I.

Die Klage ist begründet. Die Zuführungen zur Pensionszusage sind dem Einkommen der Klägerin nicht als vGA hinzuzurechnen.

1.

Der Antrag der Klägerin ist dahingehend auszulegen, dass sie die Festsetzung von Steuern und Besteuerungsgrundlagen ohne den Ansatz derjenigen vGA begehrt, die auf der Nichtanerkennung der Pensionszusage beruhen.

Soweit im Streitjahr 1994 der Ansatz der vGA 101,00 DM über die Zuführung zur Pensionsrückstellung hinausgeht, sind keine Anhaltspunkte für die Annahme einer vGA ersichtlich. Aber auch im Übrigen liegen keine vGA vor.

2.

Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92 , BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208 [BFH 30.06.1959 - I 52/59 U], BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89 , BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).

Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so hält diese Zusage dem Fremdvergleich im allgemeinen stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunkts die Pension noch erdient werden kann, die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht, die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen. Weiterhin muss die Zusage auch ernstlich gewollt sein. Schließlich darf die Einbeziehung des Werts der Zusage in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie einer Rückdeckungsversicherung in das gewährte Gesamtgehalt nicht dazu führen, das dieses als unangemessen anzusehen ist (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318).

3.

Die von der Klägerin erteilten Pensionszusagen erfüllen diese Kriterien.

a)

Insbesondere durfte die Klägerin die Pensionszusage bereits 8 Monate nach ihrer Gründung erteilen. Da sie nach der Durchführung einer Betriebsaufspaltung den Geschäftsbetrieb der GbR mit den bisherigen Geschäftsführern fortführte, bedurfte es keiner erneuten Probezeit, um deren Qualifikation festzustellen (vgl. BFH-Urteil BFHE 184, 487 [BFH 29.10.1997 - I R 52/97], BStBl II 1999, 318).

b)

Im Streitfall ist bei Abwägung aller Umstände von der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage auszugehen.

Der fehlende Abschluss einer Rückdeckungsversicherung lässt nicht auf eine mangelnde Ernstlichkeit der Zusage schliessen (vgl. BFH-Urteil BFHE 184, 487 [BFH 29.10.1997 - I R 52/97], BStBl II 1999, 318).

Die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage ist allerdings dann zu verneinen, wenn die zusagende Kapitalgesellschaft voraussichtlich wirtschaftlich nicht in der Lage sein wird, die mit der Pensionszusage übernommene Verpflichtung zu erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316). Im Zeitpunkt der Pensionszusage am 20.12.1991 konnten die Geschäftsführer der Klägerin davon ausgehen, dass die laufenden Pensionslasten aus den erwirtschafteten Gewinnen beglichen werden konnten. Die Klägerin wurde zum Zwecke der Betriebsaufspaltung gegründet und führte das bisher als GbR geführte Unternehmen der Gesellschafter-Geschäftsführer fort, so dass die bisherige Ertragslage zur Einschätzung der zukünftigen Gewinnentwicklung heranzuziehen war (vgl. BFH-Urteil BFHE 184, 487 [BFH 29.10.1997 - I R 52/97], BStBl II 1999, 318). Die Gewinne der GbR in den letzten drei Jahren vor dem Rechtsformwechsel betrugen zwischen rund DM 131.000 und DM 524.000. Zwar erwirtschaftete die Klägerin - entsprechend ihren Planzahlen - im Rumpfwirtschaftsjahr 1991 einen Verlust von rund DM 85.000; dieser ist jedoch darauf zurückzuführen, dass bestehende Aufträge weitgehend noch für Rechnung der GbR abgewickelt wurden, was bei der GbR 1991 zu einem Gewinn von DM 328.000 führte. Mit der fortschreitenden Übernahme des Geschäftsbetriebes durch die Klägerin selbst konnten in den Jahren 1992 bis 1994 Gewinne zwischen DM 92.000 und DM 176.000 erzielt werden. Die aus der Zusage entspringenden Pensionsverpflichtungen von je 4.900,00 DM monatlich konnten somit nach der zum Zusagezeitpunkt bekannten wirtschaftlichen Daten des Unternehmens erkennbar aus dem laufenden Gewinn gezahlt werden. Darüber hinaus standen der Klägerin von Beginn an Liquiditätsreserven in sechsstelliger Höhe zur Verfügung.

c)

Die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ist auch nicht deshalb zu verneinen, weil bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wirtschaftsjahres 1991 zu einer Überschuldung in der Bilanz führen würde (vgl. so aber generell BMF vom 14.05.99, BStBl I 1999, 512; ebenso FG Köln, EFG 1999, 1098). Einen Automatismus in der Weise, dass eine Pensionszusage nicht finanzierbar und damit nicht ernsthaft vereinbart ist, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen zu einer Überschuldung der GmbH-Bilanz führen würde, gibt es nicht. Der Senat folgt der im BMF-Schreiben vom 14.05.1999 (BStBl I 1999, 512; ebenso FG Köln, EFG 1999, 1098) geäußerten Auffassung nicht. Vielmehr sind auch bei der Frage der Finanzierbarkeit einer Pensionszusage sämtliche Umstände des Einzelfalles in die Abwägung einzubeziehen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass der Eintritt des Versorgungsfalles aufgrund einer Invaliditätszusage bei einem gesunden Menschen ohne körperliche Gebrechen regelmäßig sehr gering ist (vgl. schon FG Niedersachsen, Urteil vom 15. Februar 2000 6 K 567/97, EFG 2000, 647).

Zwar hat der Geschäftsführer einer GmbH zum Wohle der Kapitalgesellschaft erkennbare Gefahren, insbesondere Bedrohungen existentieller Art, abzuwenden. Dies verpflichtet den ordentlichen Geschäftsleiter jedoch nicht dazu, jegliche risikobehafteten Geschäfte zu unterlassen oder eine Verpflichtung nicht einzugehen, wenn diese die theoretische Möglichkeit einer bilanziellen Überschuldung in sich birgt. Nach Auffassung des Senats kann von einem ordentlichen Geschäftsleiter lediglich verlangt werden, dass er erkennbare Gefahren, mit deren Eintritt mit einiger Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, in die Abwägung einbezieht. Dabei sind insbesondere vorhandene körperliche Gebrechen oder Erkrankungen des Geschäftsführers und die Gefahrgeneigtheit der Tätigkeit zu berücksichtigen. Das allgemeine Risiko eines jeden Menschen durch Unfall oder unvorhersehbare Erkrankung teilweise oder gänzlich arbeitsunfähig zu werden, genügt für sich genommen jedoch nicht, da der Grad der Wahrscheinlichkeit eines derartigen Ereignisses relativ gering ist. Die Einschätzung des Risikos, insbesondere auch einer vorzeitigen Inanspruchnahme wegen Invalidität, obliegt dabei wegen der größeren Sachnähe zunächst dem Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft.

Im Streitfall hat der Beklagte keine Umstände vorgetragen, die den Eintritt des Invaliditätsfalles über das allgemeine Lebensrisiko hinaus als wahrscheinlich erscheinen lassen. Gleiches gilt bei einem Alter der Berechtigten im Zusagezeitpunkt von 46 und 52 Jahren für den Eintritt des Todesfalles. Hinzu kommt vorliegend, dass der gleichzeitige Eintritt des Versorgungsfalls bei beiden Gesellschafter-Geschäftsführern besonders unwahrscheinlich ist.

Für die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage spricht vielmehr, dass die Klägerin nach Erteilung der Pensionszusage begonnen hat, erhebliche Liquiditätsreserven anzulegen, die der Absicherung der Berechtigten dienen sollten. Zwar ist für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen der Zusagezeitpunkt maßgeblich (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301); zur Beurteilung der Plausibilität der Ernsthaftigkeit kann die später eingetretene tatsächliche Entwicklung jedoch grundsätzlich herangezogen werden (BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689; vgl. ähnlich BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457).

Da bei Abwägung aller Umstände von der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage auszugehen ist, kommt es auf die Frage, ob bei einer fiktiven Überschuldungsprüfung die stillen Reserven der GbR in die Betrachtung einzubeziehen ist, nicht an.

d)

Mit seiner Auffassung befindet sich der Senat im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. So hat der I. Senat im Urteil vom 22.10.1998 (BFH/NV 1999, 972 [BFH 22.10.1998 - I R 29/98]) angenommen, dass für die Beurteilung der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage in Bezug auf ihre Finanzierbarkeit nicht auf die Überschuldungssituation abzustellen ist, sondern allein die Erfüllbarkeit der Pensionsleistung im Zeitpunkt der Zusage maßgeblich sei. Im Streitfall standen dem Aktivvermögen von 2 Mio. DM Verbindlichkeiten von 1,6 Mio. DM gegenüber. Für den Eintritt des Versorgungsfalles hätte ein Zuführungsbedarf von 780.000,00 DM bestanden, so dass eine buchmäßige Überschuldung eingetreten wäre. Gleichwohl ging der BFH davon aus, dass die vom FG festgestellten Verhältnisse keineswegs absehen ließen, dass die Klägerin bei Eintritt des Versorgungsfalles voraussichtlich nicht in der Lage sein würde, die Zusage zu erfüllen.

e)

Dass die Gesamtvergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Einbeziehung der Pensionszusage nicht mehr angemessen wäre, hat weder das FA vorgetragen, noch sind hierauf hindeutende Umstände sonst ersichtlich.

II. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer und der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.