Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Betrieb bereits 1980 oder ein verpachteter Gewerbebetrieb zum 30. Juni 1993 aufgegeben wurde.

Die Kläger sind die an der Erbengemeinschaft nach dem am 16. Oktober 1993 verstorbenen W H beteiligten Kinder des Erblassers sowie dessen Ehefrau. Im Eigentum des Erblassers, der zum Zeitpunkt seines Todes in der Schweiz ansässig war, befand sich u.a. ein an der Bundesstraße in J gelegenes Grundstück mit aufstehenden Gebäuden. Der Erblasser unterhielt in diesen Gebäuden betrieb bis 1980 einen Gewerbebetrieb. Der Erblasser führte seit 1968 die Geschäfte dieses Betriebes nicht mehr selbst, sondern er ließ sich vertreten anfangs durch Herrn A H und später (ab 1978) durch seinen Sohn, den Kläger D H. Der Gewerbebetrieb umfaßte einen C + C (cash and carry)-Großhandel mit Lebensmitteln und sog. nonfood-Artikeln sowie einen Zustellgroßhandel mit Schwerpunkt Lebensmittel. Daneben wurden Wohn- und Küchenmöbel an Gewerbetreibende veräußert, die diese im wesentlichen für ihren eigenen Bedarf erwarben. Infolge der veränderten Konkurrenzsituation im Großhandelsbereich erwies sich die entgeltliche Überlassung an eine SB-Warenhauskette als wesentlich rentabler, als der Betrieb des Groß- und Zustellgroßhandels in bisheriger Form. Am 30. Januar 1980 schloß deshalb der Erblasser mit der N AG einen Vertrag. Darin heißt es u.a.:

"Präambel

Der Vermieter betreibt u.a. als funktional und organisatorisch selbständigen Betrieb im Rahmen seines Unternehmens einen Groß- und Einzelhandel mit Lebensmitteln und nonfood-Artikeln in J, an der Bundesstraße .

Die Mieterin betreibt ebenfalls den Handel mit Lebensmitteln und nonfood-Artikeln.

Vermieter überträgt und Mieter übernimmt den Betrieb und pachtetbetrieblich genutztes Anlagevermögen nach Maßgabe nachfolgender Bestimmungen ...Mieterin ist verpflichtet, den Betrieb stets in einem derartigen Zustand zu erhalten, daß auf dem gemieteten Grundstück das Betreiben eines Einzelhandelsunternehmens für Lebensmittel und nonfood-Artikel möglich und zulässig ist...

Mietgegenstand

1.
Vermietet wird das an der Bundesstraße in J belegene, in der Anlage 1 zu diesem Vertrag rot umrandete und mit (1) und (2) bezeichnete Betriebsgrundstück mit allen seinen Bestandteilen und allem Zubehör und das von der I i.L., M gemietete Grundstück einschließlich Halle.

Die Mieterin räumt dem jeweiligen Betreiber der Tankstelle ein Zu- und Abfahrtsrecht für den Tankstellenverkehr sowie dem jeweiligen Nutzer des mit (4) bezeichneten Grundstücks ein Überwegungsrecht ein. In beiden Fällen darf es zu keiner wesentlichen Beeinträchtigung des Geschäftsverkehrs der Mieterin kommen.

2.
Gegenstand des Mietvertrages ist auch das gesamte in der Anlage 2 zu diesem Vertrag bezeichnete Inventar..."

Der Erblasser verkaufte bis zum 31. März 1980 sämtliche Waren. Das Unternehmen N baute drei Monate lang um; die Kosten des Umbaus betrugen etwa 5 Mio. DM. Die N betrieb sodann einen Einzelhandel in der Betriebsform eines SB-Warenhauses. Der Erblasser erklärte für 1980 sowie für die Folgejahre die Mietzinsen aus der Überlassung der Betriebsimmobilie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (verpachteter bzw. ruhender Gewerbebetrieb an der B). Er ermittelte den Gewinn durch Bestandsvergleich. Bei einer im Jahre 1984 durchgeführten Außenprüfung, die die Jahre 1978 bis 1982 betraf, wurde diese Handhabung vom beklagten Finanzamt (FA) nicht beanstandet. Daneben befand sich auf dem Grundstück eine Tankstelle. Diese Tankstelle, die zuvor vom Erblasser selbst betrieben worden war, wurde bereits mit Tankstellenmietvertrag aus dem Juni 1968 nebst den Nachträgen 1 und 2 an die R Mineralöl GmbH vermietet. Am 19. Januar 1990 wurde die Tankstelle an Herrn K R vermietet. Die Tankstelle hatte der Erblasser seit 1967 seinem Betriebsvermögen des Groß- und Einzelhandelsbetriebes zugeordnet. Die Einkünfte daraus wurden im Rahmen der nach § 4 Abs. 1 EStG durchgeführten Gewinnermittlung des selbstbewirtschafteten bzw. später des verpachteten Betriebes erfaßt.

Mit Schreiben vom 8. Juli 1993 erklärte der Erblasser, er habe die ihm gehörenden in J an der B gelegenen Grundstücke, die verpachtet seien, seit 1980 steuerrechtlich als ruhender Gewerbebetrieb behandelt. Diesen ruhenden Gewerbebetrieb habe er mit Wirkung vom 30. Juni 1993 aufgegeben. Er behalte sich allerdings die Prüfung vor, ob die steuerliche Behandlung in der Vergangenheit zutreffend erfolgt sei. Mit Bescheid vom 11. August 1993 setzte das FA die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für das III. und IV. Quartal 1993 fest. Mit Schriftsatz vom 7. September 1993 beantragte der Erblasser, die Vorauszahlungen auf 0 DM herabzusetzen, weil er zum 1. August 1993 seine gesamten deutschen Immobilien auf seine Kinder übertragen habe und dementsprechend geringere Einkünfte erzielen würde. Die vom FA angeforderte Ermittlung des Aufgabegewinnes für die Aufgabe des ruhenden Gewerbebetriebes reichte der Erblasser nicht ein. Die Kläger, vertreten durch den Kläger D H, meinten, es sei in 1993 kein Aufgabegewinn angefallen. Die Betriebsaufgabe sei bereits im Jahre 1980 durch die Verpachtung der Betriebsgebäude erfolgt. Der damals betriebene Selbstbedienungsgroßhandel sei eingestellt worden und ein für den Letztverbraucher bestimmtes Selbstbedienungswarenhaus neu eröffnet worden. Das FA teilte diese Auffassung nicht und ermittelte einen Aufgabegewinn für den Gewerbebetrieb zum 30. Juni 1993 inHöhe von 12.538.475 DM. Den Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen lehnte das FA unter Hinweis auf den zu versteuernden Aufgabegewinn ab und setzte zusätzlich mit Bescheid vom 17. Januar 1994 noch eine nachträgliche Vorauszahlung für 1993 in Höhe von 1.948.500 DM fest.

Gegen diese Bescheide wenden sich die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage.

Im Verlaufe des Klageverfahrens erging am 3. April 1995 der Einkommensteuer-Jahresbescheid für 1993, der wegen Nichtabgabe der Steuererklärung auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhte. Aufgrund der nachfolgend eingereichten Steuererklärung und der vom FA erbetenen ergänzenden Angaben erließ das FA am 22. Januar 1996 einen erneut nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid. Ein weiterer Änderungsbescheid erging am 21. Juli 1997. Dieser weist Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer in Höhe von 583.203 DM, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 12.428.475 DM und negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 154.549 DM aus. Die Kläger machten die Änderungsbescheide gemäß § 68 FGO sämtlich zum Gegenstand des Verfahrens.

Die Kläger vertreten weiterhin die Auffassung, bereits in 1980 habe mit der Einstellung des Großhandelsbetriebes durch den Erblasser eine Betriebsaufgabe vorgelegen. Ein Veräußerungsgewinn sei im Streitjahr nicht anzusetzen. Die Einkünfte aus der Überlassung des Betriebsgrundstücks in J an der B stellten schon in 1980 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar. Die Voraussetzungen, nach denen gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) von einem ruhenden Gewerbebetrieb auszugehen sei, hätten, so meinen die Kläger, seinerzeit nicht vorgelegen.

Denn es sei damals nicht ein Pachtvertrag über einen betrieblichen Organismus abgeschlossen worden, sondern nur ein Mietvertrag über ein Grundstück mit Gebäude und Restinventar, wobei das Grundstück nicht die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt habe. Daneben sei ein "ewig" ruhender Betrieb nicht denkbar, hier sei aber der Vermieter durch den Mietvertrag für dreißig Jahre von einer eventuellen Betriebsfortführung ausgeschlossen gewesen. Eine tatsächliche Fortführung eines vom Vermieter betriebenen gewerblichen Unternehmens durch den Mieter habe nicht stattgefunden; eine Fortführung des Betriebes durch den Vermieter sei auch seit 1980 objektiv nicht mehr möglich gewesen. Im übrigen sei mit dem Wechsel des Erblassers zur beschränkten Steuerpflicht im Jahr 1981 eine Betriebsverpachtung bzw. die Annahme eines ruhenden Gewerbebetriebes nicht mehr zulässig gewesen. Hilfsweise wird geltend gemacht, daß der Veräußerungsgewinn niedriger als im Gutachten des Sachverständigen berechnet anzusetzen sei. Wegen der Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Kläger vom 10. Dezember 1997, 20. März 1998 und vom 24. Februar 1999 hingewiesen. Als Anlage 1 zum Schreiben vom 10. Dezember 1997 haben die Kläger eine gutachterliche Stellungnahme "zur Möglichkeit der identitätswahrenden Fortführung des Betriebes des Vermieters nach Mietende, betreffend den ehemaligen Lebensmittel-Sortiments-Großhandel W H, J" der D GmbH vorgelegt.

Die Kläger beantragen,

Das FA beantragt,

Es hält an der Auffassung fest, die Aufgabe des verpachteten Gewerbebetriebes sei zum 30. Juni 1993 erfolgt. Allein die im Jahre 1980 erfolgte schwerpunktmäßige Umwandlung vom Groß- zum Einzelhandel führe nicht dazu, daß der bisherige Betrieb zerschlagen oder so umgestaltet worden sei, daß es dem Verpächter(oder dessen Rechtsnachfolger) die Möglichkeit nehme, nach Beendigung des Pachtverhältnisses seinen ursprünglichen Betrieb weiterzuführen. Die Pächterin habe ein branchengleiches Geschäft geführt. Außerdem habe sich die Pächterin in der Vertragspräambel verpflichtet, den Betrieb stets in einem derartigen Zustand zu erhalten, daß auf dem Grundstück das Betreiben eines Einzelhandelsunternehmens für Lebensmittel- und nonfood-Artikel möglich sei. Darüber hinaus habe der Pachtvertrag bestimmt, daß die Pächterin den Betrieb und das betriebliche Anlagevermögen übernehme. Zudem habe der Erblasser selbst den Betrieb auf den eingereichten Bilanzen der Jahre 1981 bis 1991 als "ruhenden Gewerbebetrieb" bezeichnet. Im übrigen: Als wesentliche Betriebsgrundlage sei lediglich das Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden anzusehen. Die Handelsware und das Inventar seien jederzeit schnell neu zu beschaffen und insoweit nicht als wesentlichim Sinne der Rechtsprechung anzusehen. Ebenso verhalte es sich mit dem Kundenstamm. Dagegen spreche auch nicht die Aussage im Gutachten der Deutschen Handelsinstitut GmbH, daß bei einem Großhandel eine relativ starke Kundenbindung durch Lieferverträge und eine umsatzabhängige Rückvergütung bestehe. Denn zum einen sei ein Großteil potentieller Kunden nicht langfristig durch Lieferverträge an andere Unternehmen gebunden, zum anderen würde auch in einem Unternehmen der Kläger eine umsatzabhängige Rückvergütung gewährt. Bezüglich der Möglichkeit einer jederzeitigen Betriebsfortführung sei nicht darauf abzustellen, ob es heute noch wirtschaftlich sinnvoll sei, überhaupt einen Großhandel zu betreiben, sondern allein, ob die wesentlichen Betriebsgrundlagen noch so vorhanden seien, daß der Betrieb wieder aufgenommen werden könne. Dies sei der Fall. Denn in den vorhandenen Räumlichkeiten sei bereits ein Großhandel betrieben worden. Die ggf. erforderliche Änderung der Gestaltung der Innenräume (wie Fußböden, Beleuchtung, Beschallung oder Inventar) sei nicht so wesentlich, daß der Betrieb eines Großhandels auszuschließen sei. Auch der Klägervortrag zum Eintritt der beschränkten Steuerpflicht im Jahr 1981 könne das Klagebegehren nicht stützen. Denn es werde übersehen, daß einer der Kläger, Herr D H, bereits in einem Schreiben vom 27. Juli 1984 mitgeteilt habe, Herr W H habe schon seit 1968 die Geschäftsführung nicht mehr wahrgenommen; vielmehr sei Herr W H seit dieser Zeit durch Dritte, nämlich durch Herrn A H und anschließend durch ihn, den Kläger D H, vertreten worden. Daneben bestätige Herr A H mit Schreiben vom 20. Juli 1984, daß er bis zum Juni 1978 die Geschäftsführung inne gehabt habe und danach Herr D H damit beauftragt gewesen sei.

Die Rechtssache wurde schon einmal vor dem erkennenden Senat verhandelt mit dem Ergebnis des Beweisbeschlusses vom 18. Juni 1996. Wegen des Ergebnisses der Befragung des Sachverständigen zu seinem Verkehrswertgutachten vom 17. April 1997 und wegen des Erbebnisses der tatsächlichen Verständigung bezüglich des Verkehrswertes sowie wegen verschiedener Beweisantritte der Klägerseite wird auf das Verhandlungsprotokoll vom 2. März 1999 verwiesen.