Gründe

Der Antrag der Klägerin - die in und außerhalb von Spielhallen Geldspielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeiten betreibt - auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts, mit dem dieses ihre Klage gegen ihre Heranziehung zur Vergnügungsteuer für die Monate Mai und Juni 2014 abgewiesen hat, bleibt ohne Erfolg.

Der von der Klägerin allein geltend gemachte Zulassungsgrund ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO liegt nicht vor bzw. ist nicht hinreichend dargelegt worden.

Die Klägerin meint zum einen, das Verwaltungsgericht hätte eine Unwirksamkeit der ihrer Heranziehung zugrunde liegenden Satzung der Beklagten über die Erhebung der Vergnügungsteuer (VStS) vom 19. September 2011 in der Fassung vom 17. Dezember 2013 annehmen müssen. Denn danach hätten durchgeführte gewerbliche Veranstaltungen nach § 1 Nr. 3 VStS („Ausspielen von Geld oder Gegenständen in Spielklubs oder ähnlichen Einrichtungen, soweit nicht von den Nrn. 4 und 5 erfasst“) im Gegensatz zu solchen nach § 1 Nr. 4 VStS („die entgeltliche Benutzung von Wettterminals, Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten, -geräten und -automaten, einschließlich der Apparate, Geräte und Automaten zur Ausspielung von Geld oder Gegenständen (Spielgeräte sowie Musikautomaten) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen im Sinne des § 33i der Gewerbeordnung (GewO) und darüber hinaus von allen Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit sowie Musikautomaten an allen anderen Aufstellorten, soweit sie der Öffentlichkeit im Satzungsgebiet zugänglich sind“) faktisch nicht der Vergnügungsteuer unterlegen, weil hierfür in § 7 VStS kein Steuersatz vorgesehen gewesen sei.

Das Verwaltungsgericht hat hierzu ausgeführt, dass die Regelung bzw. Regelungslücke keine Rechtsverletzung der Klägerin bewirkt habe, weil sie bei Erlass der streitgegenständlichen Vergnügungsteuerbescheide nicht zur Anwendung gelangt sei und sich auf die ihr gegenüber erfolgte Veranlagung in keiner Weise ausgewirkt habe. Daher erscheine es bereits ausgeschlossen, dass diese Regelung bzw. Regelungslücke eine Rechtsverletzung der Klägerin bewirken könne. Dessen ungeachtet hätte die gegenüber der Klägerin erfolgte Steuererhebung auch dann Bestand, wenn § 1 Nr. 3 VStS als „versteckte“ Steuerbefreiung wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG unwirksam wäre. Denn auch in dem Fall käme man in Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 BGB höchstens zu einer - für die streitgegenständliche Steuererhebung unbeachtlichen - Teilunwirksamkeit der Satzung.

Die Klägerin ist der Ansicht, dieser Schluss sei im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG nicht haltbar. Es sei wesentlich Gleiches - nämlich die entgeltliche Benutzung von Spielgeräten in Spielhallen einerseits und das Ausspielen von Geld oder Gegenständen in Spielklubs andererseits - ungleich behandelt worden. So sei von ihr z. B. für ein Spielgerät, an dem Poker gespielt werden könne, eine Vergnügungsteuer erhoben worden, während Pokerturniere in Spielklubs faktisch keiner Vergnügungsteuer unterlegen hätten. Wenn ein Unternehmenszweig satzungsrechtlich dadurch bevorteilt werde, dass zwar eine Steuerpflicht vorgesehen sei, eine Festsetzung der Steuer aber an einem fehlenden Steuersatz scheitere, könne die Anwendung von Art. 3 Abs. 1 GG nicht dazu führen, dass auch noch die satzungsrechtlich vorgesehene Steuerpflicht dieses Unternehmenszweigs entfalle. Dies führe nicht zu einer Gleichbehandlung, sondern zu einer weiteren Bevorteilung des betreffenden Unternehmenszweigs.

Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils hervorzurufen.

Auch wenn mit der Klägerin davon auszugehen ist, dass der in § 7 VStS versehentlich fehlende Steuersatz für Veranstaltungen im Sinne des § 1 Nr. 3 VStS nicht zur Unwirksamkeit des § 1 Nr. 3 VStS führen würde, geht das Verwaltungsgericht jedenfalls Recht in der Annahme, dass die insoweit unvollständige Satzungsregelung nach dem Rechtsgedanken des § 139 BGB keine Unwirksamkeit derjenigen Satzungsregelungen zur Folge hat, die der Heranziehung der Klägerin für Veranstaltungen nach § 1 Nr. 4 VStS zugrunde liegen. Denn diese Regelungen sind - wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat - für sich genommen ausreichend und sinnvoll für eine diesbezügliche Steuererhebung. Auch kann ein hinreichend hypothetischer Wille der Beklagten angenommen werden, die letztgenannten Veranstaltungen in jedem Fall der Vergnügungsteuer zu unterwerfen.

Selbst wenn in dem Umstand, dass in der maßgeblichen Satzung für Veranstaltungen nach § 1 Nr. 3 VStS anders als für Veranstaltungen gemäß § 1 Nr. 4 VStS kein Steuersatz vorgesehen war, ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG läge, so würde Art. 3 Abs. 1 GG der Klägerin keinen Anspruch auf eine - wie auch immer geartete - Erweiterung der faktischen Begünstigung von Veranstaltungen nach § 1 Nr. 3 VStS auf solche im Sinne des § 1 Nr. 4 VStS verleihen. Denn sogar in Fällen, in denen einer bestimmten Personengruppe durch untergesetzliche Normen ausdrücklich eine Begünstigung - etwa in Form einer Steuerbefreiung - eingeräumt wird, darf ein Gericht im Fall der Unvereinbarkeit der untergesetzlichen Normen mit dem Gleichbehandlungsgebot grundsätzlich - trotz der ihm insoweit zustehenden Kontroll- und Verwerfungskompetenz - einer anderen Personengruppe diese ebenfalls begehrte Begünstigung nicht zusprechen, es sei denn, die Ausdehnung der Begünstigung sei ausnahmsweise die allein verfassungsgemäße Alternative (BVerfG, Beschluss v. 17.1.2006 – 2 BvR 541/02 – juris Rn. 44 ff.; BVerwG, Urteil v. 11.10. 1996 – 3 C 29.96 – juris Leitsatz und Rn. 36). Dies gilt erst Recht, wenn - wie hier - für die Vergleichsgruppen gleichermaßen eine Steuerpflicht vorgesehen ist, und die Zugehörigen einer der Vergleichsgruppen allein wegen einer fehlenden Regelung zum Steuersatz faktisch nicht zur Steuer herangezogen werden können. Eine Ausdehnung der von der Klägerin geltend gemachten Begünstigung von Veranstaltungen nach § 1 Nr. 3 VStS auf solche gemäß § 1 Nr. 4 VStS wäre nicht die allein verfassungsgemäße Alternative zur Beseitigung des vermeintlichen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Es ist ebenso gut möglich, auch für Veranstaltungen nach § 1 Nr. 3 VStS einen Steuersatz in die Satzung aufzunehmen, was die Beklagte inzwischen auch getan hat.

Die Klägerin wendet sich des Weiteren gegen die Annahmen des Verwaltungsgerichts, die Vergnügungsteuer sei in den maßgeblichen Besteuerungszeiträumen kalkulatorisch abwälzbar gewesen und habe keine erdrosselnde Wirkung entfaltet.

Das Verwaltungsgericht hat zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit zunächst ausgeführt, es genüge, dass der Spielgerätebetreiber den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und so die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen könne. Der Klägerin sei zwar zuzugestehen, dass ihr durch zahlreiche gesetzliche Regelungen (u. a. des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes) Grenzen gesetzt seien, die sich teilweise auch auf ihre unternehmerischen Entscheidungen und deren Wirtschaftlichkeit auswirken könnten. Dies bedeute aber - wie sich aus zahlreichen zitierten Entscheidungen ergebe - nicht, dass ihr keine Möglichkeiten mehr blieben, um die Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für die kalkulatorische Abwälzbarkeit sei ausschlaggebend, dass die Möglichkeit bestehe, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handele sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlasse, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrags zu wahren.

Die Klägerin hält dem entgegen, es sei „entsprechend vorgetragen“ worden, dass die vom Verwaltungsgericht aufgezeigten „geeigneten Maßnahmen“ nicht in Betracht kämen und darüber hinaus prinzipiell durch weitere Bestimmungen eingeengt würden. Dieser pauschale Verweis auf das erstinstanzliche Vorbringen genügt nicht den Anforderungen, die nach § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO an die Darlegung des Zulassungsgrundes ernstlicher Zweifel an der Richtigkeit des Urteils zu stellen sind. Diese verlangen eine Auseinandersetzung mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung. Insoweit hätte es eines Eingehens auf die Begründungen der zahlreichen vom Verwaltungsgericht zu seinen vorstehenden Ausführungen in Bezug genommenen Gerichtsentscheidungen bedurft.

Das Verwaltungsgericht hat weiter ausgeführt, auch unter Berücksichtigung der für die Klägerin bestehenden erschwerten Rahmenbedingungen sei nicht zu erkennen, dass eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer im Satzungsgebiet der Beklagten nicht mehr möglich sei bzw. der Steuer eine erdrosselnde Wirkung zukomme. Dem Vortrag der Klägerin lasse sich nicht entnehmen, dass wegen der Steuerhöhe bei einem Durchschnittsbetrieb im Erhebungsgebiet die Vergnügungsteuer nicht mehr auf den Spieler abgewälzt werden könne bzw. die Aufstellung von Spielautomaten nicht mehr gewinnbringend sei. Sie habe insbesondere kein Zahlenmaterial im Hinblick auf ihre wirtschaftliche Situation in das Verfahren eingeführt. Demgegenüber liefere die von der Beklagten dargestellte Entwicklung der im Satzungsgebiet in Spielhallen aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungsteuersatzung ein gewichtiges und ausreichendes Indiz dafür, dass es generell - wie auch der Klägerin - nach wie vor möglich sei, die Vergnügungsteuer auf die Spieler abzuwälzen, ohne dass eine erdrosselnde Wirkung zu bejahen wäre. Danach sei im Zeitraum vom 1. Juni 2011 bis zum 1. Februar 2015 die Anzahl der in Spielhallen aufgestellten Geräten mit Gewinnmöglichkeit von 32 auf 48 gestiegen. Eine derartige Entwicklung wäre nicht denkbar gewesen, wenn und soweit es den Automatenaufstellern nicht möglich gewesen wäre, die Vergnügungsteuer auf ihre Kunden abzuwälzen. Da sich bereits aus der Bestandsentwicklung seit Erlass der Vergnügungsteuersatzung ergebe, dass die kalkulatorische Abwälzbarkeit zu bejahen und eine erdrosselnde Wirkung zu verneinen seien, sei eine weitere tatrichterliche Ermittlung nicht erforderlich.

Die Klägerin ist demgegenüber der Ansicht, das Verwaltungsgericht hätte ein Sachverständigengutachten einholen müssen. Ihr eigenes „Zahlenmaterial“ habe keine Aussagekraft zur Situation eines durchschnittlichen Geräteaufstellers im Gemeindegebiet. Es genüge nicht, den Bestandszahlen der Beklagten eine Indizwirkung zuzusprechen, nach der eine Tendenz zum Aussterben der Spielgeräteaufsteller nicht zu erkennen sei, und daraus zu schließen, dass eine kalkulatorische Abwälzbarkeit und keine Erdrosselungswirkung vorlägen. Denn ein einzelner Spielgeräteaufsteller könne diese Zahlen weder überprüfen noch erschüttern. Zudem erhalte auch ein Ausweichen auf andere rentable Betriebssparten (sog. schräge Überwälzung) den Bestand einer Spielhalle. Ebenso würden Verluste der einen Spielhalle gegebenenfalls mit den Gewinnen einer von demselben Betreiber in einer anderen Gemeinde betriebenen Spielhalle ausgeglichen.

Mit diesem Vorbringen stellt die Klägerin weder einen die Entscheidung des Verwaltungsgerichts tragenden Rechtssatz noch eine erhebliche Tatsachenfeststellung des Verwaltungsgerichts schlüssig in Frage.

Auch das Verwaltungsgericht hat es für maßgebend erachtet, ob wegen der Höhe der Steuer bei einem Durchschnittsbetrieb im Erhebungsgebiet die Vergnügungsteuer nicht mehr auf die Spieler abgewälzt werden kann bzw. die Aufstellung von Spielautomaten nicht mehr gewinnbringend ist. Sein Hinweis darauf, dass die Klägerin insbesondere keinerlei Zahlenmaterial im Hinblick auf ihre wirtschaftliche Situation in das Verfahren eingeführt hat, ist nicht dahingehend zu verstehen, dass das Verwaltungsgericht es als ausschlaggebend angesehen hat, ob die Klägerin die Vergnügungsteuer auf die Spieler abwälzen kann oder die Aufstellung von Spielautomaten gewinnbringend betreiben kann. Vielmehr hat das Verwaltungsgericht mit diesem Hinweis deutlich machen wollen, dass sich aus dem Vorbringen der Klägerin zu ihrer Situation nicht einmal konkrete Anhaltspunkte für eine in ihrem Fall fehlende Abwälzbarkeit oder Erdrosselungswirkung ergeben.

Es unterliegt ferner keinen ernstlichen Zweifeln an der Richtigkeit, dass das Verwaltungsgericht der von der Beklagten aufgezeigten Bestandsentwicklung eine solche Indizwirkung beigemessen hat, dass es ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens von einer tatsächlichen Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer und einer fehlenden Erdrosselungswirkung ausgegangen ist.

Das Erfordernis der Abwälzbarkeit ist teilidentisch mit der im Rahmen der Erdrosselungswirkung anstehenden Prüfung, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist. Zwar unterscheiden sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit in ihrer dogmatischen Herleitung. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (vgl. BVerwG, Urteil v. 14.10.2015, a.a.O., Rn. 35; Beschlüsse v. 10.12.2015 – 9 BN 5.15 – juris Rn. 4; – 9 BN 6.15 – juris Rn. 4; v. 21.12.2015 – 9 B 69.15 – juris Rn. 3).

In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass hinsichtlich der Erdrosselungswirkung der Bestandsentwicklung seit Erlass der Spielgerätesteuersatzung eine indizielle Bedeutung zukommen kann (vgl. BVerwG, Beschlüsse v. 19.6.1997 – 8 B 127.97 – juris Rn. 6; v. 26.10.2011 – 9 B 16.11 – juris Rn. 7; v. 24.2.2012 – 9 B 80.11 – juris Rn. 19 f.; Urteile v. 10.12.2009 – 9 C 12.08 – juris Rn. 46; v. 14.10.2015 – 9 C 22.14 – juris Rn. 20). Es ist nämlich nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und gegebenenfalls sogar weitere Spielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse v. 28.12.2011 – 9 B 53.11 – juris Rn. 5; v. 21.6.2012 – 9 B 13.12 – juris Rn. 9; v. 19.8.2013 – 9 BN 1.13 – juris Rn. 15). Auch würde ein wirtschaftlich denkender Unternehmer nicht jahrelang zur Zahlung der Steuer Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden (sog. schräge Überwälzung) oder über einen längeren Zeitraum hinweg Verluste einer Spielhalle mit Gewinnen einer von ihm in einer anderen Gemeinde betriebenen Spielhalle ausgeglichen. Insoweit geht auch das Bundesverwaltungsgericht davon aus, dass wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage sind, jahrelang eine Quersubventionierung zu durchstehen (BVerwG, Beschluss v. 15.6.2011 – 9 B 77.10 – juris Rn. 7; siehe auch VG Köln, Urteile v. 9.4.2014 – 24 K 5036/13 – juris Rn. 96; – 24 K 5091/13 – juris Rn. 83; – 24 K 7486/13 – juris Rn. 84). Wäre eine erdrosselnde Wirkung vorhanden, so müssten mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste - wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat - eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden (Senatsbeschluss v. 18.2.2014, a.a.O., Rn. 10; SächsOVG, Urteil v. 6.5.2015 – 5 A 439/12 – juris Rn. 83; OVG NW, Beschlüsse v. 20.5.2015 – 14 A 831/15 – juris Rn. 10; v. 3.2.2016 – 14 A 2225/15 – juris Rn. 19; v. 28.6.2016 – 14 A 576/16 – juris Rn. 3; v. 29.7.2016, a.a.O., Rn. 9; v. 26.9.2016, a.a.O., Rn. 3).

Lässt bereits die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, so bedarf es zur Beurteilung dieser Frage keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Aufsteller im Satzungsgebiet (BVerwG, Beschluss v. 26.10.2011, a.a.O., Leitsatz; Senatsbeschluss v. 18.2.2014 – 9 LA 45/12 – juris Rn. 12; OVG NW, Urteile v. 23.6.2010 – 14 A 718/09 – juris Rn. 109 f.; v. 8.5.2013 – 14 A 1583/09 – juris Rn. 79; Beschlüsse v. 29.7.2016 – 14 A 1240/16 – juris Rn. 12; v. 26.9.2016 – 14 A 1734/16 – juris Rn. 12).

Einen solchen Fall hat das Verwaltungsgericht hier rechtsfehlerfrei angenommen. Denn nach der vom Verwaltungsgericht in Bezug genommenen, von der Beklagten aufgezeigten Bestandsentwicklung ist im Satzungsgebiet im Zeitraum seit Inkrafttreten der Vergnügungsteuersatzung vom 19. September 2011 am 1. Januar 2012 bis Februar 2015 die Anzahl der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen von 32 auf 48 angestiegen. Die Anzahl der Spielgeräteaufsteller hat sich nach den Angaben der Beklagten im Schriftsatz vom 27. März 2015 seit dem 1. Januar 2012 nicht geändert. Die Klägerin hat keine Anhaltspunkte für die Annahme aufgezeigt, dass diese Angaben - welche die Beklagte ohne Weiteres den Steuererklärungen entnehmen konnte (vgl. § 10 Abs. 3 VStS) - unzutreffend sind. Entgegen ihrer Darstellung ist es auch einem einzelnen Spielgeräteaufsteller möglich, die im Satzungsgebiet vorhandenen Spielhallen und die darin aufgestellten Spielgeräte zu zählen, wenn er den Angaben der Gemeinde keinen Glauben schenken mag.

Mit der Ablehnung des Zulassungsantrags wird das angefochtene Urteil rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung für das erstinstanzliche Verfahren folgt aus den §§ 39 Abs. 1, 40, 52 Abs. 3 Sätze 1 und 2, 63 Abs. 3 Satz 1 GKG.

Für den Zeitpunkt der Klageerhebung ist gemäß § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG von einem Streitwert in Höhe von 3.746,56 EUR auszugehen. Hierbei handelt es sich um den Betrag der gegenüber der Klägerin festgesetzten Vergnügungsteuer für den Monat Mai 2014, die allein zunächst im Streit stand. Dieser Betrag ist nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG auf 11.239,68 EUR zu verdreifachen. Denn weil die Klägerin eine Unwirksamkeit der ihrer Heranziehung zugrunde liegenden Satzung geltend gemacht hat, hat ihr Klageantrag offensichtlich absehbare Auswirkungen auf ihre künftig zu erwartenden Heranziehungen zur Vergnügungsteuer gehabt.

Ab dem Zeitpunkt der Verbindung des Klageverfahrens 2 A 206/14 zum Verfahren 2 A 154/14 ist gemäß §§ 39 Abs. 1, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG von einem Streitwert in Höhe von 8.592,36 EUR auszugehen. Hierbei handelt es sich um die Summe der zu diesem Zeitpunkt streitigen Beträge der von der Klägerin erhobenen Vergnügungsteuern für die Monate Mai 2014 (3.746,56 EUR) und Juni 2014 (4.845,80 EUR). Da der Klageantrag auch im Zeitpunkt der Verbindung wegen der geltend gemachten Unwirksamkeit der Vergnügungsteuersatzung offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Heranziehungen der Klägerin zur Vergnügungsteuer gehabt hat, ist der Betrag nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG ab diesem Zeitpunkt ebenfalls um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für sie anzuheben. Diesen Anhebungsbetrag bemisst der Senat (vgl. den zur Veröffentlichung beabsichtigten Beschluss vom heutigen Tage im Verfahren 9 OA 174/16) mit dem doppelten Wert der im Durchschnitt monatlich gegenüber der Klägerin festgesetzten Vergnügungsteuer in den Monaten Mai und Juni 2014, d. h. mit 8.592,36 EUR (8.592,36 EUR ./. 2 x 2), so dass der Streitwert ab dem Zeitpunkt der Verbindung 17.184,72 EUR (8.592,36 EUR + 8.592,36 EUR) beträgt.

Entsprechend ist der Streitwert auch für das Zulassungsverfahren gemäß §§ 39 Abs. 1, 40, 47 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 52 Abs. 3 Sätze 1 und 2 GKG mit 17.182,72 EUR zu bemessen.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).