Bei der Veranlagung der Kläger in den Jahren 1985 bis 1989 ist streitig, ob (überhaupt, da ggf. Liebhaberei) und wie Einkünfte aus einem Ferienhaus der Einkommensteuer zu unterwerfen sind.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Für 1985 erhielten sie Kinderfreibeträge für die ... (geb. 1960) und (geb. 1963) und den ... (geb. 1965).

Der Kläger (geb. ...) bezog als ... bei der ... in E. Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die Klägerin (geb. ...) solche aus einer Tätigkeit als Lehrerin. Neben weiteren gewerblichen Einkünften der Klägerin und eigenen Einkünften aus Kapitalvermögen erklärte der Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Wohnhauses in der ... straße in W.

Bei dem Wohnhaus handelt es sich um ein 1933 errichtetes ehemaliges Bauernhaus, das der Kläger am 1. April 1985 für einen Kaufpreis von 168. 000 DM erworben hatte. Das 1,15 ha große Grundstück liegt in der Ortschaft F. in einer einsamen Gegend.

Das Wohnhaus wurde durch Nachfeststellung auf den 1. Januar 1983 im Ertragswertverfahren als Einfamilienhaus mit einem Einheitswert von 23. 600 DM bewertet. In dem Einheitswert ist ein Zuschlag (von 4. 585 DM) wegen übergroßer Fläche enthalten. Dem Kläger wurde das Grundstück durch Einheitswertbescheid vom 02.01.1986 auf den 01.01.1986 zugerechnet.

Nach dem Erwerb baute der Kläger das Bauernhaus mit erheblichem Aufwand - zum Teil in Eigenarbeit - zu zwei Ferienwohnungen Wo1 und Wo2 um. Die größere Erdgeschoß-Wohnung zu 162,58 qm (Wo1 = 58,81 %der Gesamtwohnfläche) hat sechs Betten, die kleinere durch Ausbau des früheren Heubodens 113,88 qm große Wohnung (Wo2 = 41,19 %der Gesamtwohnfläche) hat zwei Betten. Die ehemalige Tenne wurde zu einem Freizeitbereich (TT, Sauna) umgestaltet und kann von den Mietern beider Wohnungen genutzt werden. Die Wohnungen sind gut - zum Teil rustikal - eingerichtet und mit sämtlichen Komfort ausgestattet (neue Küchenzeilen, Kaminofen, Microwelle, usw.).

Die erste Ferienwohnung war am 1. Oktober 1985 (Wo1) und die andere (Wo2) Ende 1987 bezugsfertig. Trotz sofortiger Anmeldung beim Fremdenverkehrsverband konnten die Wohnung Wo1 aber erst 1987 und die Wohnung Wo2 erst 1988 vermietet werden.

Nach den Angaben des Klägers übernachtete er in den Streitjahren in dem Haus nur, wenn erforderliche Arbeiten auf dem Grundstück nicht an einem Tag erledigt werden konnten. Manchmal habe ihm seine Ehefrau am Wochenende das Essen gebracht und dann gelegentlich auch dort übernachtet. Die genaue Zahl dieser Übernachtungen sei unbekannt. Nachdem die Wo2 bezugsfertig gewesen sei, habe er in der Folgezeit nur noch darin übernachtet. Da er niemals übernachtet habe, wenn Mieter im Haus waren, hätten ihm immer beide Wohnungen zur Verfügung gestanden. Seine Kinder hatten ihn in dem Ferienhaus weder besucht noch hätten sie selbst dort übernachtet; aus steuerlichen Gründen hätte ja praktisch ein Wohnverbot bestanden.

In den Streitjahren entschied der Kläger im jeweiligen Fall allein über die einzelne (befristete) Vermietung. Der Kläger hatte keinen gewerblichen Vermittler zur Vermietung eingeschaltet. Die Wohnungen waren auch keinem Reiseveranstalter oder sonstigem gewerblichen Vermieter zur ständigen Vermietung zur Verfügung gestellt worden. Lediglich im Gästeführer der Gemeinde W. wurden die Wohnungen als Ferienwohnungen im gegen eine Tagesmiete von  100 DM bzw. 65 DM wie folgt beschrieben angeboten:

"Ehemaliges Bauernhaus in einsamer reizvoller mit zwei Ferienwohnungen Vorderhaus-Wohnung für 6 Personen Appartement für 2 Personen."

Gewerbliche, hotelmäßige Leistungen wurden nicht angeboten. Bettwäsche wurde nur auf besonderen Wunsch der Mieter gestellt.

Nach den Angaben des Klägers wurden in den Streitjahren die Wohnungen wie folgt vermietet:

Danach errechnete der Kläger folgende Verluste aus Vermietung und Verpachtung:

Insbesondere wegen niedriger Mieteinnahmen von 9. 315 DM (1990), 20. 325 DM (1991), 16. 823 DM (1992), 7. 130 DM (1993), 7. 123 DM (1994), 5. 805 DM (1995) und 8. 760 DM (1996) erklärte der Kläger auch in den Folgejahren aus der Vermietung der Ferienwohnungen Verluste aus Vermietung und Verpachtung von 12. 892 DM (1990), 7. 587 DM (1991), 6. 893 DM (1992), 14. 688 DM (1993), 15. 435 DM (1994), 17. 579 DM (1995) und 15. 574 DM (1996). Für 1997 habe sich gleichfalls ein Verlust ergeben, der noch nicht genau beziffert werden könne.

Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) setzte in den Einkommen-Steuerbescheiden für die Streitjahre 1985 bis 1989 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jeweils nur mit 0 DM mit der Begründung an, es fehle die Absicht, positive (Total-)Einkünfte zu erzielen; es handele sich um eine Liebhaberei.

Nach erfolglosem Einspruch begehren die Kläger weiter, die in den Einkommensteuererklärungen geltend gemachten Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen (Verluste) aus Vermietung und Verpachtung als negative Einkünfte bei den Einkommensteuerveranlagungen zu berücksichtigen.

Nach den Angaben des Klägers habe er sich 1985 nach einem Renditeobjekt umgesehen, das ihm nach seiner Pensionierung in einem überschaubaren Zeitraum zusätzliche Einnahmen zu seiner Rente verschaffen sollte. Nach reiflichem überlegen habe er sich dann gegen ein Investment in der Containerschiffahrt und für ein Ferienobjekt entschieden. Den Hinweis auf den ca. 1,1 Hektar großen Restbauernhof einer ärmlichen Bauernfamilie in F. habe er von einem Makler erhalten. Von der Treuhand sei er dahin beraten worden, daß man in einem solchen Objekt nicht wohnen dürfte, wenn man die steuerliche Vorteile nicht einbüßen wollte. An diese Rechts- und Beratungslage im Jahre 1985 hätte er sich nach Erwerb des Objektes auch strikt gehalten.

Das Bauernhaus sei von Anfang an in der Absicht erworben worden, es zu Ferienwohnungen umzugestalten und durch die Vermietung nachhaltig Gewinne zu erzielen. Auf keinen Fall sei geplant gewesen, den Hof als eigenen "Altersruhesitz" zu erwerben. Bei der ursprünglichen Kalkulation hätte sich aus der Vermietungstätigkeit bei Anschaffungskosten von ca. 150. 000 DM und zusätzlichen Investitionen von ca. 150. 000 DM in den Jahren 1985 bis 1987 ein voraussichtlicher jährlicher Verlust ergeben von:

Bei dieser Kalkulation sei geplant gewesen, daß der Kläger noch vor seiner Pensionierung im Jahre 1989 sämtliche Schulden getilgt haben würde und somit in den Folgejahren die Zinsaufwendungen entfielen. Die Kredite von insgesamt ca. 150. 000 DM seien dann auch bis zum Jahre 1990 abgelöst worden.

Ab dem vierten Jahr sei von einer Belegungsquote von 120 Tagen und wegen der fertiggestellten zweiten Ferienwohnung Wo2 von Einnahmen in Höhe von  165 DM täglich ausgegangen worden. Ab 1988 hatte sich dann ein jährlicher Überschuß ergeben von

Die Abweichung der tatsächlichen zu den prognostizierten Ergebnissen in den Anfangsjahren sei auf folgende Faktoren zurückzuführen:

• Beim Erwerb des Bauernhofes sei der schlechte bauliche Zustand des Gebäudes nicht vollständig erkennbar gewesen. Hierdurch seien die Reparatur- und Instandhaltungskosten weit höher gewesen, als ursprünglich geplant; auch die AfA hätte sich entsprechend erhöht.

• Die Ablösung der Darlehen habe sich verzögert.

• Durch einen Diebstahl im Jahr 1987 seien zusätzliche Aufwendungen in Höhe von 11. 000 DM entstanden.

• Die kalkulierten Vermietungstage seien nicht erreicht worden, weil der Bekanntheitsgrad in den Anfangsjahren noch zu gering gewesen sei. Die Ferienregion sei praktisch erst ab 1987 bekannt geworden.

Schon im Jahre 1991 hätten aber bereits 151 Belegungstage vorgelegen, während der Belegungsdurchschnitt der Ferienwohnungen in der Gemeinde nur 110 Tage betrage. Nach einem deutlichen Einbruch nach der Wende habe sich jetzt die Situation stabilisiert. Für 1998 sei die Wohnung Wo1 schon jetzt für 184 Tage vermietet, die Wohnung Wo2 bereits für 119 Tage. Die gute Entwicklung beruhe auch darauf, daß er seit drei Jahren mit dem Fremdenverkehrsverein zusammenarbeite und sich auch dessen Computersystems bediene. Weiterhin entscheide jedoch er allein über die jeweilige Vermietung.

Nach dem Streitjahren sei die Miete stufenweise auf  165 DM (alles incl.) für die Wo1 und  105 DM für Wo2 angehoben worden.

Die geänderte Ergebnisrechnung zeige, daß nach 34Jahren von einem positiven Gesamtergebnis ausgegangen werden könne. Diese Rechnung und die Ausführungen zu den ursprünglichen Investitionsüberlegungen zeigten sehr deutlich, daß die Vermietung der Ferienwohnungen keineswegs den Charakter von "Liebhaberei" hätten, sondern, daß von Anfang an der ernsthafte Wille vorgelegen habe, Überschüsse zu erzielen. Gegen das Argument von "Liebhaberei" spreche im übrigen auch die auf konkrete Vermietung und Überschußerzielung ausgerichtete Ausgestaltung der Ferienwohnungen, so z.B. das Aufstellen von Münzautomaten für die Saunabenutzung.

Da nach der Literaturmeinung bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Gebäuden eine Nutzungsdauer von 100 Jahren zugrundezulegen sei, könne somit ein Totalüberschuß erwartet werden. Der hier unterstellten Nutzungsdauer von 100 Jahren habe sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen und dies durch einen Erlaß der OFD Cottbus (Verfügung vom 11.06.1991 - S2253-1-St.11 -, Der Betrieb 1991, 1494) geregelt.

Im übrigen rechtfertigten auch langjährige Verluste aus der Vermietung einer Ferienwohnung für sich allein noch nicht die Annahme von "Liebhaberei" (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. Juni 1986 V 467/83, EFG 1986, 559, 560). Es bedürfe vielmehr darüber hinausgehend der Feststellung, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus dem Bereich der Lebensführung zuzuordnenden persönlichen Gründen ausübe (BFH-Urteile vom 05. Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 78, [BFH 28.10.1987 - I R 85/84] BFH/NV 1988, 774). Derartige persönliche Neigungen des Klägers seien weder erkennbar noch vorhanden. Ferner sei grundsätzlich davon auszugehen, daß die Fremdvermietung von Gebäuden in der Absicht ausgeübt werde, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen (Urteile des BFH vom 21. Oktober 1980 VIII R 81/79, BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452, 453 [BFH 21.10.1980 - VIII R 81/79], und vom 24. September 1985 IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449).

Eine Selbstnutzung der Ferienwohnungen z.B. zu eigenen Erholungszwecken finde nicht statt. In dem Ferienhaus habe sich der Kläger nur aufgehalten, wenn umfangreiche Aufräum-, Reparatur- und Gartenarbeiten zu erledigen gewesen waren.

Falls die kurzfristigen Aufenthalte des Klägers im Ferienhaus doch als Eigennutzung anzusehen seien, handele es sich jedoch nur um eine der Einkünfteermittlung nach § 21 EStG nicht entgegenstehende kurzzeitige i.S. des BFH-Urteils vom 26. Juli 1977 VIII R 59/77, BFHE 123, 150, BStBl II 1977, 795, 796 [BFH 26.07.1977 - VIII R 59/77]. Dann würden sich die geltend gemachten Verluste nur um die für die Zeiten der Selbstnutzung anzusetzenden Mietbeträge mindern. Eine Nutzung der Wohnung zu Instandhaltungsmaßnahmen könne keine Kürzung des Werbungskostenabzugs rechtfertigen.

Zumindest seien gemäß dem BMF-Schreiben vom 4. Mai 1994 - IV B 3-S2253-34/94 -, BStBl I 1994, 25, für die Jahre 1988 und 1989 die auf die Wo1 entfallenden Aufwendungen voll als Werbungskosten abziehbar, da er, der Kläger, ab 1988 bei seinen jeweiligen Aufenthalten im Haus stets die Wo2 benutzt habe.

Die Kläger beantragen,

Das FA beantragt,

Unter Aufgabe seiner Rechtsauffassung im Einspruchsbescheid geht das FA jetzt davon aus, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1985 und 1986 wegen Eigennutzung nach § 21 a Abs. 1 Satz 1 EStG mit jeweils 0 DM anzusetzen sind. Für die Jahre 1987 bis 1989 müßten die Zeiten der Selbstnutzung nach dem Urteil des BFH vom 25. Juni 1991 IX R 7/85, BFHE 165, 67, BStBl II 1992, 2, unberücksichtigt bleiben und müßten die Einkünfte für die Zeiten der Vermietung gemäß § 21 EStG durch Gegenüberstellung der Mieteinnahmen und zeitanteiligen Werbungskosten ermittelt werden. Danach würden sich in diesen Jahren sogar positive Einkünfte ergeben.

Nur hilfsweise wiederholt das FA seine im Einspruchsbescheid dargelegte Auffassung, daß die Vermietung der Ferienwohnungen bei einem Beurteilungszeitraum von 50 Jahren als nicht zu berücksichtigende Liebhaberei anzusehen sei. Auch bei der vom Kläger zugrundegelegten "Totalperiode" von 100 Jahren lasse sich keine Überschußerzielungsabsicht des Klägers feststellen.

Nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82unter Abschn. CIV3.c.)aa.) (2), BFHE 141, 405, [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82] BStBl II, 751, setze die Anerkennung von Werbungskosten-Überschüssen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung voraus, daß die Nutzungsüberlassung des Grundstücks auf Dauer gesehen nachhaltig der Erzielung von Einnahme-Überschüssen dienen soll. Fehle es an dieser Voraussetzung, so seien die negativen Ergebnisse einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigen, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches als "Liebhaberei" zu bezeichnendes Verhalten entstanden seien. Bei der Prüfung der Überschußerzielungsabsicht sei auf das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung und nicht auf das Ergebnis der Nutzung weniger Jahre abzustellen, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne in diese Betrachtung nicht einzubeziehen seien. Auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG müsse daher der Steuerpflichtige die Absicht haben, ein positives steuerliches Gesamtergebnis (Totalüberschuß) innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermögensnutzung zu erreichen. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht habe, einen Gesamtüberschuß zu erzielen, sei nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es komme vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzendenan. Als "Totalperiode" bzw. "Beurteilungszeitraum" komme allenfalls eine Periode von 50 Jahren in Betracht.

Danach sei davon auszugehen, daß der Kläger die Vermietung der Ferienwohnungen nicht in der Absicht betrieben habe bzw. betreibe, Überschüsse zu erzielen. Nach der Wesensart und der Art der Bewirtschaftung sei der Bauernhof von Anfang an und auch auf Dauer gesehen nicht dazu geeignet und bestimmt gewesen, mit Überschüssen zu arbeiten. Überschüsse seien weder in den ersten Jahren erwirtschaftet worden noch sei mit einem positiven Gesamtergebnis (Totalperiode) zu rechnen.

Nach den Steuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1989 hätten sich die Verluste in den ersten fünf Jahren auf ca. 235. 000 DM belaufen. Unterstelle man für die Folgejahre die von dem Kläger prognostizierte Belegungsquote von 120 Tagen bei einer täglichen Mieteinnahme von  165 DM, so würden sich jährliche Einnahmen in Höhe von 19. 800 DM ergeben. Stelle man dem geschätzte jährliche Fixkosten von 16. 000 DM gegenüber, so ergebe sich nur ein jährlicher Überschuß von 3. 800 DM. Selbst bei einem Restzeitraum von 45 Jahren würden danach die "Anlaufverluste" der ersten fünf Jahre bei weitem nicht ausgeglichen werden:

Bei diesen für die Zukunft prognostizierten Ergebnissen sei noch zu bedenken, daß von einer Belegungsquote ausgegangen werde, die in den Vorjahren bei weitem nicht erreicht wurde. Es erscheine deshalb mehr als fraglich, ob solche Auslastungen jemals in dem weniger bekannten Feriengebiet W. ... erreicht werden könnten.

Zudem würden in den nächsten 45 Jahren mit Sicherheit noch weitere Kosten im erheblichen Umfang anfallen, z.B. für Ersatzbeschaffungen und Instandhaltungen. Zu bedenken sei auch das Alter des Klägers, das es ihm auch nur noch für wenige Jahre ermögliche, die anfallenden Arbeiten (Verwaltung, Reparaturen, Instandhaltung, usw.) in kostengünstigerer Eigenarbeit zu erledigen.

Nach alledem seien die in der behaupteten Anfangskalkulation genannten Zahlen derart utopisch, daß diese Anfangskalkulation nicht glaubhaft sei. Der Kläger könne keine substantiierten Umstände darlegen und glaubhaft machen, die ihn - aus seiner Sicht - zu der Annahme berechtigten, die in der Vergangenheit erwirtschafteten Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung der Vermietungstätigkeit durch spätere Überschüsse ausgleichen und ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Die äußerlich erkennbaren objektiven Merkmale, nämlich die Art des Betriebes und seiner Bewirtschaftung, die Ertragsaussichten, usw., seien deshalb Beweisanzeichen für die subjektive Vorstellung des Klägers, daß er die verlustreiche Tätigkeit nicht in der Absicht der Gewinnerzielung, sondern aus privater Neigung ausübe. Die einzelnen Umstände des Anscheinsbeweises für die Annahme von Liebhaberei habe der Kläger nicht entkräften können.

Weitere Beweisanzeichen für ein Handeln des Klägers aus persönlichen Gründen und Neigungen seien folgende Punkte:

1. 1

   Die unveränderte Fortführung des Objekts trotz der negativen wirtschaftlichen Entwicklung der Vermietungstätigkeit.

2. 2

   Die in keinem Verhältnis zu den hohen Investitionskosten (z.B. für die Ausstattung mit Liebhaberstücken) stehenden möglichen Mieteinnahmen.

3. 3

   Anläßlich des Besichtigungstermins sei von dem Kläger selbst vorgetragen worden, es sei schon immer sein Traum gewesen, einen Bauernhof auf dem Lande zu besitzen. Es dränge sich deshalb die Vermutung auf, daß primär nicht die Erzielung der Überschüsse verfolgt wurde, sondern vielmehr die Verwirklichung des Traums vom eigenen Bauernhof vordergründig gewesen war. Bei Realisierung dieses Traumes hätten dann letztendlich wirtschaftliche Überlegungen keine Rolle mehr gespielt; vielmehr habe der Kläger bei der Ausführung seines Wunschtraumes - verständlicherweise - intuitiv gehandelt und hierbei kühle kaufmännische Überlegungen beiseitegeschoben. Anders ließen sich die immensen Investitionen nicht erklären. Weiterer Beweggrund für die Durchführung des Projekts könnte gewesen sein, daß der Kläger seinen handwerklichen Fähigkeiten auf dem Bauernhof nachgehen konnte.

4. 4

   Wie der Kläger selbst vorgetragen habe, habe er auf dem Bauernhof viele eigene Ideen verwirklichen können. Es frage sich deshalb, ob der Kläger die anfallenden Arbeiten zum Teil in Eigenleistung errichtete, um Kosten zu sparen, oder ob die Anschaffung des Objekts nicht auch aus dem Grunde erfolgt sei, um eigene Einfälle und Wünsche in die Tat umsetzen zu können.

Da die Ferienwohnungen nach der Art, wie sie betrieben wurden und werden, auf Dauer nicht geeignet seien, Überschüsse abzuwerfen, und die Vermietung der Ferienwohnungen aus persönlichen Gründen und Neigungen des Klägers erfolge, handele es sich bei dieser Betätigung um eine steuerlich nicht zu berücksichtigende "Liebhaberei".

Der Prüfer des Gerichts hat zu den für die Entscheidung bedeutsamen Fragen Stellung genommen; auf die den Beteiligten zur Kenntnis gebrachten Stellungnahmen vom 17.04.1997 und 10.07.1997 wird Bezug genommen.

Zum Sachverhalt wird ergänzend auf die Steuerakten des FA (St.-Nr.: ...) und die Einheitswertakten des Finanzamts (Kenn-Nr.: ...), das Protokoll über die mündliche Verhandlung und die Gerichtsakte verwiesen.