Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat den durch Ausführungsanordnung nach § 61 Satz 2 FlurbG zum 30. November 2009 bewirkten Eintritt des Eigentums der Klägerin an den Ersatzgrundstücken zutreffend der Grunderwerbsteuer unterworfen.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf, der Grunderwerbsteuer. Ein derartiger Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Durch die Ausführungsanordnung zum Flurbereinigungsplan ist die Klägerin gemäß § 61 Satz 2 FlurbG Eigentümerin der Ersatzgrundstücke geworden, ohne dass ein einen Übereignungsanspruch begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und ohne dass es einer Auflassung bedurft hat. Der Ausführungsanordnung ist zwar ein Rechtsgeschäft vorausgegangen - nämlich die Erklärung des E. nach § 52 Abs. 1 FlurbG, zugunsten der Klägerin einer Abfindung in Geld statt in Land zuzustimmen -; dadurch ist jedoch kein Übereignungsanspruch für die Klägerin begründet worden. Vielmehr ist der Anspruch des E. auf Abfindung in Land auf die Klägerin übergegangen. Dieser Abfindungsanspruch ist aber nicht von derselben Rechtsqualität wie ein Übereignungsanspruch. Er zielt zwar ebenfalls auf den Erwerb des Eigentums an den Ersatzgrundstücken und bereitet deren Erwerb vor, gewährleistet ihn aber nicht, sondern verschafft der Klägerin lediglich eine ungesicherte Rechtsposition, die selbst in Verbindung mit einer vorläufigen Besitzeinweisung nicht einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (Urteil des BFH vom 17. Mai 2000 II R 47/99, BStBl. II 2000, 627), geschweige denn den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Vorschrift.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG ist jedoch u.a. von der Besteuerung nach Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 der Vorschrift ausgenommen der Übergang des Eigentums durch Abfindung in Land im Flurbereinigungsverfahren.

Soweit sich die Frage stellt, ob unter diese Regelung auch die eigentumsmäßige Zuteilung solchen Landes fällt, mit dem ein Teilnehmer am Flurbereinigungsverfahren abzufinden gewesen wäre, wenn er nicht stattdessen gemäß § 52 Abs. 1 FlurbG einer Abfindung in Geld zugestimmt hätte, ist zu unterscheiden, zu wessen Gunsten der Teilnehmer auf eine Abfindung in Land verzichtet hat. Wird die Zustimmung nach § 52 Abs. 1 FlurbG nicht um die Erklärung ergänzt, dass sie zugunsten eines Dritten erfolgt, fallen die Grundstücke, mit denen der Teilnehmer abzufinden gewesen wäre, wenn er nicht der Abfindung in Geld zugestimmt hätte, regelmäßig -d.h. dann, wenn sie nicht für die Abfindung anderer Teilnehmer benötigt werden- in das sog. Masseland, das nach Maßgabe des § 54 Abs. 2 FlurbG zu verwenden ist. Der Eigentumserwerb kraft Zuteilung dieses Landes gemäß § 54 Abs. 2 i.V.m. § 55 FlurbG soll nach herrschender Meinung nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG von der Grunderwerbsteuer ausgenommen sein (BFH-Urteil vom 23. August 2006 II R 41/05, BStBl. II 2006, 919). Erfolgt die Zustimmung nach § 52 Abs. 1 FlurbG dagegen zugunsten eines Dritten, fallen die nicht mehr dem zustimmenden Teilnehmer zuzuteilenden Grundstücke hingegen nicht in das sog. Masseland i.S. des § 54 Abs. 2 FlurbG. Die Eigentumszuweisung an den Dritten beruht daher nicht auf § 54 Abs. 2 FlurbG, sondern nach wie vor auf § 44 des Gesetzes. Insofern hat sich der Abfindungsanspruch durch den Übergang auf den Dritten nicht verändert. Geht es aber nach wie vor um die Erfüllung eines Abfindungsanspruchs, wird die Landzuteilung an den Dritten vom Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG erfasst. Gleichwohl ist die Eigentumszuteilung an den Dritten nach der Rechtsprechung des BFH nicht grunderwerbsteuerfrei (BFH-Urteile vom 23. August 2006 II R 41/05, BStBl. II 2006, 919 und vom 17. Mai 2000 II R 47/99, BStBl. II 2000, 627). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an.

Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG bedarf in Bezug auf die Landzuteilung an den Dritten einer Reduzierung ihres Anwendungsbereichs. Ihr Wortlaut weicht insofern vom Gesetzeszweck ab, als er über diesen hinausgeht. Die Steuerbefreiung des Eigentumsübergangs durch Abfindung in Land zielt auf das Ende des Flurbereinigungsverfahrens für den einzelnen Teilnehmer, der im Zuge dieses Verfahrens eigenes Land hergeben musste. An die Möglichkeit, dass die Personen, die jeweils am Anfang und am Ende des konkreten Abfindungsvorgangs stehen, nicht mehr identisch sind, ist dabei nicht gedacht worden. Dies zeigt sich bei einem Vergleich der Befreiungstatbestände der Buchst. a und b der Vorschrift. Die auf weiter gehende Steuerbefreiung angelegte Regelung für das Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch in Buchst. b grenzt ihren Anwendungsbereich dadurch ein, dass der Neueigentümer als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren beteiligt gewesen sein muss. Eine derartige Beschränkung enthält Buchst. a nicht. Dies mag zwar mit Blick auf die zweite Alternative des Buchst. a, nämlich die Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren gemäß § 42 Abs. 2 FlurbG an die Gemeinden geschehen sein; dass eine derartige Beschränkung aber auch für die erste Alternative, nämlich den Eigentumsübergang durch Abfindung in Land, unterblieben ist, kann nur so verstanden werden, dass der Gesetzgeber an eine Eigentumszuteilung an einen Dritten, der erst durch den Landabfindungsverzicht eines Teilnehmers in das Flurbereinigungsverfahren einbezogen worden ist, nicht gedacht hat. Anderenfalls müsste angenommen werden, der Gesetzgeber habe in Kauf nehmen wollen, dass bis zu dem Abfindungsverzicht gemäß § 52 FlurbG unbeteiligte Dritte anlässlich des Flurbereinigungsverfahrens Grundbesitz steuerfrei erwerben können. Dies ist auszuschließen.

Bei einer solchen Landzuteilung an einen Dritten handelt es sich um einen Vorgang, der mit dem Begriff der Mehrzuteilung in Verbindung mit einer Geldleistung nicht zutreffend beschrieben werden kann. Insoweit ist das zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG -und damit zu einer Umlegung nach dem Baugesetzbuch- ergangene Urteil des BFH vom 28. Juli 1999 II R 25/98 (BStBl. II 2000, 206) schon mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht übertragbar, und zwar unabhängig von der Abweichung im Wortlaut der Buchst. a und b der Vorschrift. Dabei macht es keinen Unterschied, ob der Dritte seinerseits mit eigenen Grundstücken Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens ist oder nicht. Eine Mehrzuteilung ist auf einen Abfindungsanspruch bezogen, über den sie hinausgeht. An einer solchen Ausgangsgröße, an der gemessen ein "Mehr" zugeteilt wird, fehlt es aber bei der Landzuteilung an einen Dritten, zu dessen Gunsten gemäß § 52 Abs. 1 FlurbG auf eine Abfindung in Land verzichtet wurde. Vielmehr erfolgt die Zuteilung im Umfang des übergegangenen Abfindungsanspruchs. Sie ist umfangsmäßig deckungsgleich.

Für den Streitfall folgt daraus, dass die Landzuteilung an die Klägerin nicht von der Grunderwerbsteuer auszunehmen ist. Nachdem der E. mit Vereinbarung vom 10. Mai 2001 zugunsten der Klägerin auf seinen Landabfindungsanspruch gegen Zahlung eines Geldbetrages nach § 52 FlurbG verzichtet hatte, erhielt die Klägerin im Rahmen des Flurbereinigungsverfahrens A durch Verfügung vom 11. November 2009 Ersatzgrundstücke zugeteilt. Dabei erhöhte der durch die Vereinbarung vom 10. Mai 2001 von E. erworbene Landabfindungsanspruch die von der Klägerin im Rahmen des Flurbereinigungsverfahrens eingebrachten Flächen. Somit entspricht der hier vorliegende Sachverhalt demjenigen, welcher der Entscheidung des BFH vom 23. August 2006 (II R 41/05, BStBl. II 2006, 919) zu Grunde lag. Daher ist der hier streitige Grundstückserwerb grunderwerbsteuerpflichtig. Die Steuerpflicht des hier streitigen Vorgangs entfällt nicht deshalb, weil die Klägerin später nicht auf Dauer Eigentümerin genau der Flächen geworden ist, für die E. auf seinen Landabfindungsanspruch verzichtet hatte. Ausreichend ist, dass die Klägerin unter Berücksichtigung des erworbenen Landabfindungsanspruchs hierfür im Rahmen des Flurbereinigungsverfahrens Ersatzgrundstücke erhalten hat. Einen "steuerfreien Zwischenerwerb" kennt das GrEStG nicht.

Dabei ist es entgegen der Auffassung der Klägerin auch unerheblich, ob die Klägerin bereits vor dem Verzicht des E. auf seinen Landabfindungsanspruch an dem Flurbereinigungsverfahren beteiligt war oder nicht. Der BFH hat in seinem Urteil vom 23. August 2006 (II R 41/05, BStBl. II 2006, 919) ausdrücklich festgestellt, dass der hier streitige Vorgang auch der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn der Dritte, zu dessen Gunsten verzichtet wurde, bereits am Flurbereinigungsverfahren mit anderen eigenen Grundstücken beteiligt war. Die Tatsache, dass die Klägerin mit erheblichem Grundvermögen bereits vor dem Landabfindungsverzicht durch E. Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens A gewesen ist, führt somit zu keinem anderen Ergebnis. Die von der Klägerin vertretene Auffassung, der Vorgang sei nur steuerpflichtig, wenn der Dritte erstmals durch den Landabfindungsverzicht zum Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens werde, deckt sich nicht mit der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt. Denn auch in diesem Fall bleibt es dabei, dass sich die streitbefangene Eigentumszuteilung auf Land bezog, das die Klägerin erst infolge des Abfindungsverzichts des E. zu ihren Gunsten beanspruchen konnte. Damit unterliegt die Klägerin auch bei einer schon vorher gegebenen Beteiligung am Flurbereinigungsverfahren den Grundsätzen für den Eigentumserwerb solcher Personen, zu deren Gunsten ein Teilnehmer gemäß § 52 Abs. 1 FlurbG auf eine Abfindung in Land verzichtet hat.

Die Tatsache, dass die Klägerin Flächen von der Größe von 61,0208 ha in das Flurbereinigungsverfahren eingebracht jedoch nur Flächen in der Größe von 21,4968 ha zugeteilt bekommen hat, lässt die Steuerpflicht nicht entfallen. Die Klägerin verkennt, dass es für die Steuerpflicht nach dem GrEStG nicht darauf ankommt, ob der Grundstückserwerber ein Mehr an Flächen oder Werten erhält. Steuerpflichtig ist allein der Vorgang des Erwerbs von Grundstücken, da es sich bei der Grunderwerbsteuer um eine Verkehrsteuer handelt. Eine "Mehrzuteilung" im Rahmen des Flurbereinigungsverfahrens ist weder in Form von Flächengrößen noch in Form von Werteinheiten für die Steuerpflicht entscheidend. Vielmehr reicht es aus, dass die Klägerin mit dem von E. erworbenen Landabfindungsanspruch tatsächlich am Flurbereinigungsverfahren teilgenommen hat.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).