1. Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Unrecht hat das beklagte FA die Steuervergünstigung gem. § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr nur zeitanteilig für die Monate Januar und Februar gewährt.

a. Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neuen folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9% wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Dies gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch nur, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt gemäß § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG auch dann vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.

Zutreffend ist der Beklagte zunächst davon ausgegangen, dass der Kläger das streitbefangene Gebäude nur bis März des Streitjahres im vorgenannten Sinne zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

aa. Was unter "eigenen" Wohnzwecken im Sinne des § 10f Abs. 1 Sätze 2 und 4 EStG zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher erläutert. Der Begriff der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" findet sich wortgleich in der Vorschrift des § 10e EStG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 10e Abs. 1 EStG wird eine Wohnung im Regelfall dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn der Eigentümer allein oder zusammen mit Familienangehörigen bzw. anderen in den Haushalt aufgenommenen Personen darin wohnt (vgl. BFH - Urteil vom 28. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974 m.w.N.).

Nach § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG, der der Vorschrift des § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG entspricht, liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn Teile einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Aus dieser Vorschrift hat der BFH gefolgert, dass die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung grundsätzlich nicht als Eigennutzung des Eigentümers beurteilt werden kann (vgl. BFH - Beschluss vom 2. Dezember 1997 X B 47/97, BFH/NV 1998, 576). Eine Ausnahme hiervon hat der BFH für den Fall der unentgeltlichen Überlassung an ein unterhaltsberechtigtes Kind im Sinne des § 32 Abs. 6 EStG zugelassen (vgl. BFH - Urteil vom 18. Januar 2011 X R 13/10, BFH/NV 2011, 974). Die Vorschrift des § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG betrifft Fälle, in denen abgegrenzte Teile der Wohnung Verwandten, Freunden u.s.w. unentgeltlich zur ausschließlichen Nutzung überlassen werden. Vorausgesetzt ist jedoch, dass der Eigentümer den übrigen Teil der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt (vgl. BFH - Urteil vom 23. Juli 1997 X R 143/94, BFH/NV 1998, 160 [BFH 23.07.1997 - X R 121/94]). Durch § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG soll vermieden werden, dass durch die unentgeltliche Überlassung einzelner Räume der im Übrigen vom Abzugsberechtigten bewohnten Wohnung an Dritte zu deren Wohnzwecken der Abzugsbetrag gekürzt werden muss (Stuhrmann, DStZ 1986, 273). Die Wohnverhältnisse müssen so gestaltet sein, dass der Dritte in Teilen der Wohnung des Abzugsberechtigten wohnt, und nicht so, dass der Abzugsberechtigte als in die dem Dritten überlassene Wohnung aufgenommen erscheint (Schmidt/Drenseck, Kommentar zum EStG, 17. Auflage 1998, § 10e Rz. 16 unter Hinweis auf BFH - Urteil vom 23. Juli 1997 X R 143/94, BFH/NV 1998, 160).

Der Tatbestand der Selbstnutzung ist danach auch dann erfüllt, wenn der Eigentümer andere Personen, insbesondere nahe Verwandte, Lebensgefährten, Freunde oder Bekannte in seine Wohnung aufnimmt und die Wohnung zusammen mit diesen gemeinsam nutzt. Voraussetzung dabei ist jedoch, dass der Steuerpflichtige die Räume selbst mit benutzt und dass die Räume ihm ständig zu Verfügung stehen.

Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass der Kläger mit seinen Eltern bis März 2010 das streitbefangene Objekt im vorgenannten Sinne gemeinsam zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

bb. Zu Recht ist das beklagte Finanzamt davon ausgegangen, dass der Kläger ab März 2010 das Objekt jedoch vollständig unentgeltlich den Eltern zur Nutzung überlassen hat und damit die Fördervoraussetzungen nicht mehr erfüllt. Es ist zwar nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige in dem Begünstigungsobjekt seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen hat. Gleichwohl ist nicht ausreichend, wenn er sich dort aufgrund der räumlichen Nähe und der verwandtschaftlichen Beziehung regelmäßig aufhält, an einzelnen Mahlzeiten teilnimmt und im Übrigen freien Zutritt hat. Dem steht auch nicht entgegen, dass nach der Schilderung des Klägers seine Eltern das sogenannte Kaminzimmer, in dem der Kläger vorher geschlafen hat und ein Bad vorhält, nicht mitbenutzen. Unter der Berücksichtigung der Schilderung des Klägers im Vorverfahren und in der mündlichen Verhandlung ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger mit seiner Lebenspartnerin ab März 2010 eigenständig in der sogenannten Hausmeisterwohnung im Nebengebäude lebt und sich im üblichen Rahmen um seine Eltern kümmert und sich dort zu Mahlzeiten auch aufhält. Das Vorhalten eines einzelnen Zimmers steht der Wertung einer unentgeltlichen Überlassung der gesamten Wohnung aus Sicht des Senates nicht entgegen. Die Wohnverhältnisse sind vielmehr im Streitfall so verändert worden, dass der abzugsberechtigte Kläger als in die den Eltern überlassene Wohnung aufgenommen erscheint.

Diese rechtliche Bewertung steht auch im Einklang mit dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers. Danach sollte § 10f Abs. 1 Satz 4 EStG verdeutlichen, dass die unentgeltliche Überlassung z.B. eines Zimmers in der ansonsten vom Steuerpflichtigen bewohnten Wohnung an einen Angehörigen zu Wohnzwecken nicht zu einer Kürzung des Abzugsbetrages führt (vgl. BT - Drucksache 11/5680 Seite 13). Auch diese Gesetzesbegründung spricht dafür, dass das Vorhalten nur eines Zimmers in einer im Übrigen unentgeltlich überlassenen Wohnung und regelmäßige Besuche nicht ausreichen soll, um eine schädliche unentgeltliche Überlassung an Angehörige zu vermeiden.

cc. Der Umstand, dass die unentgeltlich überlassene Wohnung und die vom Kläger mit seiner Lebenspartnerin eigengenutzte Wohnung auf einem ungeteilten Grundstück liegen, spielt im Streitfall keine Rolle. Es handelt sich um zwei voneinander trennbare wirtschaftliche Einheiten, die auf verschiedenen Flurstücken gelegen sind. Nichts anderes ergibt sich aus dem von dem Kläger angeführten Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 9. Februar 2006 (11 K 11202/03, EFG 2006, 1051[FG Niedersachsen 09.02.2006 - 11 K 11002/03]). Danach sind nicht nur die unmittelbaren Wohnzwecken dienenden (Wohn-, Schlaf- und Ess-) räume heranzuziehen, sondern auch solche Räume, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zur Wohnung stehen und deshalb nur mittelbar Wohnzwecken dienen, wie etwa hauswirtschaftliche Nebenräume, auch wenn sie in einem selbständigen förderungsfähigen Gebäudeteil untergebracht sind. Einen für diese Betrachtungsweise erforderlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang kann der Senat im Streitfall jedoch nicht feststellen.

b. Zu Unrecht geht das beklagte Finanzamt jedoch davon aus, dass die Änderung der Wohn- und Lebensverhältnisse des Klägers im März 2010 zu einer zeitanteiligen Kürzung der Förderbeträge führt.

aa. Nach § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge nur dann geltend machen, "soweit er das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat".

Aus dieser gesetzlichen Einschränkung und dem Wortlaut "soweit" schließt die herrschende Meinung in der steuerrechtlichen Literatur, dass im Falle eines unterjährigen Wechsels zwischen Selbstnutzung und anderen Nutzungszwecken (z.B. Vermietung oder Leerstand) der Sonderausgabenabzug nur zeitanteilig zu gewähren ist (Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl. 2013, § 10f Rz. 4; Blümich/Erhard, Kommentar zum EStG, Ergänzungslieferung 111, Stand Mai 2011, § 10f Rz. 28; Schindler in Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum EStG, 98. Ergänzungslieferung Februar 2013, § 10f Rz. 16; Kratzsch in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 10f Rz. 12; B. Meyer/Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, Stand Oktober 2003, Ergänzungslieferung 212, § 10f EStG, Anm. 15). Neben dem Wortlaut wird zur Begründung auch auf die ausdrückliche Konkurrenzregelung zum Werbungskostenabzug nach §§ 7h, 7i EStG für denselben Zeitraum (§ 10f Abs. 1 Satz 3 EStG) verwiesen.

bb. Soweit ersichtlich waren die Steuergerichte bislang mit dieser Problematik noch nicht befasst.

Der BFH hat sich lediglich im Urteil vom 18. Juni 1976 (IX R 40/95, BStBl II 1976, 445) mit der Frage befasst, ob der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen von Herstellungskosten bei Baudenkmälern gemäß § 82i EStDV (Vorgängerregelung zu § 7i EStG) auch im Jahr der Veräußerung des Baudenkmals ungekürzt mit dem vollen Jahresbetrag in Anspruch nehmen kann. Dies hat der BFH bejaht und dabei zur Begründung im Wesentlichen auf die Formulierung "...im Jahr der Herstellung und in den neun folgenden Jahren jeweils bis zu 10 v.H. absetzen..." abgestellt und nach dem Wortsinn so ausgelegt, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Veräußerung den vollen Jahresbetrag in Anspruch nehmen kann. Ein Anhalt für zeitanteilige erhöhte Absetzungen im Jahr der Veräußerung lässt sich dem Wortsinn nach Auffassung des BFH nicht entnehmen.

cc. Entgegen der vorgenannten herrschenden Auffassung in der steuerrechtlichen Literatur hält der Senat eine zeitanteilige Kürzung bei einem unterjährigen Wechsel von der Selbstnutzung zur unbeachtlichen vollständigen unentgeltlichen Überlassung an Angehörige nicht für geboten. Nach Auffassung des Senates lässt sich eine solche Kürzung jedenfalls aus dem Wortlaut des § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG "soweit" nicht herleiten.

(1) Es kann dahinstehen, dass durch die Formulierung "soweit" sowohl eine räumliche als auch eine zeitliche Beschränkung gemeint sein kann. Eine solche zeitliche Beschränkung war jedenfalls vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Der Gesetzesbegründung zum Entwurf des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und denkmalgeschützter Gebäude zufolge sollte hierdurch allein die Inanspruchnahme von Abzugsbeträgen nach § 10e EStG gleichzeitig mit Abzugsbeträgen nach § 10f EStG für dieselben Aufwendungen im selben Kalenderjahr ausgeschlossen werden (BT-Drucks. 11/5680, S. 13; vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 X R 19/02, BStBl. II 2004, 711 betr. Wahlrecht zwischen Steuervergünstigung § 10f EStG und Eigenheimzulage). Eine solche Doppelbegünstigung konnte entstehen, denn durch das Bewohnen einer Wohnung in einem Baudenkmal waren auch die Voraussetzungen des § 10e EStG und später des Eigenheimzulagengesetzes erfüllt. Von einer zeitanteiligen Kürzung ist an dieser Stelle der Gesetzesbegründung mit keinem Wort die Rede.

(2) Zudem galt bei § 10e EStG - wie schon bei der Vorgängerregelung (§ 7b EStG) und auch der Nachfolgeregelung (Eigenheimzulagenförderung) - das sogenannte Jahresprinzip. Der Abzugsbetrag bzw. die Eigenheimzulagenförderung standen dem Steuerpflichtigen auch dann in vollem Umfang zu, wenn er die Wohnung nur während eines Teils des Veranlagungszeitraums zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (vgl. BMF - Schreiben vom 31. Dezember 1994, IV B 3 - S 2225 a - 294/94, BStBl I 1994, 887, Tz. 58). Gleiches gilt jedenfalls nach der Rechtsprechung des BFH für die Regelung des § 82i EStDV (nachfolgend § 7i EStG), die sich von der des § 10f EStG nur dadurch unterscheidet, dass der Steuerpflichtige das Objekt zur Einkunftserzielung nutzt (vgl. Schmidt/Kulosa, Kommentar zum EStG, 32. Auflage 2013, § 7i EStG Rz.1). Hätte der Gesetzgeber ausnahmsweise bei der parallel gestrickten Vorschrift des § 10f EStG von diesem Prinzip abweichen wollen, hätte er dies entweder in der Gesetzesbegründung oder im Gesetzestext deutlich zum Ausdruck bringen müssen. Allein die Formulierung "soweit" ist nicht ausreichend klar umrissen. Unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks der Regelung und des Zusammenhangs mit den vorstehenden vergleichbaren Vorschriften ist aus Sicht des Senates eine Kürzung aus dem Wortlaut nicht herauszulesen.

(3) Auch der Hinweis auf die Konkurrenzregelungen zum Werbungskostenabzug in §§ 7h, 7i EStG für denselben Zeitraum vermag nicht zu überzeugen (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl. 2013, § 10f Rz. 4). Nach der Gesetzesbegründung soll § 10f Abs. 1 Satz 3 EStG nur klarstellen, dass der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum nicht sowohl erhöhte Absetzungen nach § 7h oder § 7i EStG als auch Abzugsbeträge nach § 10f Abs. 1 EStG für dieselben Aufwendungen und denselben Zeitraum in Anspruch nehmen kann (vgl. BT - Drucksache 11/5970 Seite 39). Diesem Regelungszweck wird die Vorschrift selbstverständlich auch dann gerecht, wenn bei einem Nutzungswechsel und Beendigung der Eigennutzung im Jahr des Wechsels der volle Abzugsbetrag nach § 10f Abs. 1 EStG gewährt wird. Der Senat kann in diesem Zusammenhang dahinstehen lassen, ob in einem solchen Fall, in dem der Steuerpflichtige das Objekt zur Einkunftserzielung einsetzt, eine Aufteilung der Abzugsbeträge nach § 10f EStG bzw. §§ 7h, 7i, EStG nach Zeitanteilen zu erfolgen hat oder dem Steuerpflichtigen insoweit im Kalenderjahr des Nutzungswechsels ein Wahlrecht zusteht (so z.B. Schindler in Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum EStG, § 10f Rz 17).

(4) Für die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG spricht auch, dass die herrschende Meinung in der steuerrechtlichen Literatur selbst im Falle des Beginns des Förderzeitraums eine ganzjährige Eigennutzung aus tatsächlichen Gründen nicht fordert (vgl. etwa Kratzsch in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 10f Rz 12). Insoweit ist es in sich stimmig und konsequent, im Kalenderjahr des unterjährigen Nutzungswechsels - wie schon bei §§ 7b, 10e EStG, Eigenheimzulagenförderung, §§ 7h, 7i EStG - den vollen Abzugsbetrags im Erst- und Wechseljahr zu gewähren. Über die bestehenden Konkurrenzregelungen ist ausreichend sichergestellt, dass eine Doppelförderung derselben Aufwendungen durch verschiedene Steuerbegünstigungstatbestände ausgeschlossen bleibt.

Angesichts der bestehenden Absicherung über die Konkurrenzregelungen besteht im Ergebnis für den Gesetzgeber kein gegenüber den Regelungen der §§ 7b, 10e EStG hinausgehendes besonderes Bedürfnis, die Abzugsbeträge im Wechseljahr nur zeitanteilig zu gewähren.

(5) Im Übrigen steht die Auslegung des Senates im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung zu § 82i EStDV (Urteil vom 18. Juni 1976 IX R 40/95, BStBl. II 1976, 445).

Nach alledem hat die Klage in vollem Umfang Erfolg.

Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2010 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

3. Die Revision war zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO vorliegen. Im Revisionsverfahren erhält der Bundesfinanzhof Gelegenheit, die Anforderungen an die teilweise Selbstnutzung einer Wohnung im Sinne des § 10f Abs. 1 EStG zu präzisieren und klarzustellen, ob im Jahr des Nutzungswechsels lediglich eine zeitanteilige Abzugsberechtigung gemäß § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG besteht.