Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Pensionsrückstellungen für die Gesellschafter-Geschäftsführerin als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Die mit notariellen Vertrag vom 2. Februar 1984 in der Rechtsform einer GmbH gegründete Klägerin betreibt seit dem 1. Juli 1984 die Herstellung und die Lieferung aller Leistungen des Orthopädie- und Bandagistenhandwerks. Das voll eingezahlte Stammkapital von 100.000 DM hielten im Streitjahr 1987 R. (R.) in Höhe von 5.000 DM, W. (W.) in Höhe von 50.000 DM und G. (G.), geborene W. in Höhe von 45.000 DM. Die Klägerin hat das bisherige Einzel unternehmen des Gesellschafters R. gepachtet und fortgeführt. Die weiteren Gesellschafterinnen waren seit 1973 (W.) bzw. 1972 (G.) als Arbeitnehmerinnen im Einzelunternehmen beschäftigt.

Im Gesellschaftsvertrag wurde der Gesellschafter R. unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zum Geschäftsführer bestellt und mit Vertrag vom 16. Juli 1984 angestellt. Die beiden Gesellschafterinnen wurden ab dem 1. Juli 1984 als Arbeitnehmerinnen (W. in der Buchhaltung usw; G. als Meisterin im handwerklichen Bereich) beschäftigt. Auf der Gesellschafterversammlung vom 27. Februar 1987 wurden die Gesellschafterinnen zu weiteren Geschäftsführern bestellt und beschlossen, eine höchstmögliche Pensionszusage ab dem 65. Lebensjahr zu vereinbaren.

In Ausführung des Gesellschafterbeschlusses wurden am 1. März 1987 Geschäftsführerverträge geschlossen, wonach die Gesellschafterinnen jeweils ein monatliches Bruttogehalt von 5.000 DM einschließlich 13. Gehalt erhielten und die G. zusätzlich eine Tantieme in Höhe von 20 v.H. des Reingewinns und eine Direktversicherung in Höhe der steuerlich zulässigen Höchstbeträge. Aufgrund der Bestellung zu Geschäftsführer innen schieden die Gesellschafterinnen aus der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht aus. Am 11. Juni 1987 erteilte sodann die Klägerin den beiden Gesellschafter-Geschäftsführerinnen eine - mit Ausnahme der Höhe des Altersruhegeldes - gleichlautende Pensionszusage. Danach erhält W., geb. 1. Dezember 1927, ein Altersruhegeld in Höhe von 4.063 DM und G., geb. 6. Juni 1953, in Höhe von 6.000 DM jeweils auf Lebenszeit nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Gemäß Punkt 3 a der Vereinbarungen ist die Klägerin verpflichtet, die Rente ab Rentenfall alle 3 Jahre um jährlich 5 v.H. zu erhöhen. Die fiktive Jahresnettoprämie beträgt 176.955 DM für W. und 18.806 DM für G.

Die Klägerin erzielte laut Bilanzen folgende Jahresüberschüsse:

Im Wirtschaftsjahr 1986/87 berücksichtigte die Klägerin die aufgrund eines versicherungsmathematischen Gutachtens ermittelten Teilwerte der Pensionsrückstellungen in Höhe von 523.266 DM und 57.988 DM = 581.254 DM gewinnmindernd.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung erkannte der Beklagte die Pensionsrückstellung für W. nicht und die Pensionsrückstellung für G. nur zum Teil an. Die Außenprüfer in erhöhte den Gewinn im Wirtschaftsjahr 1986/87 wegen der Pensionsrückstellungen um 542.805 DM.

Der Beklagte erließ aufgrund dieser Feststellung am 2. Mai 1991 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1987, in dem er den gemäß Außenprüfung erhöhten Steuerbilanzgewinn von 103.503 DM zugrundelegte. Eine Ausschüttungsbelastung wurde hierfür nicht hergestellt. Wegen der Teilbeträge des vEK zum 30. Juni 1987 wird auf den Feststellungsbescheid vom 2. Mai 1991 Bezug genommen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren begehrt die Klägerin im Klageverfahren die gewinnmindernde Berücksichtigung der Pensionsrückstellungen. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, die beiden Gesellschafterinnen seien aufgrund der Beteiligungsverhältnisse nicht als beherrschend anzusehen. Eine beherrschende Stellung könne auch nicht aus dem Vorliegen gleichgerichteter Interessen gefolgert werden. Zwar sei beiden Gesellschafterinnen eine Pensionszusage erteilt worden. Doch müsse G. nach dem nunmehr erfolgten Eintritt des Versorgungsfalles für W. für die Aufbringung der zugesagten Pension sorgen, so daß schon deshalb nicht von gleichgerichteten Interessen ausgegangen werden könne. Die Ansicht des Beklagten widerspreche der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach ein Interessengleichklang anzunehmen sei, wenn für gleiche Tätigkeiten und Übernahme von Risiken gleiche Vergütungen vereinbart worden seien. Ferner müßten darüber hinaus unübliche und in ihrer Höhe und Art unangemessene Vereinbarungen vorliegen und die Gleichrichtung der Interessen der Gesellschafter offenkundig sein. Im Streitfall sei zu beachten, daß bereits die als fiktive Prämie jährlich anzusetzenden Beträge in erheblichem Maße von einander abwichen. Es sei nicht schädlich, wenn beide nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführerinnen ihre Vergütungen für ihre Tätigkeiten in Form von Festgehalt und sonstigen Bezügen und einer entsprechenden angemessenen Altersversorgung vereinbaren würden.

Auf dieser Grundlage sei die Pensionszusage für W. nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Dezember 1994 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1995, 419) anzuerkennen. Danach sei eine Pensionszusage keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem Zusagezeitpunkt mindestens 10 Jahre betrage oder dieser Zeitraum mindestens 3 Jahre betrage und der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb mindestens 12 Jahre angehöre. Die zweite Alternative sei bei W. erfüllt, da sie seit dem 1. Mai 1973 im Unternehmen des Ehemannes und nachfolgend bei der Klägerin, also bereits 14 Jahre bei Vereinbarung der Pensionszusage beschäftigt gewesen sei.

Im Klageverfahren einigten sich die Beteiligten auf Vorschlag des Gerichts über die Höhe der für G. anzuerkennenden Pensionszusage. Wegen des Inhalts der außergerichtlichen Erledigungsvereinbarung wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 14. Januar 1987 (Bl. 61 der Finanzgerichtsakte) verwiesen. Der Beklagte änderte den Körperschaftsteuerbescheid 1987 und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 30. Juni 1987 mit Bescheiden vom 14. Mai 1997 entsprechend der getroffenen Vereinbarung. Die Klägerin beantragte die geänderten Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Zur Pensionszusage für W. trägt die Klägerin ergänzend vor, bei der Überprüfung der Angemessenheit einer Pensionszusage müsse die gesamte Ausgestaltung des Anstellungsvertrages beurteilt werden. Für die Angemessenheitsprüfung gebe es verschiedene Kriterien, die lediglich Anhaltspunkte darstellen würden. Diese Kriterien seien bei der Zusage eingehalten worden, weil der Wert der jährlich auszuzahlenden Rente lediglich 73,87 v.H. des Festgehaltes ausmache.

Für die Erdienbarkeit der Pensionszusage sei festzuhalten, daß W. lediglich in Höhe von 50 v.H. am Kapital beteiligt und damit nicht beherrschend sei. Der BFH habe im Urteil vom 24. Januar 1996 (Betriebsberater 1996, 1713) festgestellt: "Die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist eine VGA ... - wenn dieser Zeitraum zwar mindestens 3 Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehört". Diese Voraussetzungen erfülle Frau W. jedoch.

Es lägen zudem keine gleichgerichteten Interessen vor. Dies könne insbesondere nicht daraus geschlossen werden, daß die Gesellschafter-Geschäftsführerinnen, Mutter und Tochter, zum gleichen Zeitpunkt Pensionszusagen von der Kapitalgesellschaft der Klägerin erhalten hätten. Der selbe Zeitpunkt resultiere aus der gleichzeitigen Bestellung der Geschäftsführerinnen. In seinem Urteil vom 30. November 1966, BStBl III 1953 habe der BFH ausgeführt, daß die besonderen Verhältnisse, die bei Ehegatten und abhängigen Kindern ein mit den Interessen des Hauptgesellschafters gleichlautendes Interesse begründen können, bei erwachsenen Kindern nicht vorhanden seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 28. Juli 1997 (Bl. 68 ff FGA) Bezug genommen.

Hinsichtlich der Höhe der Pensionszusage werde lediglich noch eine Steigerungsrate entsprechend der außergerichtlichen Erledigung hinsichtlich der Gesellschafterin G. begehrt.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Danach sei davon auszugehen, daß die Gesellschafterinnen bei der Zusage der Pension gleichgerichtete Interessen verfolgt hätten. Als beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführerin könne die Vordienstzeit bei W. wegen des Nachzahlungsverbots nicht berücksichtigt werden, so daß die Pension im Zeitpunkt der Zusage nicht mehr habe erdient werden können.