Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die erhobene Feststellungsklage ist bereits unzulässig, da sie gegenüber einer vorrangig zu erhebenden Anfechtungsklage unstatthaft ist, § 43 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Nach dieser Vorschrift kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. So liegt es hier. Die Klägerin hätte ihre Rechte mit der Anfechtungsklage gemäß § 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO verfolgen können. Mit der Anfechtungsklage kann der Kläger geltend machen, durch einen rechtswidrigen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (vgl. Schoch/Schneider/Pietzcker/Marsch, 42. EL Februar 2022, VwGO § 42 Abs. 1 Rn. 7).

Die Schreiben der Beklagten vom 3. Mai 2018 und vom 9. Mai 2018, mit denen die Klägerin aufgefordert wurde, die Zweigniederlassung auf den Geschäftspapieren als solche kenntlich zu machen und dies entsprechend zu bestätigen, vom 5. Juni 2018, mit dem die Klägerin aufgefordert wurde, einen entsprechenden Hinweis auf die Zweigniederlassung zumindest auf den Kanzeleischildern der weiteren Standorte zu führen, wenn die Kenntlichmachung der Zweigniederlassungen nicht ausdrücklich auf den Geschäftspapieren erfolgt sei, sowie vom 29. August 2018, mit dem die Geschäftsführer der Klägerin unter dem Betreff "Berufsaufsicht Nichtkenntlichmachung von Zweigniederlassungen, Verstoß gegen § 11 Abs. 2 BOStB i. V. m. § 34 Abs. 2 S. 1 StBerG" unter Fristsetzung um Stellungnahme dazu gebeten wurden, dass trotz mehrfacher Erläuterung der Anwendbarkeit des Satzungsrechtes und der Einschlägigkeit des § 11 Abs. 2 BOStB für die Klägerin diese berufsrechtliche Vorschrift bislang unbeachtet geblieben seien, sind als Verwaltungsakte zu qualifizierende berufsrechtliche Belehrungen der Beklagten, die folglich mit der Anfechtungsklage hätten angegriffen werden können.

Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 35 Satz 1 VwVfG i. V. m. § 1 Abs. 1 NVwVfG jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Die Schreiben der Beklagten sind, auch wenn sie die äußeren Merkmale förmlicher Verwaltungsakte wie Entscheidungsformel und Rechtsmittelbelehrung nicht aufweisen, materielle Verwaltungsakte.

Sie sind auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts innerhalb der hoheitlichen Aufgaben der Steuerberaterkammer ergangen. Nach § 76 Abs. 2 Nr. 1 StBerG obliegt es der Steuerberaterkammer, die Kammermitglieder in Fragen der Berufspflichten (§ 57 StBerG) zu beraten und zu belehren. Des Weiteren hat sie nach § 76 Abs. 2 Nr. 4 StBerG die Erfüllung der den Kammermitgliedern obliegenden Pflichten (§ 57 StBerG) zu überwachen und das Recht der Rüge (§ 81 StBerG) zu handhaben. Stellt der Vorstand einer Steuerberaterkammer in Wahrnehmung seiner Aufgaben fest, dass sich ein Steuerberater berufswidrig verhalten hat, so belässt es der Vorstand häufig nicht dabei, den Steuerberater auf die Rechtsauffassung der Kammer hinzuweisen und über den Inhalt seiner Berufspflichten zu belehren; vielmehr wird der Steuerberater darauf hingewiesen, dass er das beanstandete Verhalten zu unterlassen habe bzw. dass er dann, wenn innerhalb einer bestimmten Frist der Berufsrechtsverstoß nicht abgestellt werde, mit der Einleitung eines Rügeverfahrens oder eines berufsgerichtlichen Verfahrens zu rechnen habe. Diese Praxis der Steuerberaterkammern ist für sich genommen nicht zu beanstanden, da dem betroffenen Steuerberater die möglichen Konsequenzen seines Verhaltens deutlich vor Augen geführt werden und er zudem ausreichend Gelegenheit hat, die Rechtslage zu prüfen, ohne unmittelbare Sanktionen fürchten zu müssen. Erteilt der Vorstand einer Steuerberaterkammer einem Kammermitglied eine derartige missbilligende Belehrung, so stellt diese eine hoheitliche Regelung eines Einzelfalls dar, die geeignet ist, den Steuerberater in seinem Status als Berufsträger zu berühren und dadurch Außenwirkung entfaltet (vgl. zu den vergleichbaren Regelungen der BRAO BGH, Senat für Anwaltssachen, Beschluss vom 25.11.2002 - AnwZ (B) 41/02 -, juris Rn. 8 f.).

Die Klägerin hat indessen keine Anfechtungsklage erhoben. Den diesbezüglich in der mündlichen Verhandlung gestellten Hilfsantrag hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 2. September 2022 zurückgenommen. Die erforderliche Zustimmung der Beklagten gilt als erteilt, weil die Beklagte der Rücknahme nicht widersprochen hat; die prozessualen Anforderungen der Rücknahme von Anträgen nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung sind im Hinblick auf eine etwaige Klagerücknahme mit den Beteiligten während der mündlichen Verhandlung eingehend erörtert worden.

Die Rücknahme führt zum Verlust des Rechtsmittels mit der Folge, dass auch innerhalb des Eventualverhältnisses von Haupt- und Hilfsantrag über den Hilfsantrag nicht mehr zu entscheiden ist. Angesichts des zunächst gestellten Hilfsantrags und dessen Rücknahme bleibt auch kein Raum, die Feststellungsklage in eine Anfechtungsklage umzudeuten.

Zwar ist das Gericht auf Grund von § 88 VwGO gehalten, das tatsächliche Begehren des Klägers zu ermitteln und dabei an die Fassung des Antrags nicht gebunden. Grenze der Auslegung eines Klageantrags ist aber die Hinweispflicht nach § 86 Abs. 3 VwGO. Sind danach ein rechtlicher Hinweis und eine rechtliche Erörterung erforderlich, besteht schon im Hinblick auf das Gebot der Neutralität des Gerichts keine Legitimation des Richters, ohne vorherige Erörterung die Wesensgrenzen der Auslegung zu überschreiten und an die Stelle dessen, was eine Partei erklärtermaßen will, das zu setzen, was sie - nach Meinung des Gerichts - zur Verwirklichung ihres Bestrebens wollen sollte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.9.1989 - BVerwG 8 B 9.89 -; Buchholz 310 § 88 VwGO Nr. 17; juris). Die nach diesem Maßstab gebotenen Hinweise hat die Kammer der Klägerin während der mündlichen Verhandlung gegeben.

Selbst wenn sie zulässig wäre, wäre die Feststellungsklage - die Entscheidung insoweit selbständig tragend - unbegründet.

Die Beklagte ist gemäß § 76 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 4 StBerG i. V. m. § 11 Abs. 2 BOStB i. V. m. § 30 BOStB in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Dezember 2010 (DStR 2010, S. 2659), zuletzt geändert durch Beschluss der Satzungsversammlung vom 3. Mai 2022, in Kraft getreten am 1. August 2022, befugt, die Klägerin dazu aufzufordern, ihre Zweigniederlassung auf den Geschäftspapieren bzw. auf den Kanzleischildern als solche kenntlich zu machen. Maßgeblich für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage ist bei einem nicht auf bestimmte Zeitpunkte beschränkten Feststellungsantrag der Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung.

§ 11 Abs. 2 BOStB bestimmt, dass weitere Beratungsstellen als solche kenntlich zu machen sind. § 11 Abs. 1 BOStB enthält eine Definition der Beratungsstelle i. S. v. § 34 Abs. 2 Satz 1 StBerG. Danach ist eine weitere Beratungsstelle im Sinne des § 34 Abs. 2 Satz 1 StBerG jede organisatorische selbstständige Einheit, die keine berufliche Niederlassung ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 BOStB). Zweigniederlassungen von Berufsausübungsgesellschaften sind weitere Beratungsstellen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 BOStB).

Schon aus diesem Kontext folgt, dass § 11 Abs. 1 und Abs. 2 BOStB auch auf Berufsausübungsgesellschaften Anwendung findet; nichts anders ergibt sich aus § 30 BOStB. Nach § 30 Abs. 1 Satz 1 BOStB gilt die Berufsordnung für Steuerberater und Steuerberaterinnen, Steuerbevollmächtigte, Berufsausübungsgesellschaften und Mitglieder nach § 74 Abs. 2 StBerG sowie Personen nach § 3a und § 3d StBerG. Gemäß § 30 Abs. 2 BOStB finden die Vorschriften auf Berufsausübungsgesellschaften insoweit Anwendung, als sich aus der Rechtsform keine Besonderheiten ergeben.

Die Klägerin erfüllt die gemäß § 30 Abs. 1 Satz 1 BOStB für sie geltende Pflicht nach § 11 Abs. 2 BOStB, Zweigniederlassungen als solche kenntlich zu machen, derzeit nicht. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Pflicht zur Kenntlichmachung nicht schon dadurch erfüllt, dass sie auf ihren Geschäftspapieren durch die Angabe "Sitz A-Stadt" die Hauptniederlassung kenntlich macht und im Umkehrschluss alle anderen Standorte Zweigniederlassungen seien. Der Wortlaut von § 11 Abs. 2 BOStB "als solche kenntlich machen" lässt den Umkehrschluss nicht ausreichen, sondern setzt mit "als solche" gerade die Kenntlichmachung als Zweigniederlassung ausdrücklich voraus. Auch die von der Klägerin angeführte Registerpublizität genügt nicht. Denn nicht alle Zweigniederlassungen im steuerberatungsrechtlichen Sinne sind auch Zweigniederlassungen im handelsrechtlichen Sinne. Das zeigt bereits die Zweigniederlassung der Klägerin in G., die - unterstellt zulässigerweise - nicht im Handelsregister eingetragen, wohl aber Zweigniederlassung im berufsrechtlichen Sinne ist.

Die Verpflichtung aus § 11 Abs. 2 BOStB entfällt auch nicht infolge eines - von der Klägerin geltend gemachten - Verstoßes gegen höherrangiges Recht. Die die Zweigniederlassungen von Berufsausübungsgesellschaften betreffenden Regelungen in § 11 Abs. 1 und 2 BOStB halten sich innerhalb des vom StBerG gesetzten Rahmens und sind auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Vorschrift ist durch die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der BOStB in § 86 Abs. 2 Nr. 2 StBerG gedeckt. Danach obliegt es der Bundessteuerberaterkammer insbesondere, die Berufsordnung als Satzung zu erlassen und zu ändern. Gemäß § 86 Abs. 4 StBerG kann die Satzung zur Ausführung der gesetzlichen Vorschriften nähere Regelungen enthalten, insbesondere hinsichtlich der unabhängigen, eigenverantwortlichen und gewissenhaften Berufsausübung (Nr. 1), der zulässigen und der berufswidrigen Werbung (Nr. 3) und der Gründung von beruflichen Niederlassungen und weiteren Beratungsstellen (Nr. 12). Eine solche gesetzliche Vorschrift, die Regelungen zur Gründung von beruflichen Niederlassungen und weiteren Beratungsstellen enthält und deren Ausführung durch die Satzung geregelt werden kann, ist § 34 Abs. 2 StBerG. Danach können weitere Beratungsstellen unterhalten werden, soweit dadurch die Erfüllung der Berufspflichten nicht beeinträchtigt wird. Gemäß § 55e Abs. 3 StBerG ist § 34 Abs. 2 StBerG auf Berufsausübungsgesellschaften entsprechend anzuwenden.

§ 11 Abs. 2 BOStB hält sich im Rahmen der Ermächtigungsgrundlage. Die Vorschrift bestimmt ergänzend, dass weitere Beratungsstellen als solche kenntlich zu machen sind. Anknüpfungspunkt hierfür ist u. a. § 34 Abs. 2 StBerG, der regelt, dass weitere Beratungsstellen unterhalten werden können, soweit dadurch die Erfüllung der Berufspflichten nicht beeinträchtigt wird. Die Vorschrift knüpft daran an, dass Steuerberater als Angehörige der freien Berufe ihre Dienstleistung personengebunden erbringen. Dementsprechend kann jeder Steuerberater nur eine berufliche Niederlassung, also den Ort, von dem aus der Beruf selbstständig ausgeübt wird, haben (vgl. Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 34 StBerG, Rn. 4). Hiermit gehen bestimmte Mindestanforderungen an die Geschäftsräume einher. So muss eine geschäftsmäßige Organisationseinheit vorhanden sein (vgl. Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 34 StBerG, Rn. 6). Steuerberater dürfen darüber hinaus weitere von der beruflichen Niederlassung räumlich getrennte Arbeitsräume (z.B. für Archivierungszwecke) unterhalten; sie dürfen jedoch keinesfalls eine eigenständige Einheit mit eigener Außendarstellung bilden (Kuhls, Kommentar zum StBerG, § 34, Rn. 8).

Die Vorschrift in § 11 Abs. 2 BOStB ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Regelung bezieht sich auf das Niederlassungsrecht. Dieses gehört zum statusbildenden Regelungsbereich und ist dementsprechend vom Gesetzgeber im Wesentlichen selbst zu regeln. Dies ist auch erfolgt. Das Niederlassungsrecht von Steuerberatern ist in § 34 StBerG geregelt. Gemäß § § 55e Abs. 3 StBerG ist § 34 Abs. 2 StBerG auf Berufsausübungsgesellschaften entsprechend anzuwenden. § 55e Abs. 1 StBerG bestimmt, dass die Berufsausübungsgesellschaft an ihrem Sitz eine berufliche Niederlassung unterhalten muss, in der oder in deren Nahbereich zumindest ein geschäftsführender Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter tätig ist. Die Berufssatzung beschränkt sich daher auf einzelne die gesetzlichen Normen konkretisierende Regelungen (Kuhls, Kommentar zum StBerG, § 86, Rn. 76).

Die Vorschrift des § 11 Abs. 2 BOStB verstößt auch nicht gegen Art. 12 GG. Zwar greift die Vorschrift in die durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsausübungsfreiheit ein, da zu dem Bereich der durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten berufsbezogenen Tätigkeiten auch die berufliche Außendarstellung des Grundrechtsträgers gehört. Den Angehörigen freier Berufe soll für sachgerechte, nicht irreführende Information im rechtlichen und geschäftlichen Verkehr Raum bleiben. Maßnahmen, die sie dabei beschränken, stellen Eingriffe in die Freiheit der Berufsausübung dar und bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, die ihrerseits den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügen muss (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 24.3.2009 - 1 BvR 144/09 -, juris Rn. 8). § 11 Abs. 2 BOStB wird diesen Anforderungen indes gerecht und greift nicht unverhältnismäßig in die Berufsausübungsfreiheit des Steuerberaters ein.

§ 11 Abs. 2 BOStB dient der Transparenz, der Information des um steuerberaterliche Dienste nachsuchenden Publikums, der Durchsetzung des Leitungserfordernisses nach § 34 Abs. 2 StBerG sowie der Bekämpfung unlauterer Werbung in Form von Suggestion von Größe, und damit hinreichenden Belangen des Gemeinwohls. Sie ist auch erforderlich, da relativ mildere Mittel nicht ersichtlich sind. Insbesondere die von der Klägerin angeführte Handelsregisterpublizität von Zweigniederlassungen ist zur Erfüllung der oben genannten Zwecke nicht gleich geeignet. Das Handelsregister lässt nicht alle Zweigniederlassungen im berufsrechtlichen Sinne erkennen. So stellen eine eigene Bankverbindung und die eigene Buchführung besonders gewichtige Indizien für eine Zweigniederlassung i. S. v. § 13 HGB dar (BeckOK HGB/Müther, 37. Ed. 15.7.2022, HGB § 13 Rn. 5), während eine weitere Beratungsstelle i. S. v. § 34 Abs. 2 StBerG lediglich das Vorhandensein einer geschäftsmäßigen Organisationseinheit erfordert (vgl. Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 34 StBerG, Rn. 6). Demnach verbleibt, auch wenn gerade bei Steuerberatungsgesellschaften wie der Klägerin die Zweigniederlassung i. S. d. StBerG häufig zugleich eine Zweigniederlassung i. S. d. § 13 HGB sein wird, ein Anwendungsbereich der Vorschrift. Im Rahmen der Typisierungs- und Generalisierungskompetenz, die Art. 12 Abs. 1 GG dem Satzungsgeber einräumt, bedarf es von Verfassungs wegen auch keiner Ausnahme von der Regelung für solche Zweigniederlassungen, die im Handelsregister eingetragen sind.

Soweit die Klägerin anführt, ein Mandant werde sich heute ohnehin nicht an einem Kanzleischild orientieren, sondern am Internetauftritt, ist zu berücksichtigen, dass es sich hierbei um eine Alternative der Informationsbeschaffung handelt, bei denen der Ratsuchende selbst aktiv werden muss und die schon aus diesem Grund keinen vergleichbaren Eignungsgrad aufweisen (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 24.3.2009 - 1 BvR 144/09 -, juris Rn. 15). Der Verweis der Klägerin darauf, dass insbesondere Mandanten aus dem für die Steuerberatung maßgeblichen unternehmerischen Bereich für die Entscheidung zur Auswahl eines Steuerberaters nicht an Praxisschildern orientieren würden, lässt außer Betracht, dass der Satzungsgeber im Rahmen seiner Typisierungs- und Generalisierungskompetenz den gesamten Tätigkeitsbereich steuerberatender Berufe, mithin auch die Beratung von Privatpersonen, in den Blick nehmen und regeln darf. Die Pflicht zur Kenntlichmachung von Zweigniederlassungen ist auch angemessen. Die Transparenz, die Information des um steuerberaterliche Dienste nachsuchenden Publikums, die Durchsetzung des Leitungserfordernisses nach § 34 Abs. 2 StBerG sowie die Bekämpfung unlauterer Werbung in Form von Suggestion von Größe rechtfertigen es, Zweigniederlassungen als solche kenntlich zu machen. Ein übermäßiger finanzieller und organisatorischer Aufwand, der die Verpflichtung als unzumutbar erscheinen ließe, oder praktische Schwierigkeiten sind nicht ersichtlich. Der Klägerin geht es letztlich um die Vermeidung einer als lästig und antiquiert empfundenen Informationsplicht; dieses Interesse ist von untergeordneter Bedeutung (s. dazu BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 24.3.2009 - 1 BvR 144/09 -, juris Rn. 18).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO in Verbindung mit § 708 Nr. 11 und § 711 Satz 1 und 2 ZPO.

Gründe, gemäß § 124 Abs. 2 Nrn. 3 und 4, § 124 a Abs. 1 VwGO die Berufung zuzulassen, sind nicht ersichtlich. Weder weicht das Gericht von der Rechtsprechung der dort genannten Obergerichte ab, noch hat der Rechtsstreit (insbesondere angesichts der Unzulässigkeit der Feststellungsklage) über den konkreten Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung.