Die Klage ist begründet.

Die Klägerin war berechtigt, auch für die Veräußerung der in Streit stehenden Rohbaufläche von 1.600 qm die Vergünstigung einer steuerfreien Rücklage nach § 6 c i.V.m. § 6 b Abs. 1 und 3 EStG in Anspruch zu nehmen. Eine steuerpflichtige Entnahme der Fläche ist nicht gegeben.

1.

Gemäß § 6 b Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die Grund und Boden ihres Anlagevermögens veräußern, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift bezeichneten Wirtschaftsgüter abziehen; der Abzug führt zu einer entsprechenden Gewinnminderung. Soweit ein Abzug nach § 6 b Abs. 1 EStG nicht vorgenommen wird, kann nach näherer Maßgabe des § 6 b Abs. 3 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden.

§ 6 b EStG gilt nicht nur für bilanzierende Unternehmen, sondern nach § 6 c EStG grundsätzlich auch für Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG ist auch der freiwillige Tausch von Wirtschaftsgütern. Deshalb kommt für die beim Grundstückstausch aufgedeckten Gewinne die Bildung einer Rücklage nach§ 6 c i.V.m. § 6 b Abs. 1 und 3 EStG in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1982 VIII R 53/81, BStBl 1983, 303, 304).

Die Stadt ... hat das gesamte Rohbauland von der Klägerin aufgekauft, um dieses nach Aufstellung eines Bebauungsplanes und nach Vermessung als Baugrundstücke weiterzuveräußern. Hinsichtlich der beiden von der Klägerin nach dem Abschluss der Umlegungsarbeiten auszuwählenden beiden Baugrundstücke liegt ein Tauschverhältnis vor. Die Lieferung der Klägerin ist in der unentgeltlichen Hingabe von 1.600 qm Rohbauland zu sehen, für die sie zwei Baugrundstücke gleicher Größe zurückerhalten hat. Dass die zurückerhaltene Fläche um 73 qm größer war als die hingegebene Fläche ist unbeachtlich, weil insoweit ein Wertausgleich vereinbart wurde.

Die Rechtsauffassung des Beklagten, es habe keine Veräußerung stattgefunden, weil die Klägerin aufgrund der Rückübertragungsverpflichtung wirtschaftliche Eigentümerin der streitigen Fläche geblieben sei, vermag nicht zu überzeugen.

§ 6 b EStG setzt voraus, dass bestimmte Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens veräußert werden und knüpft damit an einen primär bürgerlich-rechtlichen Begriff an. Im bürgerlichen Recht versteht man unter "Veräußerung" die Übertragung des Eigentums an einer Sache.

Der bürgerlich-rechtliche Veräußerungsbegriff ist zwar grundsätzlich für die Auslegung des § 6 b EStG maßgebend, er wird jedoch überlagert und modifiziert durch die im Handels- und Steuerrecht anzustellende wirtschaftliche Betrachtungsweise. Veräußerung ist danach die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut. Wirtschaftliches Eigentum bedeutet die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Diese wirtschaftliche Verfügungsmacht wird erlangt, wenn Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 163/75, BStBl II 1977, 553 m.w.N.).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist davon auszugehen, dass eine Veräußerung hinsichtlich der Gesamtfläche stattgefunden hat. In dem Grundstückskaufvertrag vom 30. Dezember 1991 ist unter § 3 vereinbart, dass die Besitzübertragung am 2. Januar 1992 erfolgen und mit dem gleichen Tage alle öffentlichen Rechte und Pflichten sowie privaten Nutzen und Lasten auf die Stadt als Erwerberin übergehen. Die grundbuchrechtliche Eintragung der Stadt ... als neue Eigentümerin der Gesamtfläche erfolgte unter dem 17. März 1992. Ab diesem Zeitpunkt war die Stadt ... zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der streitigen Flächen.

Die Verpflichtung der Stadt ... nach § 2 des Grundstückskaufvertrages zur Rückübertragung der später zu bestimmenden Grundstücke führt zu keiner anderen Beurteilung. Die Rückübertragung des Eigentums ist eine bloße schuldrechtliche Verpflichtung, die sich auf die Eigentümerstellung der Stadt undderen wirtschaftliche Verfügungsmacht über die angekaufte Fläche nicht auswirkt. Die Klägerin konnte sich das Eigentum an den später von ihr ausgewählten Baugrundstücken nicht vorbehalten. Zum einen kennt das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) keinen Eigentumsvorbehalt an unbeweglichen Sachen, zum anderen ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung des Rohbaulandes ihr Auswahlrecht hinsichtlich der Baugrundstücke noch nicht ausüben konnte. Denn die Baugrundstücke waren nicht nach Lage und Größe bestimmbar, weil die Rohbaufläche noch nicht parzelliert war. Die bloße wertmäßige Bestimmbarkeit der Fläche durch die Parteien (38 DM pro qm) ist insoweit unzureichend.

Hinzu kommt, dass die Klägerin nach der vertraglichen Rückübertragungsverpflichtung zwar berechtigt nicht aber verpflichtet war, zwei Baugrundstücke von der Stadt einzufordern. Denn in § 2 Abs. 1 des Kaufvertrages ist lediglich vereinbart, dassder Klägerin zwei Baugrundstücke zur Größe von je 800 qm nach ihrer freien Auswahl zustehen sollen. Eine Abnahmeverpflichtung lässt sich daraus nicht ableiten. Wenn aufgrund der vertraglichen Gestaltung bereits unklar ist, ob Teile der verkauften Gesamtfläche überhaupt von der Klägerin zurückgefordert werden, streitet auch dieser Umstand gegen die Rechtsauffassung des Beklagten, die Klägerin sei wirtschaftliche Eigentümerin der Flächen geblieben.

Die Richtigkeit der angestellten Überlegungen wird durch folgende Überlegung erhellt. Wenn eine Veräußerung bürgerlich-rechtlich wirksam bewirkt worden ist, kann sie nicht wieder rückgängig gemacht werden. Die Rückgängigmachung stellt vielmehr beim bisherigen Veräußerer einen selbständigen Erwerbsvorgang dar. Dabei ist es gleichgültig, ob die Rückgängigmachung auf Vertrag oder auf Anfechtung wegen Irrtums (§ 119 BGB) beruht (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BStBl II 1978, 191).

Die von dem Beklagten herangezogene Parallele zu den gesetzlichen Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch (§§ 45 bis 79 BauGB) und dem Flurbereinigungsgesetz (FlurbG) ist vorliegend nicht einschlägig.Baulandumlegungs- und Flurbereinigungsverfahren sind gesetzliche Grundstückstauschverfahren mit Zwangscharakter. Deshalb sind die eingebrachten Grundstücke und die daraus im Zuteilungswege erlangten Grundstücke als wirtschaftlich identisch zu bewerten; dem Eigentümer der eingebrachten Flächen wird bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das Eigentum an diesen Flächen nicht genommen, es bleibt vielmehr - wenn auch in veränderter Gestalt -in der aus der Umlegung resultierenden Fläche erhalten. Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich auf gesetzliche Umlegungsverfahren beschränkt (Urteil vom 13. März 1986 IV R 1/84, BStBl II 1986, 711, 712). Für den Grundstückstausch können diese Rechtsgrundsätze desgesetzlichen Umlegungsverfahrens nicht entsprechend herangezogen werden, weil die öffentlichen rechtlichen Zwangsverfahren als Ausnahme von den allgemeinen Tauschgrundsätzen - die letztlich auf dem zivilrechtlichen Grundsatz der Privatautonomie fußeneng auszulegen sind.

Danach sind alle Grundstückstauschgeschäfte nach den allgemeinen Tauschgrundsätzen zu behandeln, sofern sie außerhalb der gesetzlichen Umlegungsverfahren vorgenommen werden. Deshalb ist auch das von manchen Gemeinden praktizierte Umlegungsverfahren nach allgemeinen Tauschgrundsätzen zu behandeln, wenn das Rohbauland ohne öffentlich-rechtlichen Zwang aufkauft und anschließend die aus der Umlegung hervorgegangenen Bauplätze von den einbringenden Grundstückseigentümern aufgrund von freiwilligen Willensentscheidungen zurückerworben werden (ebenso Märkle, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, Rn. 360, seit der 7. Auflage allerdings mit der - hier entscheidungsrelevanten,aber nicht näher begründeten - Einschränkung für den Fall, dass dem Veräußerer als Gegenleistung ein Anspruch auf Erwerb eines jener Grundstücke eingeräumt wird, die aus der sich ergebenden Umlegungsmasse hervorgehen).

Der Tausch von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens führt bei Vertragserfüllung durch den Veräußerer zur Gewinnverwirklichung, wenn stille Reserven vorhanden sind. Dabei bestimmt sich die Gewinnverwirklichung nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.

Hinsichtlich des Realisationszeitpunkts gilt für den Tausch das gleiche wie für den Kauf. Bei den Umsatzgeschäften, die auch bürgerlich-rechtlich gleichbehandelt werden - § 515 des BGB -kommt es steuerlich zur Gewinnverwirklichung, wenn der jeweilige Vertrag vom Veräußerer wirtschaftlich erfüllt ist. Das ist im allgemeinen bei Grundstücken der Tag der Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch, jedenfalls aber der Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten auf den Erwerber.

Der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung beim Tausch von Wirtschaftsgütern verschiebt sich in der Regel auch dann nicht, wenn die Lieferung des hingetauschten Wirtschaftsguts und der Erwerb des eingetauschten Wirtschaftsguts in verschiedenen Gewinnermittlungsperioden erfolgen. Vielmehr tritt die Gewinnverwirklichung mit wirtschaftlicher Vertragserfüllung durch den Veräußerer ein. Der Gewinnausweis geschieht bei Lieferung und Erwerb der Wirtschaftgüter in verschiedenen Gewinnermittlungszeiträumen dadurch, dass der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts auszubuchen ist und mit seinem gemeinen Wert eine Forderung auf Lieferung einzubuchen ist. Für die Annahme der Gewinnverwirklichung im Zeitpunkt der Vertragserfüllung durch den Veräußerer ist allerdings in den Fällen des Tauschs mit verzögerter Gegenleistung zu prüfen, ob der tauschweise erworbene Gegenanspruch auf Sachleistung nicht durch besondere Umstände gefährdet ist (BFH, Urteil vom 14. Dezember 1992 VII R 53/81,BStBl II 1983, 303, 305).

Die Gesamterfüllung des Tauschvertrages durch die Klägerin war mit der Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch eingetreten. Zu diesem Zeitpunkt - im März 1992 - war die Besitzübergabe mit allen sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten bereits erfolgt.

Dass die Klägerin die eingetauschten Wirtschaftsgüter erst später, nämlich frühestens im Zeitpunkt der Besitzübertragung am 23. November 1993 (vgl. § 2 des Rückübertragungsvertrages vom selben Tage) erwarb, hindert nicht die Gewinnverwirklichung im hier streitigen Wirtschaftsjahr 1991/1992. Denn den Vertragsparteien war bekannt, dass die Rückübertragung der von der Klägerin auszuwählenden Baugrundstücke erst nach der Aufstellung des Bebauungsplans und der Parzellierung der Gesamtfläche erfolgen konnte. Dies bedeutete auch kein Risiko für die Klägerin, da sie davon ausgehen konnte, dass die Stadt ... als juristische Person des öffentlichen Rechts den schuldrechtlichen Rückübertragungsanspruch auch erfüllen würde.

Demnach erhöht sich die Rücklage nach § 6 c Abs. 1 und 3 EStG wie folgt:

2.

Die in Streit stehende Rohbaufläche hat ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen weder dadurch verloren, dass diese Fläche nach dem Tausch nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, sondern nur brachgelegen hat, noch dadurch, dass zum 1. Juli 1991 ein Gewinnermittlungswechsel vorliegt.

Der Senat geht bei dieser Beurteilung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 27. August 1992 IV R 89/90, BStBl II 1993, 225 m.w.N.) davon aus, dass Gewinne, die anlässlich der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen anfallen, nicht nach § 6 b EStG begünstigt sind.

Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtigedem Betrieb zu betriebsfremden Zwecken entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Entnahmehandlung kann auch eine Veräußerung im bürgerlich-rechtlichen Sinne sein (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 41/79, BStBl II 1982, 18).

Eine Entnahme des weggegebenen Wirtschaftsguts ist anzunehmen, wenn dieses nur deshalb veräußert wird, um Privatvermögen zu erhalten. In diesem Fall fällt schon die Veräußerung in den privaten Bereich. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein betriebliches Wirtschaftsgut entnommen wird, wenn die Gegenleistung für seine tauschweise Hingabe in der Erlangung eines Wirtschaftsguts des notwendigen Privatvermögens oder in der Befreiung von einer privaten Schuld besteht (Urteil vom 23. Juni 1981 VIII R 41/79, BStBl II 1982, 18).

Demnach kann es nicht - wie der Beklagte meint - darauf ankommen, dass die hingetauschte Fläche die Betriebsvermögenssphäre dadurch verlassen hat, dass die Bewirtschaftung durch die Klägerin abdem 2. Januar 1992 (Zeitpunkt der Besitzübergabe laut Grundstückskaufvertrag) nicht mehr möglich war. Denn bei Tauschgeschäften ist nicht entscheidend, ob das hingetauschte Grundstück die Betriebsvermögenssphäre verlassen hat. Entscheidend ist vielmehr allein die Frage, ob das eingetauschte Grundstück notwendiges Privatvermögen geworden ist. Dies folgt daraus, dass bei einem Tausch die Hingabe eines betrieblich genutzten Wirtschaftsguts denknotwendigerweise voraussetzt, dass dieses die Betriebsvermögenssphäre verlässt, ohne dass damit die Frage der Entnahme entschieden wäre.

Die von der Klägerin eingetauschten Baugrundstücke gehören nicht zum notwendigen Privatvermögen. Aus der Zuordnung der hingetauschten Fläche zum betrieblichen Bereich folgt, dass auch das für die veräußerten Grundstücke erlangte Betriebsvermögen bleibt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung von Grundstücken keine Nutzungsänderung, die als schlüssiges Verhalten eine Entnahme des Grundstücks ohne ausdrückliche Entnahmehandlung hätte bewirken können (grundlegend BFH-Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79 BStBl II 1983, 448; ferner z.B. BFH-Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 270/84, BStBl II 1986, 516). Denn durch sie wurde die Verknüpfung der Grundstücke mit dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht endgültig gelöst. Durch die Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung der Grundstücke wurden diese Brachland, tatsächlich also nicht genutzt. Als Brachland war ihr Zustand der Nutzung nach indifferent; sie gehörten als solches eindeutig weder zur Landwirtschaft noch zum Privatvermögen. Sie waren damit dem Bereich von Wirtschaftsgütern zuzuordnen, aus dem heraus buchführende Landwirte gewillkürtes Betriebsvermögen bilden können. Solange dieser indifferente Zustand bestehen blieb, mussten die Grundstücke bei dem Vermögenverbleiben, zu dem sie vorher gehörten, nämlich dem Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79, BStBl II 1983, 448, 449).

Inzwischen hat der Gesetzgeber in § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG klargestellt: Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige (von der Gewinnermittlung aufgrund eines Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG) zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13 a EStG übergeht. Ebenso stellt die Nutzungsänderung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung aufgrund eines Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG keine Entnahme ist, auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13 a EStG keine Entnahme dar.

Etwas anderes käme vorliegend nur dann in Betracht, wenn die Klägerin die Nutzung der eingetauschten Baugrundstücke zu eigenen Wohnzwecken beabsichtigt hätte. Sie hat jedoch in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats erklärt, dass eine solche Nutzung nicht beabsichtigt gewesen sei. Diese Aussage wird dadurch verstärkt, dass die Grundstücke nach unbestrittener Auskunft der Klägerin bis heute unbebaut sind.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Anordnung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 2, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, ob die allgemeinen Tauschgrundsätze auch dann heranzuziehen sind, wenn als Gegenleistung im Grundstückskaufvertrag ein Anspruch auf Erwerb eines jener Grundstücke eingeräumt wird, die aus der Umlegungsmasse hervorgehen, ist höchstrichterlich - soweit ersichtlich - noch nicht geklärt.