Die Klage ist begründet, soweit diese den Streitgegenstand "Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag" betrifft.

Das Gericht entscheidet gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zwischenurteil. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und der Kläger oder der Beklagte nicht widerspricht. Die Vorabentscheidung ist sachdienlich, weil die anstehende Sach- und Rechtsfrage entscheidungsreif ist und zu erwarten ist, dass sich dann auch die noch beim FA offenen Einsprüche über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 und die gesonderte Feststellung des Einheitswerts des Betriebsgrundstücks auf den 01.01.1991 in Anlehnung an die Entscheidung erledigen werden. Zwar wäre es auch möglich, den Rechtstreit nach § 74 FGO auszusetzen, bis über diese Feststellungen bestandskräftig entschieden ist. Da das FA aber zunächst die Gewerbesteuersache durch Einspruchsbescheid abgeschlossen hat und die Beteiligten auch eine Entscheidung über die Klage begehren, was deutlich darin zum Ausdruck kommt, dass sie nicht nur einer Vorabentscheidung nach § 99 Abs. 2 FGO nicht widersprochen haben, vielmehr ausdrücklich ihr Einverständnis dazu erteilt haben, hält der Senat die Vorabentscheidung für sachdienlich und sind die Voraussetzungen für eine Entscheidung durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 FGO gegeben.

Den Antrag der Klägerin, den einheitlichen Gewerbsteuermessbetrags auf 0 DM herabzusetzen, legt das Gericht so aus, dass die Klägerin damit auch die Höhe des nach dem Gewerbekapital ermittelten Messbetrages angreift, weil anderenfalls vom Gericht ohnehin nicht auf eine Herabsetzung des Steuermessbetrages auf 0 DM erkannt werden könnte. Die Höhe dieses in die Ermittlung des einheitlichen Gewerbsteuermessbetrags einfließenden Messbetrages hängt jedoch vom Ausgang des noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebes auf den 1. Januar 1991 ab, sodass das Gericht in der Sache keine abschließende Entscheidung treffen kann. Da der Rechtsstreit jedoch zumindest hinsichtlich der Höhe des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag zur Entscheidung reif ist, hält das Gericht es für sachgerecht, durch Zwischenurteil zu entscheiden.

Die Klägerin kann für die Herstellungskosten der Tiefgarage und für das Erbbaurecht die Absetzungen nach § 7 EStG in Anspruch nehmen, weil das Erbbaurecht und die Tiefgarage ihrem Betriebsvermögen zuzurechnen sind.

1. Die Inanspruchnahme der AfA setzt die Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen voraus. Für die Bilanzierung maßgebend ist bei Auseinanderfallen der zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Zugehörigkeit grundsätzlich die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, wie sie sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ergibt (Urteil des BFH vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509 [BFH 23.05.1984 - I R 122/81], BStBl II 1984, 825 [BFH 30.05.1984 - I R 146/81][BFH 30.05.1984 - I R 146/81]).

2. Das Gericht ist der Überzeugung, dass die Stadt D nicht wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist, so dass es bei der Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO verbleibt.

a) Wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige, der den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer im Regelfall, also bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf, für dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut tatsächlich auszuschließen vermag, sodass der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1965, I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61; vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 , BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 [BFH 26.01.1970 - IV R 144/66]; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509 [BFH 23.05.1984 - I R 122/81], BStBl II 1984, 825 [BFH 30.05.1984 - I R 146/81][BFH 30.05.1984 - I R 146/81]; BFH-Beschluss vom 26. August 2004 II B 117/03, BFH/NV 2004, 1625). Auf die rechtliche Befugnis, über das Wirtschaftsgut zu verfügen, insbesondere es zu veräußern oder zu belasten, kommt es nicht an; erforderlich ist lediglich, dass der Steuerpflichtige die durch den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer grundsätzlich nicht einschränkbare Sachherrschaft ausübt und dass ihm die Erträge aus dem Objekt zufließen, ihm die Chance der Wertsteigerung und das Risiko der Wertminderung zustehen (BFH-Urteile vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133 [BFH 18.11.1970 - I - 133/64]; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509 [BFH 23.05.1984 - I R 122/81], BStBl II 1984, 825 [BFH 30.05.1984 - I R 146/81][BFH 30.05.1984 - I R 146/81]).

b) Für die Zurechnung von Leasinggegenständen ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der Leasinggegenstand nach den für Nutzungsüberlassungsverträgen geltenden Grundsätzen wirtschaftlich gesehen dem Vermögen des Leasinggebers oder nach den für Ratenkaufverträge geltenden Grundsätzen dem Vermögen des Leasingnehmers zuzurechnen ist. Ist der Leasing-Vertrag von Anfang an auf den vermögensmäßigen Erwerb des Wirtschaftsguts durch den Leasingnehmer ausgerichtet, ist er steuerlich als Anschaffungsgeschäft des Leasingnehmers zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509 [BFH 23.05.1984 - I R 122/81], BStBl II 1984, 825 [BFH 30.05.1984 - I R 146/81][BFH 30.05.1984 - I R 146/81]).

Die Klägerin hat mit der Stadt D einen Teilamortisations-Leasingvertrag geschlossen. Denn die während der unkündbaren Mindestmietzeit (Grundmietzeit) von 22 Jahren und die während der Grundmietzeit zu leistenden Mietzahlungen (Leasingraten) decken die Gesamtkosten des Leasingobjekts nicht ab, sodass der nach Ablauf der Grundmietzeit verbleibende Finanzierungsbetrag bei unveränderten Konditionen noch ca. 6 Mio. DM beträgt.

aa) Die Entscheidung, welchem Vertragspartner bei Leasingverträgen der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, ist nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere auch nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen über Mietkaufverträge zu treffen. Die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Verwaltungserlasse haben den Beklagten in seiner Entscheidung nicht gebunden, weil in diesen Erlassen eine dem Streitfall entsprechende Fallkonstellation nicht geregelt war. Deshalb ist die steuerliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes bei abweichenden Verträgen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall in Anlehnung an die im Urteil vom 26. Januar 1970 aufgestellten Beurteilungskriterien zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 1984, I R 146/81, BFHE 141, 509 [BFH 23.05.1984 - I R 122/81], BStBl II 1984, 825 [BFH 30.05.1984 - I R 146/81][BFH 30.05.1984 - I R 146/81]; vom 3. August 2004 X R 55/01 BFH/NV 2005, 517 m.w.N.).

Ein Indiz für eine wirtschaftliche Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Vermögen des Leasingnehmers bietet nach der Rechtsprechung z.B. eine Vereinbarung, nach der die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar erheblich länger ist als die Grundmietzeit, der Kaufpreis aber während der Grundmietzeit in Form der Mietzahlungen geleistet worden ist und dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht, bei dessen Ausübung nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis, der lediglich "eine Art Anerkennungsgebühr" darstellt, zu entrichten ist, weil in diesem Fall unterstellt werden kann, dass die Ausübung des Optionsrechts und hieraus folgend der dauerhafte Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wahrscheinlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 [BFH 26.01.1970 - IV R 144/66]; vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133 [BFH 18.11.1970 - I - 133/64]; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509 [BFH 23.05.1984 - I R 122/81], BStBl II 1984, 825 [BFH 30.05.1984 - I R 146/81][BFH 30.05.1984 - I R 146/81]; vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745 [BFH 05.03.1998 - IV R 23/97], [BFH 05.03.1998 - IV R 23/97] vom 3. August 2004 X R 55/01 BFH/NV 2005, 517).

Dieses Abgrenzungskriterium kann auch bei der Prüfung der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums bei Teilamortisations-Leasingverträgen zur Anwendung kommen, weil die entscheidungsrelevante Frage, ob bei Vertragsschluss mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit von der Ausübung eines Optionsrechtes nach Ablauf der Grundmietzeit ausgegangen werden kann, nicht von der gewählten Vertragsart abhängig ist. Vielmehr ist die aus der Sicht des Leasingnehmers anzustellende Überlegung, in welchem Verhältnis sich der im Ergebnis zu zahlende Preis zum Wert des Wirtschaftsgutes und der damit für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zu erkaufenden/erlangenden Nutzungsmöglichkeiten bewegt, in beiden Fällen die selbe. Wenn in Fällen der Vollamortisation, weil der Kaufpreis ohnehin schon während der im Verhältnis zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eher kurzen Grundmietzeit entrichtet wurde, aufgrund der niedrigen, lediglich eine Art "Anerkennungsgebühr" darstellenden Ab- oder Anschlusszahlung davon auszugehen ist, dass von Beginn an die Eigentumsübertragung beabsichtigt gewesen ist, kann auch bei Teilamortisationsverträgen auf eine von Anfang an beabsichtigte Eigentumsübertragung geschlossen werden, wenn die verbleibende Zahlungsverpflichtung zwar für sich genommen nicht unerheblich ist, sich im Verhältnis zum Buchwert des Wirtschaftsgutes wie dieser sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ergibt, jedoch als ausgesprochen niedrig beurteilt, der Leasingnehmer somit bei einem Ankauf ein aus seiner Sicht günstiges Geschäft tätigen würde (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745 [BFH 05.03.1998 - IV R 23/97]).

Die rein isolierte Betrachtung der Höhe der Anschlusszahlung bzw. des Kaufpreises kann allerdings deshalb nicht alleiniges Beurteilungskriterium für die Zurechnung des Wirtschaftsgutes bei Teilamortisations-Leasingverträgen sein, weil ein Verkauf nach Ablauf der Grundmietzeit für den Leasinggeber in der Regel nur sinnvoll sein wird, wenn er wenigstens seine zur Finanzierung eingesetzten Mittel ersetzt bekommt. Das hat zwangsläufig zur Folge, dass die vom Erwerber in diesem Zeitpunkt zu leistende Zahlung der Höhe nach immer über einer bei Vollamortisationsverträgen zu zahlenden "Anerkennungsgebühr" liegen wird.

bb) Im Ergebnis kommt es somit entscheidend darauf an, ob bezogen auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unter Berücksichtigung eines typischen Geschehensablaufs mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass der Leasingnehmer eine bestehende Mietverlängerungs- oder Kaufoption ausüben wird, weil anderenfalls die Risikostellung des Leasinggebers eher der eines Vermieters entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 18.11.1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133 [BFH 18.11.1970 - I - 133/64]; vom 29. Juli 1981 I R 62/77 BFHE 134, 264 [BFH 25.06.1981 - IV R 61/78], BStBl II 1982, 107 [BFH 29.07.1981 - I R 62/77][BFH 29.07.1981 - I R 62/77]; vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04 BFH/NV 2007, 141, Bordewin/Tonner Leasing im Steuerrecht 4. Aufl., S. 4). Je länger der Zeitraum zwischen Vertragsschluss und der Möglichkeit zur Optionsausübung ist, desto weniger zwingend erscheint allerdings die Ausübung (BFH-Urteil vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264 [BFH 25.06.1981 - IV R 61/78] BStBl II 1982, 107 [BFH 29.07.1981 - I R 62/77][BFH 29.07.1981 - I R 62/77]).

(1) Unter Beachtung dieser Erwägungen ist im Streitfall besonders dem Umstand, dass die Stadt das Optionsrecht erst nach Ablauf einer zweiundzwanzigjährigen Mietzeit ausüben konnte, erhebliche Bedeutung beizumessen. Eine Anschlussvermietung an die Stadt kann wegen der hierzu im Mietvertrag nur vage gefassten Vereinbarung bei der Betrachtung nicht ernsthaft in die Erwägungen einbezogen werden, zumal der Stadt insoweit kein Mietverlängerungsrecht eingeräumt war, das es ihr ermöglichte, eine Mietvertragsverlängerung zu erzwingen. Wie sich die Interessenlage der Ausübungsberechtigten am Ende einer derart lang bemessenen Nutzungszeit darstellen wird, kann weder bei Vertragsschluss noch einige Jahre danach so sicher beurteilt werden, dass mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit davon auszugehen wäre, die Stadt werde das Kaufrecht bei einem typischen Geschehensablauf mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausüben.

(2) Auch der Umstand, dass die Errichtung der Tiefgarage nach den Vorstellungen und Planungen der Stadt erfolgte, kann keine derartige Zwangslage zur Ausübung des Kaufrechts begründen. Vielmehr ist die Errichtung der Immobilie nach den Wünschen des Leasingnehmers gerade im Hinblick auf die Langfristigkeit der Geschäftsbeziehung charakteristisch für Immoblilien-Leasingverträge (vgl. Bordewin/Tonner Leasing im Steuerrecht 4. Aufl., S. 15; Kallgin DStZ 1985, 235 m.w.N.), sodass hieraus keine Rückschlüsse auf das Verhalten des Leasingnehmers in späteren Jahren gezogen werden können.

(3) Der Stadt war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses offensichtlich daran gelegen, im Innenstadtbereich Parkraum zu schaffen. Die Sicherstellung dieser Zielsetzung hat sie durch die Zweckbindung in §§ 6 und 21 des Erbbaurechtsvertrages erreicht, in denen die Erhaltungs- und Wiederaufbaupflicht bei Zerstörung der Tiefgarage und deren Vermietung nur zum Zwecke des Parkens und die Übertragung dieser, die Klägerin als Erbbauberechtigte treffenden Verpflichtung auf eventuelle Rechtsnachfolger festgeschrieben ist. Die Vermietung von Parkraum ist keine hoheitliche Aufgabe und kann ohne weiteres durch Dritte erfolgen, sodass es der Stadt nach Ablauf der Grundmietzeit letztlich freisteht, die Tiefgarage entweder weiter anzumieten oder diese zu kaufen oder sich aus der Vermietung vollständig zurückzuziehen, sich im Ergebnis so zu verhalten, wie es für sie zu diesem späteren Zeitpunkt wirtschaftlich und politisch am günstigsten wäre. Sollte nach Ablauf der Grundmietzeit mit der Klägerin keine Vereinbarung über eine Mietvertragverlängerung zustande kommen und auch die Kaufoption nicht ausgeübt werden, könnte die Tiefgarage auch durch ein Privatunternehmen betrieben werden. In diesem Fall hätte die Stadt zudem noch die Einnahmen durch den von der Klägerin zu leistenden Erbbauzins.

(4) Die von den Beteiligten intensiv diskutierte Frage, ob für die Klägerin eine rentable Vermietung an einen Dritten oder der Verkauf des Erbbaurechts an einen Dritten überhaupt möglich wäre, was das FA verneint und hieraus folgert, dass deshalb das Objekt der Stadt zuzurechnen sei, ist für die zu treffende Prognoseentscheidung, ob die Stadt ihre Kaufoption ausüben wird, ohne Bedeutung. Denn insoweit kann es nicht darauf ankommen, welche wirtschaftlichen Möglichkeiten dem Leasinggeber für den Fall, dass von der Kaufoption kein Gebrauch gemacht wird, verbleiben.

Ob der Betrieb der Tiefgarage durch Vermietung von Stellflächen überhaupt wirtschaftlich ist und nach 22 Jahren noch wäre, ist ein Aspekt, der für die Ausübung des Optionsrechts allenfalls dann von Bedeutung wäre, wenn sich hiermit Gewinne erwirtschaften ließen, weil in diesem Fall der Nutzen für die Stadt offenkundig wäre. Die in diesem Zusammenhang gemachten Ausführungen des Beklagten lassen allerdings eher vermuten, dass es sich hierbei um einen Zuschussbetrieb handelt. Im Gegensatz zu seiner Auffassung ist aber eine unrentable Vermietungsmöglichkeit gerade ein Argument gegen die Ausübung des Optionsrechts, da sich der Erwerb einer unrentablen Parkgarage einem wirtschaftlich denkenden Entscheidungsträger nicht so ohne weiteres, das heißt ohne Hinzutreten weiterer diesen Nachteil überkompensierender Gründe, aufdrängt. Die Unrentabilität der Vermietung wäre deshalb mehr ein Indiz dafür, dass die Stadt ihre Entscheidung darüber, ob sie überhaupt weiterhin Parkraum zur Verfügung stellen und außerdem den Betrieb der Tiefgarage selbst fortführen will, erst nach Ablauf der Grundmietzeit unter Berücksichtigung der dann bestehenden Sach- und Haushaltslage treffen kann und wird. Da aber keine verlässliche Prognose über die 22 Jahre später bestehende finanzielle Lage der Stadt oder über die Notwendigkeit einer Tiefgarage in der Innenstadt getroffen werden kann, sind auch die eine Entscheidung beeinflussenden Faktoren und die Wahl der Entscheidungsvariante im Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht vorhersehbar, so dass auch die Frage der Rentabilität des Betriebs der Parkgarage für die ex ante Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Ausübung der Kaufoption keine Bedeutung haben kann.

(5) Für die Unwägbarkeit der Optionsausübung durch die Stadt spricht weiter, dass diese nach Ablauf der Grundmietzeit keine weiteren Verpflichtungen hat. So endet das Mietverhältnis gemäß § 6 Nr. 3 des Mietvertrages mit Ablauf der Grundmietzeit, sodass auch die im Mietvertrag beschriebenen Kündigungsfolgen nicht eintreten, die Stadt nach Auslaufen des Mietvertrages grundsätzlich keine weitere Zahlungen zu leisten hat. Aus dem Erbbaurechtsvertrag ergeben sich in diesem Fall ebenfalls keine weiteren Verpflichtungen für die Stadt, weil diese der KG Kosten infolge von Unterbrechungen oder Stilllegungen nur während der Bauphase nicht aber in anderen Zeiten zu erstatten hatte. Würde die Stadt die Tiefgarage nach Ablauf der Grundmietzeit weder weiter anmieten noch ihr Optionsrecht ausüben, könnte sie zwar die Tiefgarage nicht weiter betreiben, hätte aber auch keine weiteren Verpflichtungen der Klägerin gegenüber. Hieraus folgt weiter, dass die Stadt letztlich kein wirtschaftliches Risiko trägt.

Bei der Klägerin hingegen verbliebe ein noch nicht amortisierter Restbetrag in Höhe von ca. 6 Mio. DM, der nicht durch entsprechende Vereinbarungen im Erbbaurechtsvertrag oder Mietvertrag abgesichert ist. Es kann nicht unterstellt werden, dass der verbleibende Restbetrag, der nach den vertraglichen Regelungen von der Klägerin allein zu tragen ist, mit Sicherheit durch einen entsprechenden Gegenwert in Form des Gebäudewertes gedeckt ist. Der Verkehrswertermittlung kann in diesem Zusammenhang keine Bedeutung beigemessen werden, da weder mit Sicherheit vorhergesagt werden kann, dass im Fall einer Veräußerung der Verkehrswert auch tatsächlich erzielt wird noch hierdurch die Höhe des von vielen Unwägbarkeiten abhängigen Verkehrswertes nach Ablauf der Grundmietzeit festgestellt ist.

(6) Die ebenfalls im Mietvertrag geregelten Ersatzverpflichtungen sind kein Indiz für die Zurechnung des Eigentums bei der Stadt, da diese nur bei einer vorzeitigen Kündigung anfallen, für die Entscheidung aber auf den Zeitpunkt nach Ablauf der Grundmietzeit abzustellen ist. Die Regelung der Ersatzpflicht bei vorzeitiger Kündigung des langfristigen Vertrages ist zudem Ausdruck des allgemeinen Rechtsgedankens (§§ 280 ff BGB), dass der Gläubiger einer Leistung, der durch sein Vertrauen auf die Ordnungsmäßigkeit der Erfüllung Nachteile erlitten hat, diesen Schaden ersetzt bekommt.

(7) Für die Abwägung ebenfalls von Bedeutung ist die Höhe des Kaufpreises im Verhältnis zum Restwert der Tiefgaragenanlage. Insoweit kann allerdings aufgrund der Höhe der im Zeitpunkt der Optionsausübung den Kaufpreis bildenden, nicht amortisierten Finanzierungssumme in Höhe von ca. 6 Mio. DM nicht mit der notwendigen Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die Stadt unter Berücksichtigung des Restwertes der Tiefgaragenanlage nach Ablauf der Grundmietzeit willens oder in der Lage ist, den Kaufpreis zu entrichten.

cc) Nach Ansicht des Senats hat die Ermittlung des Restwertes auf der Grundlage einer, der Gesamtlebensdauer des Wirtschaftsgutes Rechnung tragenden technischen Nutzungsdauer und nicht auf der Grundlage der fiktiven Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 EStG zu erfolgen.

(1) Zwar hat die Verwaltung in dem BMF-Erlass vom 9. Juni 1987 (IV B2-S2170-14/87, BStBl I 1987, 440) und den hierauf basierenden Anweisungen der Landesfinanzbehörden (z.B. OFD Hannover ESt-Kartei § 6 EStG Nr. 8.2b) die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit dem sich aus der jeweiligen Fassung des § 7 Abs. 4 EStG ergebenden Abschreibungsraum gleichgesetzt. Obwohl der diesem Erlass zu Grunde liegende Bezugserlass vom 21. März 1972 (F/IV B2-S2170-11/82, BStBl I 1972, 188) nur die Fallgestaltungen des Vollamortisations-Immobilienleasings regelt und für die im Streit stehende Fallgestaltung keine den Beklagten bindende Wirkung entfalten kann, legen der Inhalt des Erlasses und die dazu ergangenen Ausführungsanweisungen nahe, dass nach Verwaltungsmeinung die Ermittlung des Restwertes in Voll- wie in Teilamortisationsfällen unter Berechnung der sich aus § 7 Abs. 4 EStG ergebenden Nutzungsdauer erfolgen soll (so schließlich auch beim Vollamortisations-Immobilienleasing: BMF-Erlass vom 23. Dezember 1991 IV B 2-S2170-115/91, BStBl I 1992, 13).

(2) Der Ansatz einer sich aus dem jeweiligen Abschreibungssatz des § 7 Abs. 4 EStG ergebenden Nutzungsdauer ist jedoch für die Wertermittlung eines Wirtschaftsgutes im Rahmen der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ungeeignet.

In § 7 Abs. 4 EStG werden lediglich Absetzungssätze in v.H. festgelegt, die aber der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht entsprechen. Bereits deren wiederholte Änderung durch den Gesetzgeber zeigt, dass diese nicht den tatsächlichen Werteverzehr widerspiegeln, sondern vorrangig unter wirtschaftspolitischen Gesichtspunkten die Aufwandsverteilung festlegen.

Dass diesen Sätzen gerade nicht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu Grunde liegt folgt auch schon daraus, dass nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bei Gebäuden die Absetzungen "abweichend von Absatz 1" nach bestimmten v.H.-Sätzen bis zur vollen Absetzung vorzunehmen sind, also eben nicht nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die den Absetzungen nach § 7 Abs. 1 Satz 2 zu Grunde zu legen ist. Auf die tatsächliche Nutzungsdauer kommt es bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nur an, wenn diese geringer ist, als sie sich aus den fiktiven Abschreibungssätzen ergibt. Der fehlende Bezug zur tatsächlichen oder betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kommt schließlich auch darin zum Ausdruck, dass bei jedem Eigentumswechsel der neue Eigentümer seine Anschaffungskosten wiederum grundsätzlich nach den v.H.-Sätzen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abschreiben kann.

Demgegenüber ist im Rahmen der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums auf den tatsächlichen Werteverzehr abzustellen. Wie bereits ausgeführt, hat eine Person nach allgemeiner Auffassung wirtschaftliches Eigentum, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Der wirtschaftliche Gehalt des Eigentums besteht aus den Komponenten "Ertrag" und "Substanz", die sich einerseits anhand der Dauer der produktiven Verwendung im Betrieb und andererseits anhand der Wertsteigerung/Wertminderung im Rahmen einer Anschlussverwertung bestimmen (Mellwig/Weinstock DB 1996, 2345, 2348). Die Werthaltigkeit des Herausgabeanspruchs leitet sich somit direkt ab von der Verwendungs- und Veräußerungsfähigkeit des Wirtschaftsgutes; diese Faktoren wiederum werden jedoch nicht durch die Absetzungssätze nach § 7 Abs. 4 EStG bestimmt, weil die Verwendungs- und Veräußerungsfähigkeit auch noch gegeben ist, wenn das Wirtschaftsgut nach Ansatz der Absetzungssätze nach § 7 Abs. 4 EStG buchtechnisch keinen Wert mehr hat.

Da bei der Beurteilung des Sachverhalts von einem typischen Geschehensablauf auszugehen ist, ist die Nutzungsdauer vielmehr anhand eines Zeitraums zu bestimmen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. "Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 [BFH 26.01.1970 - IV R 144/66]; BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999, BFHE 191, 125 [BFH 09.12.1999 - III R 74/97], [BFH 09.12.1999 - III R 74/97] BStBl II 2001, 311). Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191,121 [BFH 27.01.2000 - IV R 33/99], BStBl II 2001, 311 [BFH 09.12.1999 - III R 74/97][BFH 09.12.1999 - III R 74/97]).

(3) Die voraussichtliche Nutzungsdauer für Parkhäuser wird in den amtlichen AfA-Tabellen mit 30 Jahren angenommen, wenn nicht wegen der besonderen Verhältnisse des Einzelfalls die Annahme einer anderen Nutzungsdauer zwingend geboten erscheint (vgl. OFD Düsseldorf 1979, ESt-Kartei NW § 7 EStG A Nr. 44, BMF vom 18.04.1997 IV A 8-S1551-37/97, BStBl 1997, 376). Das Gericht, das bei der Berechnung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht an die amtlichen AfA-Tabellen gebunden ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559) hält den Ansatz einer 30jährigen Nutzungsdauer für zu kurz bemessen. Es liegen keine Anhaltspunkte vor, dass eine Tiefgarage nicht wie andere, nicht im Betriebsvermögen befindliche Gebäude, über 50 Jahre lang genutzt werden kann. Die Tatsache, dass die Klägerin und die Stadt ein entschädigungsloses Heimfallrecht erst nach Ablauf von 50 Jahren vereinbart haben, stützt die Annahme, dass eine fünfzigjährige Nutzungsdauer wahrscheinlich ist. Auch der Bausachverständige hat die Gesamtlebensdauer auf 50 Jahre ermittelt. Auf der anderen Seite gibt es keine Hinweise auf das Vorliegen einer besonderen Beanspruchung der Tiefgarage, welche die Annahme einer kürzeren Nutzungsdauer als sachgerecht erscheinen lassen könnte. Bei der Berechnung des Restwertes ist daher von einer 50jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auszugehen.

Bei Ansatz einer linearen AfA von 2 v.H. entspricht der Buchwert der Tiefgarage (ca. 5,8 Mio DM) ungefähr dem Wert der verbleibenden Darlehnsschuld (ca. 5,9 bis 6 Mio DM), der nach den Regelungen des Mietvertrages als Kaufpreis vereinbart ist. Die Klägerin hätte bei Ausübung der Kaufoption also einen Kaufpreis zu zahlen, der dem der Substanz des Wirtschaftsgutes entsprechenden Restbuchwert entspricht. Dieser ist im Vergleich zum erhaltenen Gegenwert nicht besonders günstig und kann auch nicht als bloße Anerkennungsgebühr bezeichnet werden, sodass auch aus diesem Grund nicht mit der erforderlichen Sicherheit von einer tatsächlichen Ausübung des Optionsrechts ausgegangen werden kann.

(aa) Zwar deuten das bei der Klägerin verbleibende finanzielle Risiko, die Unsicherheiten hinsichtlich einer rentablen Garagenvermietung und die Unbestimmtheit der Optionsausübung darauf hin, dass die Vertragsparteien bei Vertragsabschluss eine Verlängerung des Mietvertrages nach Ablauf der Grundmietzeit beabsichtigt haben könnten. Selbst wenn das so sein sollte, ist dies für die Entscheidung ohne Bedeutung, weil weder die Klägerin noch die Stadt D einen vertraglich gesicherten Rechtsanspruch auf den Abschluss eines entsprechenden Mietverlängerungsvertrages haben und deshalb in Bezug auf ihre Entscheidung über eine Verlängerung ungebunden sind.

(bb) Die Unwägbarkeiten hinsichtlich der Optionsausübung sind so gravierend, dass die Abweichungen der mietvertraglichen Vereinbarungen von den gesetzlichen Regelungen demgegenüber keine andere Entscheidung in der Sache zu begründen vermögen. Insbesondere ist die Überleitung der gesamten Sachgefahr auf die Stadt im Zusammenhang damit zu sehen, dass im Streitfall langfristig Gewerberaum vermietet worden ist und die Verlagerung der Sacherhaltungspflicht bei Gewerbemietverträgen allgemein üblich und von der zivilrechtlichen Rechtsprechung anerkannt ist (vgl. Stapenhorst NZM 2007, 17 m.w.N.).

3) Da die Klägerin sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Eigentümerin der Tiefgarage ist, ist diese zur Inanspruchnahme der Absetzungen für das Gebäude und das Erbbaurecht berechtigt. In Folge dieser Zurechnung ist die Klägerin auch als grundstücksverwaltende Gesellschaft tätig, sodass ihr die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 bis 5 GewStG zu gewähren ist.

Das Gericht kann anhand der vom Beklagten übersandten Akten nicht abschließend beurteilen, inwieweit möglicherweise noch weitere, nicht streitige Feststellungen der Betriebsprüfung bei der Berechnung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind.

Deshalb wird die Berechnung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.

Eine Kostenentscheidung, auch soweit der Senat über die Kosten des Revisionsverfahrens zu entscheiden hat, war nicht zu treffen, weil der Rechtsstreit noch nicht abschließend entschieden ist.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.