Die Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Je Vieheinheit sind nur 325 DM anzusetzen.

Der Einheitswert des Betriebs ist im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1, §§ 38 bis 41 BewG zu ermitteln. Da die Klägerin nicht über Eigenflächen verfügt, beträgt der Vergleichswert für den Grund und Boden 0 DM. Der Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung (§ 41 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG) ist nach § 41 Abs. 2a BewG um 50 v. H. zu vermindern.

1. Der Betrieb der Klägerin ist gemäß § 34 Abs. 6a BewG als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu bewerten. Nach dieser Vorschrift bildet auch die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einschließlich der hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Die gemeinschaftliche Tierhaltung im Sinne des § 51a BewG gehört zur landwirtschaftlichen Nutzung (§ 51a Abs. 1 Satz 1 BewG).

Die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nach § 51a BewG sind erfüllt. Die Klägerin ist als Kommanditgesellschaft eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter A und B als Mitunternehmer anzusehen sind. Gleiches gilt für die atypisch stille Gesellschaft und ihren Gesellschafter C. A, B und C sind Landwirte im Sinne des § 51a Abs. 1 BewG. Die Zahl der Vieheinheiten hält sich in den Grenzen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG. Die Betriebe der Gesellschafter sind nicht mehr als 40 km von dem Stall der Klägerin entfernt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

2. Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird nach § 36 Abs. 1 BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs. 2 BewG von der Ertragsfähigkeit auszugehen, d.h. von dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin nachhaltig erzielbaren Reinertrag. Ertragswert ist das 18-fache dieses Reinertrags.

a. Der Ertragswert wird gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt, wenn ein solches Verfahren durchgeführt werden kann. Andernfalls ist der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der Nutzung unmittelbar zu ermitteln (Einzelertragswertverfahren). Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG). Für jede Nutzung wird ein individueller Vergleichswert ermittelt. Hierbei wird den unterschiedlichen Ertragsbedingungen und der sich daraus ergebenden unterschiedlichen Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzung durch Zu- und Abrechnungen an den bundeseinheitlichen Vergleichszahlen (§ 40 BewG), deren Höhe sich in der Regel nach den in den Bewertungsstützpunkten (§ 39 BewG) festgelegten Werten richtet, Rechnung getragen.

b. Das vergleichende Verfahren gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch dann anwendbar, wenn der dem Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnende Grund und Boden lediglich eine Hof- und Gebäudefläche ist und daher keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweist. Trifft dies zu, ist es das Ergebnis unterschiedlicher Ertragsbedingungen und somit des vom Gesetzgeber angeordneten vergleichenden Verfahrens (§§ 37 ff. BewG). Der Vergleichswert der Eigenfläche beträgt dann 0 DM. Dieser Wert entspricht dem vom Gesetz geforderten Maßstab der konkreten Ertragsfähigkeit solcher Flächen, die - soweit bewirtschaftete Eigenflächen des Betriebsinhabers vorliegen - in die Nutzungen, denen sie dienen, einzubeziehen sind und in den entsprechenden Vergleichswerten für diese Nutzungen aufgehen (§ 40 Abs. 3 BewG). An diesem Vergleichswert von 0 DM kann gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Zuschlag wegen eines Überbestands an Vieh gemacht werden. Der Einheitswert besteht dann nur aus dem Zuschlag (BFH-Urteil vom 14. Mai 2004 II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818 [BFH 14.05.2004 - II R 50/01]).

c. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es sich um eine Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG handelt, die den ihr zuzurechnenden Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche nutzt. Der für den Grund und Boden anzusetzende Vergleichswert beträgt in diesem Fall 0 DM. Dennoch ist nach § 41 Abs. 1 und 2 BewG ein Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung zu machen. Wie bereits ausgeführt, bildet die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Dieser Betrieb unterliegt den allgemeinen Bewertungsregeln, da der Gesetzgeber keine besonderen Bewertungsvorschriften erlassen hat, und somit auch dem vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG. Es handelt sich nicht um eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung im Sinne des § 62 BewG. Die gemeinschaftliche Tierhaltung ist weder in dieser Vorschrift genannt noch ist sie einer der darin vorgesehenen Fallgruppen ähnlich. Unerheblich ist, dass die gemeinschaftliche Tierhaltung ohne die Sondervorschrift des § 51a BewG eine gewerbliche Tierzucht darstellen würde (vgl. zum Ganzen BFH in BFHE 227, 498 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07], [BFH 16.12.2009 - II R 45/07] BStBl II 2011, 808 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07]).

d. Nichts anderes gilt, wenn eine Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG über keinen ihr zuzurechnenden Grund und Boden verfügt. Auch in diesem Fall handelt es sich um einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung, der im Ertragswertverfahren nach den allgemeinen Bewertungsregeln und somit auch dem vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG zu bewerten ist.

Sind Tierhaltungsgemeinschaften nicht bereits wegen ihrer besonderen, von der üblichen landwirtschaftlichen Betriebe abweichenden Wirtschaftsstruktur von der Bewertung im vergleichenden flächenbezogenen Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 bis 41 BewG ausgeschlossen (vgl. BFH in BFHE 227, 498 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07], [BFH 16.12.2009 - II R 45/07] BStBl II 2011, 808 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07]), gibt es keinen Grund, Tierhaltungsgemeinschaften im Sinne des § 51a BewG mit Eigenflächen ohne natürliche Ertragsfähigkeit einerseits und solche ohne Eigenflächen andererseits unter im Übrigen gleichen Bedingungen unterschiedlich zu bewerten. In beiden Fällen sind keine Flächen mit natürlicher Ertragsfähigkeit vorhanden. Der Vergleichswert der Flächen ist 0 DM. Der Einheitswert besteht in beiden Fällen nur aus dem Zuschlag gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG wegen eines Überbestands an Vieh.

Die in den Erlassen vom 1. September 2011 (in BStBl I 2011, 939) vertretene Gegenansicht der Finanzverwaltung (ebenso Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG, 13; Eisele in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 51a, 11; a. A. wohl Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 37, 1a) vermag nicht zu erklären, warum das Hinzutreten nicht ertragsfähiger Eigenflächen den Einheitswert einer Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG beeinflussen und dabei regelmäßig - wie auch im vorliegenden Fall - zu einer Minderung des Einheitswerts führen soll.

3. Der Betrieb der Klägerin ist danach im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 bis 41 BewG zu bewerten.

a. Für die fehlenden Eigenflächen ist ein Vergleichswert von 0 DM anzusetzen. Dazu kommt gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Zuschlag für den Überbestand an Vieh. Da die bei der Bewertung maßgebenden regelmäßigen Verhältnisse der Gegend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG) von den Flächen ausgehen, deren natürliche Kräfte zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse genutzt werden, und die Klägerin keine Flächen zu diesem Zweck verwendet hat, ist der Bemessung des Zuschlags ein gegendüblicher Viehbestand von "null" zu Grunde zu legen und diesem der Viehbestand der Klägerin in vollem Umfang gegenüberzustellen.

b. Der bei der Einheitsbewertung zum 1. Januar 2008 für den Betrieb der Klägerin nach § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorzunehmende Zuschlag ist demgemäß auf der Grundlage der Gesamtzahl der im Betrieb der Klägerin im Wirtschaftsjahr erzeugten Vieheinheiten zu bestimmen. Die Berechnung des Finanzamts im Einspruchsbescheid lässt Fehler nicht erkennen. Die Klägerin greift den Ansatz von ... Vieheinheiten auch nicht an.

c. Der Zuschlag bemisst sich gemäß § 41 Abs. 2 BewG nach der Steigerung der Ertragsfähigkeit, die durch die Abweichung von den zum Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 27 BewG) gegendüblichen Verhältnissen bedingt ist. Die Finanzverwaltung hat dazu in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) vom 17. November 1967 (BStBl I 1967, 397) und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 Wertansätze für den Überbestand an Vieh vorgesehen. In diesen Wertansätzen kommt die durch die Abweichung des Tierbestands bedingte Steigerung der Ertragsfähigkeit (§ 41 Abs. 2 BewG) zutreffend zum Ausdruck (vgl. BFH in BFHE 227, 498 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07], [BFH 16.12.2009 - II R 45/07] BStBl II 2011, 808 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07], [BFH 16.12.2009 - II R 45/07] m. w. N.).

Im Streitfall ist der Zuschlag von 650 DM anzusetzen, den die Tabelle L 30 für einen Tierbestand vorsieht, der den gegendüblichen Tierbestand um mehr als 40 % überschreitet. Gründe, an diesem Wert Zu- oder Abrechnungen vorzunehmen, sind nicht ersichtlich. Der Zuschlag von 650 DM ist nach § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren (BFH in BFHE 227, 498 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07], [BFH 16.12.2009 - II R 45/07] BStBl II 2011, 808 [BFH 16.12.2009 - II R 45/07]).

e. Nach alledem beträgt der gerundete Einheitswert

(... VE x 325 DM/VE =) ... DM (... EUR).

f. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die von A zur (Mit-)Nutzung gepachteten Hof- und Gebäudeflächen gemäß § 34 Abs. 6 BewG in den Betrieb der Klägerin einzubeziehen sind, bedarf keiner Entscheidung. Der Betrieb ist ohnehin im vergleichenden Verfahren zu bewerten.

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Angesichts der von der Finanzverwaltung in den Erlassen vom 1. September 2011 sowie in der Literatur vertretenen, von der Entscheidung des Senats abweichenden Rechtsauffassung besteht ein Interesse der Allgemeinheit an einer höchstrichterlichen Entscheidung der im Streitfall klärungsfähigen Rechtsfrage, ob der landwirtschaftliche Betrieb einer Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG auch dann im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 - 41 BewG zu bewerten ist, wenn der Betrieb über keine Eigenflächen verfügt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).