Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid für 2009 über Körperschaftsteuer vom 10. November 2011 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 30. August 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zutreffend ausgegangen, dass im Zusammenhang mit den von der Klägerin ausgegebenen Bonusgutscheinen zum 30. Juni 2009 weder eine Verbindlichkeit noch eine Rückstellung auszuweisen ist.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin als GmbH zur Ermittlung des Einkommens in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich vornehmlich aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

a) Der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Verpflichtung aus ausgegebenen Bonusgutscheinen zum 30. Juni 2009 nicht anerkannt.

aa) Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFH/NV 2000, 1161; vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BStBl II 2004, 126 [BFH 18.12.2003 - I R 17/02]). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581).

bb) Verbindlichkeiten hatte die Klägerin wegen der Ausgabe der Gutscheine nicht auszuweisen, weil die darauf beruhenden Verpflichtungen im jeweiligen Ausgabejahr dem Grunde nach ungewiss waren (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BStBl II 1989, 359; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, 116). Denn die Belastung der Klägerin hing davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine in der Zeit nach dem Bilanzstichtag weitere Einkäufe unter Vorlage der Bonusgutscheine tätigen würden. Eine isolierte Einlösung der Gutscheine war nach dem Inhalt der Gutscheine und der Kenntnis der Kunden nicht möglich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Darin unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem Urteilsfall des BFH vom 22. November 1988 (VIII R 62/85, a.a.O.), in dem der BFH bei der Ausgabe von Gutmünzen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gewisse Verbindlichkeiten angenommen hat. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin, eine Barauszahlung "wäre aber auf Verlangen des Kunden erfolgt". Denn insoweit hätte es sich um eine Kulanzleistung der Klägerin gehandelt, die erst nach dem Bilanzstichtag 30. Juni 2009 entstanden wäre. Ein Anspruch der Kunden auf Barauszahlung der Gutscheine und damit eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin auf Barauszahlung bestand zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 nicht.

Vorliegend war im Ausgabejahr der Gutscheine noch ungewiss, ob und in welcher Höhe der jeweilige Kunde in der Folgezeit die Gutscheine im Rahmen eines weiteren Einkaufs einlösen würde.

cc) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten waren wegen der Gutscheine nicht zu bilden.

(1) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann (u.a. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BStBl II 2012, 122). Der Schuldner muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BStBl II 1993, 437; vom 30. April 1998 III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217, m.w.N.; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, 116, unter 3. d bb der Gründe, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BStBl II 2002, 688).

Schließlich muss die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein, wobei in der Rechtsprechung des BFH nicht abschließend geklärt ist, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag auch für rechtlich entstandene und nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten gilt (BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 45/09, BStBl II 2013, 123).

(2) Die Klägerin durfte wegen der Gutscheine keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden, weil die darauf beruhenden Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht waren. Denn sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Leistungen der Klägerin.

(a) Der Anspruch aus den Gutscheinen war rechtlich unselbstständig. Denn er knüpfte zwingend an die Inanspruchnahme einer Leistung in den Folgejahren an und setzte die Entstehung eines Zahlungsanspruchs der Klägerin voraus. Diese Voraussetzungen waren zum Bilanzstichtag 30. Juni 2009 noch nicht erfüllt. Das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit war dem Grunde nach ungewiss (s. oben). Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht - die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrages - geknüpft war, war damit im Ausgabejahr noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung war daher in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BStBl II 2010, 614, unter II.2.c aa der Gründe). Die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit kam daher nicht in Betracht.

(b) Die mit den Gutscheinen versprochene Verrechnung mit künftigen Zahlungsansprüchen der Klägerin wurde nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabezeitpunkt, sondern erst durch den Einkauf in den Folgejahren wirtschaftlich verursacht. Denn sie bezog sich (nur) auf das Entgelt für die künftige Leistung der Klägerin. Der Anspruch auf Preisermäßigung bzw. Verrechnung kann wirtschaftlich aber nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich bezieht. Insofern unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 4. Dezember 1959 (III 317/59 S, BStBl III 1960, 80) zu Grunde liegt. Denn die Ausgabe der Rabattmarken im damaligen Urteilsfall betraf die Gewährung eines Nachlasses auf schon getätigte Einkäufe; dem entsprechend war der Rabattbetrag mit dem Erreichen des Mindesteinkaufs auszuzahlen. Ein solcher Anspruch wurde den Kunden im Streitfall nicht eingeräumt.

(c) Der Umstand, dass die Klägerin Gutscheine nur an solche Kunden ausgab, die zuvor eine Leistung in Anspruch genommen hatten, rechtfertigt es nicht, die erst für eine künftige Leistung versprochene Preisminderung bzw. Verrechnung wirtschaftlich schon der früheren, voll bezahlten Leistung zuzuordnen. Denn die in der Folgezeit entstehende Verpflichtung zur Bezahlung eines Entgelts und - daran anknüpfend - die Preisminderung bzw. Verrechnung setzte voraus, dass eine weitere Leistung in Anspruch genommen und der Gutschein vorgelegt wurde. Insofern verhält es sich ähnlich wie in dem vom BFH mit Urteil vom 6. Dezember 1978 (I R 35/78, BStBl II 1979, 262) entschiedenen Fall, wonach der Anspruch auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen nicht wirtschaftlich verursacht ist, solange die Berechtigung und der Abschluss eines neuen Vertrages nicht nachgewiesen waren.

b) Eine Berücksichtigung der streitigen Beträge als passive Rechnungsabgrenzungsposten kommt ebenfalls nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 45/09, a.a.O.). Nach § 250 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf der Passivseite als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Diese Voraussetzungen sind im Jahr der Gutscheinausgabe nicht erfüllt. Die Kunden haben den "normalen" Preis für die in Anspruch genommenen Leistungen bezahlt. Sie erhielten die Gutscheine von der Klägerin als Zugabe. Das entsprach auch dem Verständnis der Klägerin, die die Gutscheine als Dankeschön für die Treue der Kunden ausgegeben hat. Damit lässt sich nicht vereinbaren, einen Teil des Entgelts für die im Ausgabejahr bezogene Leistung dem Gutschein bzw. einer im begünstigten Zeitraum des Folgezeitraums in Anspruch genommenen Leistung zuzuordnen.

c) Der Beklagte war auch berechtigt, den Bescheid für 2009 über Körperschaftsteuer vom 5. August 2010 nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2009 war durch diesen Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt, so dass mit Bescheid vom 10. November 2011 eine Änderung der Festsetzung nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen konnte.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.