Streitig ist die Frage, ob der Eintritt der Feststellungsverjährung auf Grund einer Außenprüfung bei der Klägerin gehemmt wurde.

Der Geschäftsbetrieb der Klägerin, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestand im Wesentlichen in der Verpachtung einer Fabrikanlage an die E. GmbH (GmbH); außerdem hält sie die Beteiligung an der GmbH im Betriebsvermögen. Zwischen der Klägerin als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsunternehmen liegt eine Betriebsaufspaltung vor.

Die Klägerin reichte Vermögensaufstellungen zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1987 und 01.01.1988 jeweils im Jahre 1988, auf den 01.01.1989 und 01.01.1990 jeweils 1990 und auf den 01.01.1991 im Jahre 1991 ein. Die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens ergingen zunächst jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf der Ebene der GmbH wurden Erklärungen über die gesonderte Feststellung nicht notierter Anteile an der GmbH auf den 31.12.1986 - 31.12.1990 in den Jahren 1988 - 1991 vorgelegt.

Mit Bescheid vom 29. November 1991 ergingen Bescheide des Finanzamts für Gbp über die Anordnung einer Außenprüfung für die GmbH und die Klägerin; in der Zeit vom 10. August 1992 bis zum 23. Juni 1993 fand eine Außenprüfung statt. Unstreitig ist in diesem Zusammenhang, dass Prüfungshandlungen bei der GmbH stattgefunden haben. Im Anschluss an die Prüfung der GmbH erließ der Beklagte unter dem Datum des 19. Mai 1994 geänderte Bescheideüber die Höhe des Anteilswerts an der GmbH auf den 31.12.1986 - 31.12.1990; dabei wurde der Anteilswert jeweils heraufgesetzt.

Für die Klägerin liegt eine eigene Betriebsprüfungsarbeitsakte vor. Darin ist der Beginn der Außenprüfung mit dem Datum des 10. August 1992 festgehalten. Unterbrechungen der Prüfung sind für den Zeitraum vom 13.August 1992 bis zum 14. September 1992 sowie vom 22. Dezember 1992 bis zum 4. Januar 1993 vermerkt. Am 6. November 1992 erfolgte eine Erweiterung der Prüfungsanordnung. In diesem Bescheid heißt es:"Die Außenprüfung hat bereits begonnen". Zu Beginn der Akte sind unter der Überschrift "GbR Allg." die geplanten Prüfungspunkte notiert. Weiterhin finden sich in der Akte u.a. Anfragen an Mitarbeiter der geprüften GmbH, in denen Belege betreffend die Lizenzgebühren, die von der GmbH an die Klägerin zu zahlen waren, angefordert wurden. Weiterhin werden die genannten Aufwendungen ebenso wie die an die Klägerin gezahlten Pachten zahlenmäßig festgehalten.

In dem Beschäftigungstagebuch des Prüfers ist für den Zeitraum vom 19. bis 22. und vom 25. bis 29. Januar 1993 als Name des geprüften Betriebes die Klägerin verzeichnet. Als Art der Tätigkeit sind die Prüfungsfelder Zusammenstellung Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnung, Bankkonten, Investitionen und Pachtabrechnungen genannt.

Mit Bescheiden vom 30. Oktober 1996 (01.01.1987) und vom 25. September 1996 (01.01.1988 - 01.01.1991) änderte der Beklagte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin. Die Änderung betraf ausschließlich die Höhe des Anteilswerts der Anteile an der GmbH; insoweit wurden die Bescheide über die Höhe des Anteilswerts an der GmbH ausgewertet.

Nach erfolglosem Vorverfahren hat die Klägerin Klage erhoben. Sie vertritt die Auffassung, dass die Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1988 - 01.01.1991 nicht mehr geändert werden könnten, da spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres 1995 für sämtliche Bescheide Verjährung eingetreten sei. Es sei im Streitfall keine Hemmung der Verjährung nach§ 171 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) eingetreten. Zwar sei eine Prüfungsanordnung ergangen, diese bewirke für sich aber ebenso wenig wie das bloße Erscheinen des Prüfers beim Steuerpflichtigen die Hemmung der Verjährung. Erforderlich sei vielmehr, dass der Betriebsprüfer Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles ernsthaft aufnimmt. Das sei im Falle der Klägerin jedoch nicht erfolgt, es sei lediglich bei der GmbH geprüft worden. Die Klägerin verfüge selbst über ein umfangreiches Rechnungswesen. Auf dieses hätten sich keine Prüfungshandlungen des Prüfers bezogen; es fehlten jegliche Aufzeichnungen über bei der Klägerin durchgeführte Prüfungshandlungen. Es seien lediglich Erkenntnisse, die sich aus der Prüfung bei der GmbH ergeben hätten, auch bei der Klägerin ausgewertet worden. Die Betriebsprüfungsarbeitsakte müsse erst nachträglich erstellt worden sein. Auf telefonische Nachfrage habe die Rechtsbehelfsstellen-Sachbearbeiterin erklärt, dass eine solche Arbeitsakte nicht existiere. Es stelle keine unmittelbare Prüfung bei der Klägerin dar, wenn beispielsweise im Rahmen der Prüfung der GmbH Pachtaufwendungen, die zu Einnahmen bei der Klägerin führten,überprüft würden. Es handele sich dabei lediglich um mittelbare Prüfungshandlungen, die nicht geeignet seien, die Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 4 AO auszulösen.

Die Änderungen der Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens jedenfalls beruhten nicht auf eigenen Prüfungsfeststellungen im Rahmen einer Prüfung der Klägerin; vielmehr handele es sich allein um Folgeänderungen zur Änderung der Bescheide über die Höhe des Anteils nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften als Grundlagenbescheiden. In einem solchen Falle richte sich der Ablauf der Feststellungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 AO, sondern nach § 171 Abs. 10 AO als lex specialis. Die Jahresfrist für die Auswertung von Grundlagenbescheiden sei bei Änderung der Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens jedoch längst verstrichen gewesen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass infolge der engen Verzahnung der Klägerin und der GmbH es unmöglich gewesen wäre, die GmbH zu prüfen, ohne gleichzeitig Prüfungshandlungen bei der Klägerin vorzunehmen. Die Klägerin habe bis 1987 über kein eigenes Bankguthaben verfügt, der Zahlungsverkehr sei über Konten der GmbH abgewickelt worden. Es seien deshalb bei beiden Unternehmen die gegenseitigen Verrechnungskonten überprüft worden. Die Klägerin habe über einen beträchtlichen Bestand an Grundstücken und Gebäuden verfügt. In den Prüfungsfeldern "Grundstücke", "Gebäude" und "Außenanlagen" seien umfangreiche und zeitaufwändige Ermittlungen, u.a. Abgrenzungen zwischen Aktivierungen und Erhaltungsmaßnahmen, durchgeführt worden. Es seien in diesem Zusammenhang Wertgutachten vorgelegt worden, die der Prüfer in Ablichtung zu den Akten genommen habe. Allein schon darin sei eine Prüfungshandlung bei der Klägerin zu sehen. Da die Pachtzahlungen der GmbH gleichzeitig Pachteinnahmen der Klägerin darstellten, habe eine Aufgabe des Prüfers darin bestanden, diese miteinander abzugleichen. Bei welcher der Gesellschaften der Ausgangspunkt der Prüfung gelegen habe, sei insoweit unerheblich. Im Übrigen trete eine Ablaufhemmung für alle in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und -abschnitte auch dann ein, wenn die Prüfungshandlung sich nicht auf alle diese Steuerarten und -abschnitte beziehe.

Dass in den Änderungsbescheiden nur einheitlich und gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen ausgewertet worden seien, stehe der Änderung der Bescheide nicht entgegen. Die ursprünglichen Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens seien unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 2 AO ergangen. Auf Grund der durchgeführten Außenprüfung sei der Ablauf der Feststellungsfrist gem. § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen mit der Folge, dass der Vorbehalt der Nachprüfung nach§ 164 Abs. 4 AO nicht entfallen sei. Seien die angefochtenen Bescheide auf Grund des Vorbehalts der Nachprüfung freiänderbar gewesen, so hätten auch die geänderten gemeinen Werte des Anteils an der GmbH berücksichtigt werden können.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Betriebsprüfers L als Zeugen. Der Zeuge L hat sich dahingehend eingelassen, dass er zu Prüfungsbeginn das Anlagevermögen der Klägerin geprüft habe. Er habe zunächst die Entwicklung des Bestandes der Gebäude überprüft und dann im Rahmen einer Betriebsbesichtigung nachgeschaut, ob beispielsweise Anbauten errichtet worden seien. Da die von der Klägerin geleisteten Zahlungen über die Konten der GmbH gelaufen seien, habe er deren Konten daraufhin durchgeschaut, welche Kosten der Klägerin darin enthalten gewesen seien. Der Zeuge erklärte, er habe im Rahmen der Prüfung zunächst leere Blätter beschrieben und diese nachträglich nach Themenkreisen geordnet in der Betriebsprüfungsarbeitsakte abgeheftet, sodass diese nicht die Chronologie der Prüfung wiedergeben würde.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 19. Oktober 1998 (Kläger) und vom 2. Mai 2003 (Beklagter) auf (weitere) mündliche Verhandlung verzichtet.