ... insgesamt in der Bundesrepublik nicht in Wettbewerb zu treten. Hinsichtlich des genauen Wortlauts der notariellen Verzichtserklärung wird auf Bl. 78 und 79 der Gerichtsakte verwiesen. Außerdem schlossen die Vertragsparteien einen weiteren Vertrag am 26. Februar 1987, nach dem der Kläger und ... zunächst bis zum 31. Dezember 1987 Geschäftsführer der Firma ...-... bleiben und dafür ein Bruttogehalt von je 100. 000 DM erhalten sollten.

7

Die Stichtagsbilanz per 28. Februar 1987 wies ein Aktivvermögen in Höhe von 772.203,28 DM und Verbindlichkeiten in Höhe von 779.371,23 DM aus.

8

Die Großbetriebsprüfung stellte bei einer Prüfung der Firma ... GmbH & Co. KG fest, dass die Erwerberin für die Übernahme der GmbH-Anteile insgesamt einen Betrag von 2.700. 000 DM zahlte, wovon ein Betrag von 779.371,23 DM der Ablösung der per 28. Februar 1987 festgestellten Verbindlichkeiten diente. Der Restbetrag von 1.920.628,77 DM wurde an die Veräußerer in insgesamt 4 Raten ausgezahlt. Auf den Kläger entfiel hiervon ein Anteil in Höhe von 960.314,39 DM. Im März und Juli 1987 bekam er insgesamt 260.314,39 DM. Im März 1988 und 1989 erhielt er jeweils 350. 000 DM.

9

Aufgrund dieser Feststellungen vertrat der Beklagte die Auffassung, die Veräußerung der Geschäftsanteile sei abweichend von § 3 des Kauf- und Abtretungsvertrages zum Nominalwert erfolgt. Der Mehrpreis sei für das in § 6 des Vertrages vereinbarte Wettbewerbsverbot gezahlt worden. Diese Entschädigung gehöre deshalb nicht zum Veräußerungspreis für die Anteile, sondern sei Entgelt für eine Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG . Demzufolge seien für das Kalenderjahr 1987 sonstige Einkünfte in Höhe von 235. 314 DM (Einnahmen: 260. 314 DM abzüglich Nominalwert der Anteile in Höhe von 25. 000 DM), für die Kalenderjahre 1988 und 1989 jeweils in Höhe von 350. 000 DM zu versteuern.

10

Der Kläger hält die geänderten Einkommensteuerbescheide für rechtswidrig. Seiner Ansicht nach sind die Erträge aus der Veräußerung der GmbH-Anteile nicht steuerpflichtig. Es liege kein Fall des § 17 EStG vor, da er keine wesentliche Beteiligung an der GmbH gehalten habe. Vielmehr hätten er und seine Ehefrau jeweils 25% der Anteile gehabt.Es seien auch nicht 935. 314 DM für ein Wettbewerbsverbot gezahlt worden, wie der Beklagte angeblich ermittelt habe. Der Kaufpreis sei für den Substanzwert, das Anlagevermögen und die vorhandenen Aufträge der ...-... GmbH gezahlt worden. Der reine Substanzwert des Unternehmens habe 705. 485 DM betragen.

11

Die Argumentation, es sei ein erheblicher Betrag des Kaufpreises als Vergütung für ein Wettbewerbsverbot anzusehen, gehe schon deshalb ins Leere, weil der Kläger weiterhin im Unternehmen tätig geblieben sei, was auch Gegenstand des Vertrages vom 26. Februar 1987 gewesen sei.

12

Der Kläger beantragt,

  1. die Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1989 vom 15. März 1993 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 6. April 1994 dahin zu ändern, dass sonstige Einkünfte in Höhe von 235. 314 DM in 1987 und je 350. 000 DM in 1988 und 1989 nicht angesetzt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

13

Der Beklagte beantragt,

  1. Klageabweisung.

14

Er hielt an seiner im Vorverfahren vertretenen Ansicht fest, dass der Kaufpreis im Wesentlichen eine Vergütung für ein umfassendes Wettbewerbsverbot darstelle und demgemäß nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern sei. Außerdem sei der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Treuhandvertrag unwirksam, da er nicht notariell beurkundet sei. Es liege daher auch eine wesentliche Beteiligung des Klägers an der ... GmbH (50%) vor.

15

Der Senat hat durch Vernehmung der Zeugin ... Beweis erhoben über die "Umstände" des Treuhandvertrages vom 28. April 1986. Außerdem hat er durch Vernehmung der Zeugen ... und ... Beweis erhoben über die Frage, ob der Kaufpreis für die GmbH-Anteile der Firma ...-... GmbH (Kaufvertr ag vom 26. Februar 1987 ) ein Entgelt für ein Wettbewerbsverbot des Klägers und des ... enthalten habe.

16

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Sachverhalts wird verwiesen auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vorgelegten Steuerakten sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25. Februar 1999.

Gründe

17

Die Klage ist unbegründet.

18

Der für die GmbH-Anteile der ... GmbH gezahlte Kaufpreis von 2.700. 000 DM enthielt ein Entgelt für ein Wettbewerbsverbot des Klägers und des ... in Höhe von 1.920.628,77 DM und ist insoweit nach § 22 Nr. 3 EStG als sonstige Einkünfte zu versteuern.

19

Der Kläger hat eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG veräußert, da ihm 50% der Anteile an der ... GmbH gehörten. Der zwischen ihm, ... und den beiden Ehefrauen geschlossene Treuhandvertrag ist steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen, da er zumindest nicht ernst gemeint war und nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

20

1. Treuhandverhältnis

21

Die Frage, ob die Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - ) formbedürftig ist, da sie wirtschaftlich einer Anteilsabtretung im Sinne von § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( GmbHG ) gleichgestellt werden kann (bejahend: die herrschende Meinung z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82 , BStBl II 1985, 250 ; Baumbach/Hueck, GmbHG , 16. Aufl., § 15 Rdnr. 55, 56; Heidner, Treuhandverhältnisse im Steuerrecht, S. 53; verneinend: Hachenburg, GmbHG , 8. Aufl., § 15 Rdnr. 52, 53) kann dahingestellt bleiben. Denn eine Vereinbarungstreuhand ist steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung nachgewiesen, ernst gemeint und tatsächlich auch durchgeführt ist ( BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93 , BStBl II 1998, 152 ). Wesentliche inhaltliche Kriterien der Treuhandvereinbarung sind die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts ( BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93 , BStBl II 1995, 722 ). Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein ( BFH-Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70 , BStBl II 1975, 553 ; Heidner, a.a.O. Rz. 28).

22

Der Senat ist nach Anhörung der Zeugin ... der Überzeugung, dass der zwischen dem Kläger, ... , dessen Ehefrau und der Zeugin ... geschlossene Treuhandvertrag nur auf dem Papier stand und nicht tatsächlich durchgeführt worden ist.

23

Die Zeugin hat bekundet, sie könne nicht mehr genau sagen, wann der Treuhandvertrag geschlossen worden sei. Es sei aber im Zusammenhang mit der geplanten Gründung der Firma ... gewesen. Sie habe sich seinerzeit durch den Abschluss des Treuhandvertrages u. a. für den Fall einer Scheidung absichern wollen, da sie Hausfrau sei und keine eigenen Einkünfte habe. Sie habe ihren Mann zum Erwerb der GmbH-Anteile kein Geld gegeben. Aber das ihnen gemeinsam gehörende Zweifamilienhaus habe für die Investitionen als Sicherheit gedient.

24

Zu Gesellschafterbeschlüssen aufgrund des Treuhandvertrages sei sie ihrer Erinnerung nach nicht hinzugezogen worden. Sie habe das ja alles ihrem Mann überlassen. Sie sei eben Hausfrau gewesen. Die Zeugin konnte weder zur Art und Weise des Abschlusses des Treuhandvertrages noch des Gesellschaftsvertrages der ... GmbH Angaben machen.Irgendwelche Folgerungen aus dem Treuhandvertrag hat sie offensichtlich nicht gezogen. So hat sie nicht an Gesellschafterversammlungen teilgenommen, noch hat sie ihrem Ehemann Weisungen hinsichtlich des von ihm verwalteten Treuhandanteils erteilt. Sie hat also ihre Rechte als Treugeberin nicht wahrgenommen.

25

Außerdem konnte die Zeugin sich nicht erinnern, ob sie seinerzeit den Treuhandvertrag mehrfach unterschrieben habe und ob sie die Originalvereinbarung des Treuhandverhältnisses an sich genommen und aufbewahrt habe. Dies ist insbesondere deshalb merkwürdig, weil doch die Vereinbarung des Treuhandverhältnisses nach Aussage der Zeugin zu ihrer eigenen Absicherung in Notfällen, wie z. B. bei einer Scheidung, dienen sollte.

26

Die Aussage der Zeugin ... war insgesamt von großer Unsicherheit gekennzeichnet und daher wenig überzeugend. Zu Fragen nach der konkreten Durchführung des Treuhandverhältnisses konnte sie keine Angaben machen. Antworten auf Fragen hinsichtlich des Werts des Geschäftsanteils an der ... GmbH und des erzielten Verkaufserlöses beantwortete die Zeugin eklatant falsch. So sagte sie, dass für den von ihr und ihrem Ehemann gehaltenen Geschäftsanteil von ca. 3 Mio. DM bezahlt worden seien. Den Umfang der damaligen Verbindlichkeiten der ... GmbH und den Umfang der auf dem Zweifamilienhaus ruhenden Grundschulden, die durch den Kauferlös getilgt worden seien, konnte sie nicht einmal annähernd beziffern.

27

Insgesamt machte die Zeugin nicht den Eindruck, als hätte sie in irgendeiner Art und Weise als Treugeberin an den Geschicken der Firma ... GmbH teilgenommen bzw. gar Einfluss auf diese ausgeübt.

28

2. Wettbewerbsverbot

29

Wird im Zusammenhang mit der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein Wettbewerbsverbot mit eigener wirtschaftlicher Bedeutung vereinbart, gehört die Entschädigung für das Wettbewerbsverbot nicht zu dem Veräußerungsentgelt nach § 17 Abs. 2 EStG . Das Entgelt für ein vertraglich vereinbartes umfassendes Wettbewerbsverbot ist Einnahme für eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG ( BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79 , BStBl II 1983, 289 ).

30

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt.

31

Die Firma ... GmbH & Co. KG erwarb die Gesellschaftsanteile der Firma ... GmbH ca. 10 Monate nach deren Gründung für einen Kaufpreis von 2.700. 000 DM. Von diesem Kaufpreis wurden zunächst die Verbindlichkeiten der ... GmbH in Höhe von 779.371,23 DM getilgt. Das gesamte Anlagevermögen der ... GmbH war erst im Jahre 1986 angeschafft und fremdfinanziert worden.

32

Die Vermögenslage der ... GmbH rechtfertigte somit nicht den erzielten hohen Veräußerungserlös für die GmbH-Anteile. Stille Reserven konnten in der kurzen Zeit des Betriebsbestehens von 10 Monaten nicht entstehen. Auch die Ertragslage ließ keinen so hohen Veräußerungserlös zu. Denn die GmbH erwirtschaftete 1986 einen Gewinn in Höhe von 2.415,18 DM, bis zum 28. Februar 1987, dem Datum der Zwischenbilanz, entstand ein Verlust in Höhe von 59.583,13 DM.

33

Aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Kauf- und Abtretungsvertrages vom 26. Februar 1987 sowie der notariellen Verzichtserklärung vom 25. Februar 1987 und den Aussagen der Zeugen ... und ... folgt, dass der Kaufpreis, soweit er nicht auf die Abdeckung der Verbindlichkeiten, die der Gegenwert für die Anschaffung des Anlagevermögens waren, und den Wert der Gesellschaftsanteile entfiel, als Gegenleistung für das Wettbewerbsverbot gezahlt worden ist.

34

Das zwischen dem Kläger und ... als Veräußerer der GmbH-Anteile mit der Erwerberin, der ..., im Kauf- und Abtretungsvertr ag vom 26. Februar 1987 in § 6 Abs. 2 vereinbarte umfassende Wettbewerbsverbot hatte eigenständige wirtschaftliche Bedeutung. Es war für die Erwerberin ein essentieller Vertragsbestandteil und mithin eine Hauptleistungspflicht. Es wurde für die Dauer von 8 Jahren vereinbart. Für jeden Fall der Zuwiderhandlung hatten die Veräußerer eine Vertragsstrafe von 100. 000 DM als Gesamtschuldner zu zahlen. Diese sollte bei fortgesetztem Verstoß für jeden Zeitraum von zwei Wochen fällig werden. Außerdem hatte die Erwerberin Wert darauf gelegt, dass die Veräußerer bereits einen Tag vor der Unterzeichnung des Kauf- und Abtretungsvertrages, also am 25. Februar 1987, bei ihrem eigenen Notar eine Verzichtserklärung mit eidesstattlicher Versicherung abgaben, in der sie sich ebenfalls einem Wettbewerbsverbot unterwarfen.

35

Auch die Aussagen der Zeugen ... und ... haben ergeben, dass der Kaufpreis für die ... GmbH-Anteile ein Entgelt für ein Wettbewerbsverbot enthalten hat und die Vereinbarung des Wettbewerbsverbotes wesentlicher Vertragsbestandteil war.Der Zeuge ... hat bezüglich des Erwerbs der ... GmbH-Anteile durch die ... bekundet, nach seiner 30jährigen Erfahrung sei es bei jedem derartigen Erwerbsvorgang üblich und normal, dass ein solches Wettbewerbsverbot vereinbart werde. Das gelte insbesondere in einer Branche, die einen so verhältnismäßig wenig ausgedehnten, mehr regionalen Markt habe. Rein technisch lasse sich eben Beton nicht über Stunden und Tage transportieren. Entscheidend für die Preisfindung sei die Einschätzung des Erwerbers über den Ertragswert in seinem Bereich. Anders ausgedrückt heiße dies, sie (...) hätten sich damals durch die Übernahme der Geschäftsanteile bei ... gewissermaßen "20.000 Kubikmeter Markt" dazugekauft. Zur Absicherung dieses Marktanteiles gehöre logischerweise die Vereinbarung eines entsprechenden Wettbewerbsverbots.

36

Auf Vorhalt sagte der Zeuge ..., es sei ganz eindeutig, dass die Firma ... den Vertrag ohne das vereinbarte Wettbewerbsverbot nicht abgeschlossen hätte.

37

Auch der Zeuge ... hat bekundet, dass der Erwerb der ...-GmbH natürlich in erster Linie aus Wettbewerbsgründen erfolgt sei. Es sei dadurch ein entsprechender Marktanteil für ... gewonnen worden. Tatsächlich seien dann über die Anlagen der ... kaum Umsätze getätigt worden.

38

3. Keine Entschädigung

39

Das für das Wettbewerbsverbot gezahlte Entgelt ist nicht als Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG anzusehen. Zwar hat der BFH in Änderung seiner Rechtsprechung unter ausdrücklichem Abweichen vom Urteil vom 21. September 1982 VIII R 190/79, BStBl II 1983, 289 entschieden, das Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot, das im Zusammenhang mit der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses vereinbart worden sei, sei eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. b in Verbindung mit § 22 Nr. 3 EStG ( BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 93/94 , BStBl II 1996, 516 [BFH 12.06.1996 - XI R 43/94] ). Doch liegt dem BFH-Urteil ein anderer Lebenssachverhalt zugrunde. Dort wurde ein Arbeitnehmer für die Beendigung seines Arbeitsverhältnisses entschädigt. Im hier vorliegenden Fall wurde einem Verkäufer von GmbH-Anteilen für ein umfassendes Wettbewerbsverbot ein überhöhter Kaufpreis für die GmbH-Anteile gezahlt.

40

Außerdem setzt eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG voraus, dass die Entschädigung in einem Kalenderjahr und nicht in mehreren Raten über mehrere Jahre gezahlt wird, da nur so die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG für die vereinnahmte Entschädigungszahlung erfüllt sind ( BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 43/94 , BStBl II 1996, 516 ; vom 16. März 1993 XI R 10/92, BStBl II 1993, 497 ).

41

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) .