Die Klage hat Erfolg. Der Kl hat Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn P für das Jahr 1996. Der angefochtene Bescheid mit dem der Beklagte das ausgezahlte Kindergeld zurückgefordert hat, ist rechtswidrig. Das Kindeseinkommen überschreitet nicht die für die Gewährung von Kindergeld maßgebliche Einkommensgrenze von 12. 000 DM.

1. Der Senat kann die Frage dahinstehen lassen, ob eine Milderungsregelung erforderlich ist, die einen gleitenden Übergang beinhaltet, wonach der Betrag, der die kindergeldschädliche Grenze überschreitet, vom vollen Kindergeldbetrag abzuziehen ist (strukturell ähnlich etwa: §§ 16 Abs. 4, 33 a Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 2, 46 Abs. 5 EStG ; kritisch zur starren Grenzziehung: Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum KStG und EStG , Loseblatt, § 32 Anm. 130, Stand 1997, mit Hinweis auf BVerfGE 87, 153, 177; in diesem Sinne auch Paus, FR 1996, 337, 339 f.; Kulmsee, DStZ 1998, 14 , 23 ). denn der Klage ist bereits in vollem Umfang aus anderen Gründen stattzugeben.

2. Die Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 2 EStG sind erfüllt. P ist das leibliche Kinde des Kl. Er hatte im Streitjahr das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet und befand sich in Berufsausbildung. Auch die im Streitfall allein streitige Einkommensgrenze von 12. 000 DM wurde nicht überschritten.

Für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen Kindergeld gezahlt, wenn das Einkommen (zuzüglich der Bezüge), das zur Bestreitung seines Unterhalts oder seiner Berufsausbildung geeignet ist, im Kalenderjahr 1996 12. 000 DM nicht überschreitet. Zwar spricht die einschlägige gesetzliche Regelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nur von "Einkünften und Bezügen". Der Senat ist aber der Auffassung, dass die Einkommensgrenze im Wege der teleologischen Analogie über den Wortlaut der zitierten Regelung hinaus auf das zu versteuernde Einkommen im Sinne der §§ 32 a Abs. 1, 2 Abs. 5 EStG zu beziehen ist, weil der Wortlaut der gesetzlichen Regelung in Bezug auf die Bestimmung der Einkommensgrenze eindeutig hinter dem erklärten Gesetzeszweck zurückbleibt.

a) Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, orientiert sich der Grenzbetrag von 12. 000 DM in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG am einkommensteuerfreien Existenzminimum. So heißt es in der ersten Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 1996 (Bundestags-Drucksache 13/1558, 139, 140):

"Ab eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes von 12. 000 DM sollen für über 18 Jahre alte Kinder sowohl der Kinderfreibetrag als auch das Kindergeld entfallen, wobei darauf hinzuweisen ist, dass dieser Betrag in etwa dem steuerfreien Existenzminimum des Steuerpflichtigen im Rahmen des Einkommensteuertarifs entspricht. Der Ausschuss macht damit deutlich, dass der Betrag für die Unschädlichkeit der eigenen Einkünfte und Bezüge beim Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag bei künftigen Anpassungen des steuerfreien Existenzminimums entsprechend zu verändern ist."

Der gesetzgeberische Plan, Kindergeld nur dann für volljährige Kinder zahlen zu wollen, wenn diese bedürftig sind, und die Kindergeld-Bedürfnisgrenze typisierend am einkommensteuerfreien Existenzminimum zu orientieren, ist unter Berücksichtigung der Vorgaben der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zum Familien- existenzminimum (Kindergeld, Kinder- und Grundfreibeträge) aus den Jahren 1990 und 1992 (BVerfGE 82, 60; 82, 198 [BVerfG 12.06.1990 - 1 BvL 72/86]; 87, 153) sachgerecht (vgl. auch BVerfG, BStBl II 1999, 174 , 180; BStBl II 1999, 182 , 188). Der Gesetzeszweck ist auch insoweit durch den Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG umgesetzt worden, als der dort genannte Grenzbetrag in Höhe von 12. 000 DM für 1996 und 1997 bis auf wenige DM dem Betrag des einkommensteuerfreien Existenzminimums, dem Grundfreibetrag, für die Jahre 1996 und 1997 entspricht (dazu § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG : 12. 095 DM; vgl. auch die Wortwahl in der Präambel des Familienleistungsausgleichs, § 31 Satz 1 EStG : "Einkommensbetrag"); diese Entsprechung setzt sich planmäßig auch in den Jahren 1998 bis 2002 fort (vgl. §§ 32 Abs. 4 Satz 2, 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in den verschiedenen Fassungen und die nachstehende Übersicht):

Die geringfügigen Betragsabweichungen lassen sich dadurch schlüssig erklären, dass der Kindergeld-Grenzbetrag (auf volle DM) durch zwölf teilbar sein muss (vgl. § 32 Abs. 4 Sätze 6 und 7 EStG ).

b) Dagegen bleibt der Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG hinter dem Gesetzeszweck insoweit zurück, als der Gesetzgeber statt von "Einkommen" (genauer: von "zu versteuerndem Einkommen") nur von "Einkünften", also von einer rechnerischen Zwischengröße (vgl. Rechenwerk und Begriffsbestimmungen in § 2 Abs. 2 bis 5 EStG), spricht. Der Senat stellt fest, dass hier dem Gesetzgeber die Umsetzung seines eindeutigen Gesetzesplans, nämlich die Anknüpfung an das einkommensteuerliche Existenzminimum, in den Gesetzestext nicht hinreichend gelungen ist. Da sich Gesetzesplan und Gesetzeswortlaut nicht vollumfänglich decken, besteht eine gesetzgeberische Planwidrigkeit, besteht eine Gesetzeslücke, die es zu schließen gilt.

c) Die vom Gesetzgeber gewollte Grenzziehung in Anlehnung an das einkommensteuerfreie Existenzminimum gebietet die Orientierung an einem wirklichen Nettobetrag, nämlich am Einkommen im Sinne der §§ 32 a Abs. 1, 2 Abs. 4, 5 EStG . Die Bezugnahme auf das "Einkommen" gewährleistet sowohl die Berücksichtigung des objektiven Nettoprinzips (Abzug der Berufsausgaben: Betriebsausgaben und Werbungskosten) als auch des subjektiven Nettoprinzips (Abzug der existenznotwendigen Privatausgaben: Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) und damit die Beachtung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts in der Entscheidung zum steuerlichen Existenzminimum aus dem Jahre 1992 (BVerfGE 87, 153; nach Kirchhof, Stbg. 1993, 508, 509, geht sogar der existenzsichernde Aufwand dem erwerbssichernden Aufwand vor). Allein die Nettogröße "Einkommen" spiegelt strukturell wirtschaftliche Bedürftigkeit bzw. wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wider. Hingegen umfasst der Begriff "Einkünfte" zwar alle einkommensteuerlich relevanten Einnahmen, die die Leistungsfähigkeit erhöhen, nicht jedoch alle Ausgaben, die die Leistungsfähigkeit mindern.

Dabei darf gesetzgeberische Typisierung nicht schon konzeptionell ganze Ausgaben-Einheiten, die im Kern Kosten der Existenzsicherung für die Zukunft und des Mehrbedarfs für die gegenwärtige Existenz darstellen, ausgrenzen (ähnlich zur verfassungsrechtlich gebotenen Höhe des Grundfreibetrags Niedersächsisches Finanzgericht, BB 1991, 258 , 260 f., FR 1991, 140, 142 ff.; bestätigt durch BVerfG BVerfGE 87, 153, 175 ff.). Denn es wäre verfassungswidrig, wenn etwa Eltern eines sich in Ausbildung befindlichen behinderten erwachsenen Kindes, das statt hoher Berufsausgaben hohen Behindertenmehraufwand zu tragen hat, kein Kindergeld erhalten, dagegen Eltern eines nichtbehinderten Kindes, das statt außergewöhnlicher Belastungen Werbungskosten hat, rund 3. 000 DM Kindergeld im Jahr vereinnahmen. Mit anderen Worten: Wenn zwei erwachsene auszubildende Kinder jeweils 16. 000 DM Einnahmen im Jahr haben und das behinderte Kind nach §§ 33 , 33 b EStG abzugsfähigen Behindertenmehraufwand in Höhe von 5. 000 DM, das nichtbehinderte Kind 5. 000 DM nach § 9 EStG abzugsfähige Werbungskosten haben, dann muss nach Ansicht des Senats in beiden Fällen wegen Unterschreitens der 12. 000 DM-Grenze Kindergeld geleistet werden.

Zwar ist die Erweiterung der Bemessungsgrundlage um "Bezüge" sinnvoll, weil viele Kinder in Ausbildung staatliche Zuschüsse erhalten, die die Bedürftigkeit eines Kindes zum Teil oder ganz entfallen lassen können. Gerade diese Erweiterung der Bemessungsgrundlage durch "Bezüge" erfordert jedoch die vollständige Berücksichtigung aller existenznotwendigen Ausgaben, wie es der Gesetzgeber an anderer Stelle durch die Entlastung bei niedrigen Erwerbseinkommen mit der ausdrücklichen Anknüpfung an das "zu versteuernde Einkommen" auch folgerichtig vollzogen hatte (vgl. § 32 d EStG 1993 bis 1995).

d) Der Senat muss einen Aussetzungs- und Vorlagebeschluss nach Art. 100 Abs. 1 GG nicht fassen, weil er nicht feststellen kann, dass der Gesetzgeber durch seine Wortwahl "Einkünfte" in Abweichung zum erklärten Gesetzeszweck Grundrechte des Bürgers verletzen wollte. Da allerdings der hier in Bezug genommene Begriff "zu versteuerndes Einkommen" jenseits der Wortsinngrenze des Begriffs "Einkünfte" liegt, ist nicht mehr Gesetzesauslegung, sondern Gesetzesanalogie, das zulässige Rechtsanwendungsmittel (zur Zulässigkeit der Rechtsfindung durch Analogie vgl. BVerfG BVerfGE 69, 188, 203; 34, 269, 286 f.; vgl. auch Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Auflage 1998, 119 ff., 144 ff., 157 ff.; Tipke, Grenzen der Rechtsfortbildung im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, 1982, 1, 3 ff.). Ausgehend von der Bindung des Richters an "Gesetz und Recht" des Art. 20 Abs. 3 GG ist Analogie keine unzulässige freie Rechtsfindung, "sondern methodisch strikte Rechtsanwendung im Sinne des Diktums des Gesetzgebers" (so Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 3 Bände, 1993, 208). Das Bundesverfassungsgericht führt dazu aus:

"Der Richter ist nach dem Grundgesetz nicht darauf verwiesen, gesetzgeberische Weisungen in den Grenzen des möglichen Wortsinns auf den Einzelfall anzuwenden. Eine solche Auffassung würde die grundsätzliche Lückenlosigkeit der positiven staatlichen Rechtsordnung voraussetzen, ein Zustand, der als prinzipielles Postulat der Rechtssicherheit vertretbar, aber praktisch unerreichbar ist. Richterliche Tätigkeit besteht nicht nur im Erkennen und Aussprechen von Entscheidungen des Gesetzgebers. Die Aufgabe der Rechtsprechung kann es insbesondere erfordern, Wertvorstellungen, die der verfassungsmäßigen Rechtsordnung immanent, aber in den Texten der geschriebenen Gesetze nicht oder nur unvollkommen zum Ausdruck gelangt sind, in einem Akt des bewertenden Erkennens, dem auch willenhafte Elemente nicht fehlen, ans Licht zu bringen und in Entscheidungen zu realisieren. Der Richter muss sich dabei von Willkür freihalten; seine Entscheidung muss auf rationaler Argumentation beruhen. Es muss einsichtig gemacht werden können, dass das geschriebene Gesetz seine Funktion, ein Rechtsproblem gerecht zu lösen, nicht erfüllt. Die richterliche Entscheidung schließt dann diese Lücke nach den Maßstäben der praktischen Vernunft und den fundierten allgemeinen Gerechtigkeitsvorstellungen der Gemeinschaft" (so BVerfGE 34, 269, 287 [BVerfG 14.02.1973 - 1 BvR 112/65], zum Zivilrecht; übernommen von BVerfGE 69, 188, 203, zum Steuerrecht).

Ein Analogieverbot wird vom Bundesverfassungsgericht lediglich im Hinblick auf finanziell belastende Verwaltungsakte formuliert (vgl. BVerfG NJW 1996, 3146 [BVerfG 14.08.1996 - 2 BvR 2088/93] ).

e) Entsprechend dem Ergebnis der hier vorgenommenen - am Gesetzeszweck orientierten und zugleich verfassungskonformen - Interpretation der Berechnung der Bedürfnisgrenze (= Einkommensgrenze) im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist im Streitfall der Sonderausgaben-Pauschbetrag in Höhe von  108 DM ( § 10 c Abs. 1 EStG ) zusätzlich abzuziehen. Daneben sind weitere Sonderausgaben als Vorsorgepauschale nach § 10 c Abs. 2 EStG in Höhe von 20 v. H. des vom Sohn erzielten Arbeitslohnes zu berücksichtigen. Diesen Betrag hat das Gericht mit 2. 848 DM ermittelt. Daraus folgt, dass von dem bisher vom Beklagten errechneten Betrag von 12. 240 DM ein Betrag von 2. 956 DM (Sonderausgaben) zusätzlich abzuziehen ist. Damit ergibt sich ein eigenes Einkommen des Kindes in Höhe von 9. 284 DM, was zur Folge hat, dass der für das Streitjahr geltende Grenzbetrag nicht überschritten ist. Folglich war der Rückforderungsbescheid antragsgemäß aufzuheben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 , 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO . Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ).