Die Klage ist begründet.

Das den Klägern nach § 3 der Richtlinien der Stadt gezahlte Kommunale Erziehungsgeld unterliegt nicht der Einkommensteuer, denn es stellt eine nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Einnahme dar.

1.

Das Kommunale Erziehungsgeld zählt zu den gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerbefreiten "Bezügen aus öffentlichen Mitteln, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmitelbar zu fördern".

a.

Es wird aus öffentlichen Mitteln gezahlt.

Voraussetzung für die Annahme einer Zahlung aus öffentlichen Mitteln im Sinne dieser Vorschrift ist eine Verausgabung nach haushaltsrechtlichen Vorschriften (vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 9. April 1975 I R 251/72, BStBl II 1975, 577). Diese Voraussetzung ist nach Auffassung des Senats gegeben, denn der Finanzbedarf des vom Jugendamt gezahlten Kommunalen Erziehungsgeldes wird regelmäßig im Haushaltsplan der Stadt ... festgestellt. Zwar sieht § 1 der Richtlinien der Stadt ... die Verausgabung an die Eltern der betreffenden Kinder vor, die die Beträge dann an die Betreuerinnen weiterleiten sollen. Das steht jedoch der Annahme einer Zahlung aus öffentlichen Mitteln nicht entgegen. Denn § 1 ist vor dem Hintergrund des Kommunalen Erziehungsgeldes nach § 2 der Richtlinien zu sehen. Danach sind Zahlungen an die Eltern dreijähriger Kinder vorgesehen, um die Finanzierung eines Babysitters zu ermöglichen. Das ist jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Denn im Streitfall erfolgte die Zahlung des Kommunalen Erziehungsgeldes aufgrund § 3 der Richtlinien planmäßig stets direkt vom Jugendamt an die Betreuerinnen, die das Kommunale Erziehungsgeld letztlich vereinnahmen sollten. So sehen auch die von der Stadt erstellten und z.B. 1992 verwendeten Vertragsformulare zwischen Eltern und Betreuerinnen ohne Ausnahme von vornherein eine direkte Zahlung seitens des Jugendamtes an die Betreuerinnen vor (vgl. hier Ziff. 6 des Vertrages der Klägerin vom 04.06.1992 sowie Seite 2, 8. Absatz des Mustervertrages).

b.

Das Kommunale Erziehungsgeld hat auch den Charakter einer Beihilfe im Sinne des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG.

Dabei kann dahinstehen, ob der Begriff "Beihilfe" nur Leistungen bis zu einer bestimmten Höhe umfaßt (so FG Düsseldorf, Urteil vom 27. April 1977 VII 273/76 E, EFG 1977, 467) und daneben Eigenleistungen des Erziehenden voraussetzt, denn mit dem Kommunalen Erziehungsgeld war kein vollständiger Ersatz des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Betreuerinnen beabsichtigt. Eine nach Arbeitszeit bemessene Vergütung läge deutlich über der gezahlten Aufwandsentschädigung in Höhe von 150 DM pro Kind und Monat, da unter Zugrundelegung einer wöchentlichen Arbeitszeit von 9 Stunden und einer monatlichen Arbeitszeit von 4,3 × 9 Std. = 38,7 Std. pro Kind nur eine stündliche Aufwandsentschädigung von 3,87 DM gezahlt wurde und hiervon noch Beträge für Zusatzrentenversicherung, Zusatzberufshaftpflichtversicherung und Krankenversicherung abzuführen waren. Zudem lag auch der Bestandteil des Erziehungsgeldes, der pauschal für Sachkosten incl. Verpflegung gezahlt wurde, zumindest 1991 mit insgesamt 2.500 DM deutlich unter den von den Klägern errechneten und vom FA anerkannten Sach- und Verpflegungskosten in Höhe von 3.200 DM.

c.

Mit dem Kommunalen Erziehungsgeld wurde die Klägerin gemäß § 3 Nr. 11 Satz 3 EStG auch nicht zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet. Denn bereits aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß diese Bezüge nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts der Klägerin gewährt wurden und dadurch kein Leistungsaustauschverhältnis begründet wurde, sondern lediglich der zeitliche und sachliche Aufwand zum Teil abgedeckt werden sollte.

d.

Das Kommunale Erziehungsgeld gehört auch zu Bezügen, die im Sinne des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG bewilligt werden, um die Erziehung unmittelbar zu fördern.

Als Erziehung ist nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, eine planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen anzusehen (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1965 V 24/62 U, BStBl III 1966, 182; vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, BStBl II 1990, 1018). Bezüge zur Förderung der Erziehung sind nur dann steuerfrei nach § 3 Nr. 11 EStG, wenn sie ausschließlich zur Erziehung bestimmt sind (BFH-Urteile vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BStBl II 1984, 571; vom 17. Mai 1990 a.a.O.). Diese Einschränkung ist nach der Ansicht des BFH, der der Senat sich anschließt, notwendig, weil nahezu jede längerdauernde Beschäftigung mit Kindern zugleich deren Erziehung zum Gegenstand hat. Erziehungsgelder sind danach nur dann ausschließlich zur Erziehung bestimmt, wenn die in der Pflegestelle weiter ausgeübte Tätigkeit der Unterbringung, Verköstigung, Beaufsichtigung und sontigen Betreuung nur notwendige Hilfstätigkeit zur erzieherischen Tätigkeit ist. Maßgeblich ist dafür der der Pflegeperson erteilte Auftrag. Die vom BFH zur Abgrenzung gewerblicher Kinderheime von freiberuflich betriebenen Erziehungseinrichtungen entwickelten Grundsätze sind hier entsprechend anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1990 a.a.O.). Danach ist entscheidend, ob der erzieherische Anteil für die Gesamttätigkeit der Klägerin prägend ist.

Nach Auffassung des Senats ist das im Streitfall zu bejahen. Das Kommunale Erziehungsgeld dient ausschließlich der Erziehung, die das Tätigkeitsbild der Klägerin prägt. Demgegenüber tritt die bloße Unterbringung, Verköstigung, Beaufsichtigung und sonstige Betreuung als bloße notwendige Hilfstätigkeit vollständig in den Hintergrund.

Dies zeigt sich anhand von Zielsetzung, Vertragsgestaltung und Durchführung des Projekts nach § 3 Abs. 2 der jeweils geltenden Richtlinien.

Aufgrund des Alters der betreuten Kinder von in der Regel drei bis vier Jahren erfolgte die Betreuung nach den unwidersprochenen Angaben der Kläger, an denen zu zweifeln der Sachverhalt keinen Anlaß gibt, im wesentlichen durch Planung und Durchführung von Spielen unter Mitwirkung der Klägerin. Dabei nahm die Klägerin zielgerichtet auf die Kinder und ihr Verhalten im Spiel Einfluß. Nach der Zielsetzung des Kommunalen Erziehungsgeldes in der zweiten Variante, d.h. nach § 3 der Richtlinien, sollten auf diese Weise die Kinder so geschult werden, daß ihnen im Alter von vier Jahren der Besuch eines Kindergartens mit größeren Gruppen und an fünf statt drei Wochentagen möglich sein würde. Diese erzieherische Tätigkeit bildet den Kern der von der Klägerin durchgeführten Betreuung.

Demgegenüber war die Unterbringung der Kinder nur eine notwendige Folge der erzieherischen Tätigkeit, welche aufgrund der Gruppensituation nicht jeweils bei den Eltern der Kinder, sondern im Hause der Klägerin durchgeführt werden mußte.

Die Verköstigung bestand regelmäßig nur aus der Verabreichung von Getränken, da die Betreuungszeiten zwischen Frühstücks- und Mittagessenszeit lagen. Lediglich anläßlich der im Jahresverlauf anfallenden Feste, wie z.B. Osterfest, Weihnachtsfest oder auch Laternenfest, wurden die Kinder auch mit Frühstück versorgt, was aufgrund der wenigen Ausnahmen an der Beurteilung der Verköstigung als notwendiger Hilfstätigkeit nichts zu ändern vermag.

Die bloße Beaufsichtigung, wie sie in typischen Kindertagesstätten über beachtliche Zeiträume (z.B. Mittagsschlaf) weithin üblich ist, spielte dagegen vorliegend keine Rolle. Hierfür sprechen bereits die kompakten Betreuungszeiten von lediglich drei Stunden pro Tag an drei Tagen pro Woche. Bei der Ausnutzung des Zeitraums von 9.00 bis 12.00 Uhr spricht bereits der erste Anschein dagegen, daß Teile der Betreuungszeit mit Mittagsschlaf verbracht werden. Die Auswahl dieses knappen Zeitraums spricht vielmehr gerade für eine Beschränkung auf eine unter spezifisch pädagogischen Gesichtspunkten ausgewählte Beschäftigung mit den Kindern. Bei diesen kurzen Zeiträumen liegt zudem erfahrungsgemäß die Konzentrationsfähigkeit auch drei- und vierjähriger Kinder noch so hoch, daß eine pädagogische Betreuung sinnvoll durchgeführt werden kann.

Insgesamt gesehen war damit eine bloße Entlastung berufstätiger Eltern von der Beaufsichtigung der Kinder, wie sie in nicht unerheblichem Umfang von Kindertagesstätten oder Kindergärten bezweckt und erreicht wird, vom Kommunalen Erziehungsgeld nach § 3 der Richtlinien nicht in nennenswertem Umfang zu realisieren und auch nicht beabsichtigt. Schon deshalb vermag der Senat der Auffassung des Bundesministers der Finanzen lt. Schreiben vom 27. November 1991, die auch das FA vertritt, nicht zu folgen.

Das Argument einer Entlastung der Kindergärten ist schon deshalb nicht stichhaltig, weil im Rahmen des Kommunalen Erziehungsgeldes nach § 3 der Richtlinien die Erziehung der Kinder der Tätigkeit der Betreuerin das Gepräge gibt und demgegenüber Unterbringung, Verköstigung, Beaufsichtigung und sonstige Betreuung als notwendige Hilfstätigkeit zu der erzieherischen Tätigkeit in den Hintergrund treten. Damit kann auch eine partielle Entlastung der Kindergärten, wie sie vom FA aus den Richtlinien geschlossen wird, nicht zu einer abweichenden Beurteilung führen.

Darüber hinaus sieht der Senat eine solche Entlastung in nennenswertem Umfang aber auch nicht als gegeben an.

Eine Entlastung der Kindergärten kommt nur insoweit in Betracht, als das Kommunale Erziehungsgeld sich an Kinder wendet, die auch einen Kindergartenplatz in Anspruch nehmen könnten. Hierbei ist aber zu bedenken, daß das Betreuungsangebot des Kommunalen Erziehungsgeldes von nur neun Stunden pro Woche gerade die Beaufsichtigungsfunktion des Kindergartens über einen längeren Zeitraum, der den Eltern die Berufstätigkeit ermöglichen soll, nicht erfüllt und deshalb die "Kostkinder"-Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 28. Juni 1984 und vom 17. Mai 1990 a.a.O.) nicht einschlägig ist. Darüber hinaus nehmen nach den unstreitigen Erfahrungen der Stadt ... gerade die Eltern dreijähriger Kinder freie Kindergartenplätze zumeist nicht an, da den Kindern die erforderliche Reife zum Umgang mit Großgruppen über einen längeren Zeitraum an fünf Tagen pro Woche noch fehlt. Auch insoweit kann ein auf den Betreuungszweck durchgreifendes Konkurrenzverhältnis zwischen Betreuungsmaßnahmen, die mit dem Kommunalen Erziehungsgeld gemäß § 3 der Richtlinien gefördert werden und Kindergärten oder Kindertagesstätten nicht festgestellt werden. Denn das zentrale Anliegen des Kommunalen Erziehungsgeldes für Gruppenbetreuung liegt nach den übereinstimmenden Angaben der Betreuerinnen und der Stadt gerade darin, dreijährigen Kindern Kindergartenreife zu vermitteln. Hierfür spricht auch, daß die Eltern zahlreicher Dreijähriger bewußt nicht den Kindergarten, sondern das Kommunale Erziehungsgeld wählen. Zudem sollte das Angebot an Kindergartenplätzen durch die Einführung des Kommunalen Erziehungsgeldes nicht vermindert werden, sondern gleichbleiben, was sich bereits daran zeigt, daß die Stadt ... auch nach der Einführung des Kommunalen Erziehungsgeldes unvermindert eine Versorgung mit Kindergartenplätzen für 90 % der Kinder eines Kindergartenjahrgangs anstrebt.

Der ausschließlich erzieherische Charakter der Betreuung wird schließlich noch dadurch unterstrichen, daß die Richtlinien in § 3 I b eine in der Erziehung erfahrene Person als Betreuer voraussetzen und z.B. über die Art der pädagogischen Betreuung sowohl nach dem Mustervertrag der Stadt ... als auch nach Ziff. 8 des Betreuungsvertrages 1992 der Klägerin ein Elternabend abgehalten werden muß. Ferner spricht hierfür auch der in regelmäßigen Abständen von ca. sechs Wochen durchgeführte Erfahrungsaustausch unter den Betreuerinnen.

Da somit das Kommunale Erziehungsgeld nach § 3 der Richtlinien auch bewilligt wird, um die Erziehung unmittelbar zu fördern, mußte die Klage Erfolg haben.

2.

Die Steuer berechnet sich danach wie folgt:

a)

1991

b)

1992

3.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 und 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4.

Gegen den Gerichtsbescheid ist die Revision zugelassen worden.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.