Die Klage ist begründet.

Die Körperschaftsteuer 1991 ist antragsgemäß auf 1.264. 522 DM herabzusetzen. Die Körperschaftsteuerminderung beträgt 687. 500 DM.

Gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1991 ändert sich die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft infolge einer Gewinnausschüttung um den Unterschiedsbetrag zwischen der bei ihr eingetretenen Belastung des Eigenkapitals (EK) [Tarifbelastung], das nach § 28 KStG als für die Ausschüttung verwendet gilt, und der Belastung, die sich hierfür bei Anwendung eines Steuersatzes von 36 v.H. des Gewinn vor Abzug der Körperschaftsteuer ergibt (Ausschüttungsbelastung). Als für die Ausschüttung verwendet gelten gemäß § 28 Abs. 3 KStG 1991 die belasteten Teile des vEK in der Reihenfolge als für die Ausschüttung verwendet, in der die Belastung abnimmt. Dabei sind ordnungsgemäße offene Gewinnausschüttungen mit dem vEK zum Schluß des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluß abgelaufenen Wirtschaftsjahr zu verrechnen (§ 28 Abs. 2 KStG 1991).

Für die Ermittlung der Körperschaftsteuerminderung für den Veranlagungszeitraum 1991 aufgrund des vollzogenen Ausschüttungsbeschlusses vom 8. Februar 1993 ist entgegen der Auffassung des Beklagten ausschließlich EK 56 heranzuziehen. § 28 Abs. 2 und 3 KStG enthält zwar keine ausdrückliche Regelung für den Fall, daß innerhalb eines Kalenderjahres/Wirtschaftsjahres mehrere Ausschüttungen für unterschiedliche Veranlagungszeiträume erfolgen. Der gesetzlichen Regelung ist jedoch durch Auslegung zu entnehmen, daß die Ausschüttungsbelastung für jede erfolgte Ausschüttung und damit in der Reihenfolge der tatbestandlichen Verwirklichung herzustellen ist.

In der Literatur und durch die Finanzverwaltung wird die Frage, wie zu verfahren ist, wenn mehrere Ausschüttungen mit dem vEK zum selben Stichtag zu verrechnen sind, unterschiedlich beantwortet.

Gemäß Abschn. 78 Abs. 2 KStR 1990 sind Gewinnausschüttungen aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses für abgelaufene Wirtschaftsjahre, die im laufenden Wirtschaftsjahr beschlossen werden, sowie andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen im zuletzt abgelaufenen Wirtschaftsjahr in einer Summe mit dem vEK zum Schluß des zuletzt abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen. Die Körperschaftsteueränderung ist quotal auf die einzelnen Veranlagungszeiträume zu verteilen.

Der BFH (Urteil vom 14. März 1990 I R 79/87, BStBl II 1990, 651) hat die Auffassung der Finanzverwaltung in einem Hinweis für den zweiten Rechtszug gebilligt, weil sie eine sachgerechte Ausfüllung einer Gesetzeslücke sei, durch die der Rechtsgedanke des § 29 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG a.F. (§ 28 Abs. 2 KStG n.F.) konsequent zu Ende geführt werde. Dieser Meinung haben sich Blümich/Freericks (§ 28 KStG Rdnr. 35 f., 53) und Dötsch (in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 28 KStG Rdnr. 35 f.) angeschlossen.

Die Ansicht der Finanzverwaltung ist jedoch überwiegend auf Kritik gestoßen, wobei im Schrifttum unterschiedliche Lösungen hinsichtlich der Reihenfolge der Verrechnung vertreten werden.

Eine Meinung geht vom Vorrang der offenen Gewinnausschüttungen aus. Bei mehreren offenen und verdeckten Ausschüttungen, die mit dem EK zum selben Stichtag zu verrechnen sind, habe eine Verrechnung der Ausschüttungen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Ausschüttungsbeschlüsse vor anderen Ausschüttungen zu erfolgen (Streck, § 28 KStG Anm. 10; Dötsch, DB 1978, 361, 366; Tillmann, Steuerberaterkongreßreport 1978, 167, 199 f.; Raupach, Steuerberaterjahrbuch 1979/80, 423, 443 f.; Herzich, FR 1977, 162, 165; Janssen in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 41 KStG Rdnr. 27, 76). Innerhalb der offenen Gewinnausschüttung und der anderen Ausschüttung erfolge eine Verrechnung nach der zeitlichen Abfolge der Ausschüttungen. Maßgebend für die zeitliche Zuordnung sei bei offenen Gewinnausschüttungen der Zeitpunkt der Beschlußfassung und bei anderen Ausschüttungen der der Vermögensminderung bzw. des Abflusses (Streck, § 28 KStG Anm. 10; Tillmann, Steuerberaterkongreßreport 1978, 167, 199 f.).

Frotscher (§ 27 KStG Anm. 39; ebenso Unterbrunner, Steuerberatung 1992, 131) geht davon aus, daß durch eine Ausschüttung für ein weiter zurückliegendes Jahr, die Körperschaftsteueränderung für das ältere Ausschüttungsjahr nicht berührt wird, sondern die Körperschaftsteueränderung insgesamt durch Saldierung bzw. Addition zu ermitteln und in einer Summe im jüngeren Ausschüttungsjahr zu berücksichtigen ist.

Nach einer weiteren Auffassung soll es allein auf die zeitliche Reihenfolge der Ausschüttungen ankommen, unabhängig davon, ob diese auf einem Gewinnverteilungsbeschluß beruhen oder andere Ausschüttungen darstellen. Maßgebliches Kriterium für die zeitliche Reihenfolge sei der Abfluß der verwendeten Mittel aus der Kapitalgesellschaft (Wrede in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 28 KStG Anm. 38; Mössner/Seeger/Koenig, § 28 KStG Rdnr. 47 f. 26. Lief.).

Der Senat folgt der letztgenannten Auffassung. Für die Ansicht spricht sowohl der Wortlaut des § 28 KStG als auch die Systematik des Anrechnungsverfahrens. Der Wortlaut des § 27 KStG als auch derjenige des § 28 KStG bezieht sich jeweils auf die einzelne Ausschüttung. Die Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 1 KStG ist für jede einzelne Ausschüttung herzustellen unter Berücksichtigung des nach § 28 als für die Ausschüttung verwendet geltenden EK. Ebenso beziehen sich die Überschrift des § 28 KStG und die Abs. 3, 4 und 6 sowie §§ 44 und 52 KStG klar auf die jeweilige Ausschüttung und nicht auf die Gesamtheit der in einem Wirtschaftsjahr erfolgten Ausschüttungen. Mit Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes, also im Zeitpunkt des Abflusses der zur Ausschüttung verwendeten Mittel, tritt die Rechtsfolge der Herstellung der Ausschüttungsbelastung und damit der Verwendung der EK-Teile ein.

Dem steht nicht entgegen, daß Gewinnausschüttungen jeweils mit dem vEK zum Schluß eines Wirtschaftsjahres zu verrechnen sind. Diese Vorschrift stellt lediglich eine Vereinfachungsregelung dar, die verhindern soll, daß mit jeder Ausschüttung eine Ermittlung und Gliederung des vEK zu erfolgen hat. Der mit einer solchen Verfahrensweise verbundene Aufwand soll dadurch vermieden werden, daß die Ausschüttungen nicht jeweils schon im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung zu berücksichtigen sind, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt. Die zeitlich spätere Umsetzung hat jedoch keinen Einfluß auf den Zeitpunkt der Verwirklichung der tatbestandlichen Voraussetzung einer Ausschüttung. Hieraus folgt, daß die gesetzliche Regelung entgegen Abschn. 78 Abs. 2 KStR 1990 von der zeitlichen Reihenfolge der einzelnen Ausschüttungen ausgeht und lediglich den Gesetzesvollzug auf den Schluß des jeweiligen Wirtschaftsjahres verschiebt.

Unter Berücksichtigung der vorgenannten Auffassung beträgt die Körperschaftsteuerminderung für die Ausschüttung aufgrund des Beschlusses vom 8. Februar 1993 in Höhe von 2,2 Mio. DM 687. 500 DM. Gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG gelten die mit körperschaftsteuerbelasteten Teilbeträge des EK in der Reihenfolge abnehmender Belastung als verwendet, so daß für die abgeflossene Ausschüttung ausschließlich EK 56 in Höhe von 1.512. 500 DM zu verwenden war. Die Körperschaftsteuer 1991 beträgt demzufolge 1.264. 522 DM.

Die Zinsfestsetzung ist gemäß § 233 a Abs. 5 AO bei einer Änderung des Ertragsteuerbescheides (Grundlagenbescheid) anzupassen. Die Klägerin hat zur Zinsfestsetzung zur Körperschaftsteuer 1991 keinen Antrag gestellt, so daß der Senat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) von einer Entscheidung insoweit abzusehen hat.

Die Revisionszulassung erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 FGO. Die Entscheidungen vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung (ZPO).