Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Pensionszusage für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu behandeln ist.

Die am 30. Dezember 1981 durch notariellen Gesellschaftsvertrag gegründete Klägerin betreibt ein Bauunternehmen mit Baustoffhandlung, Zimmerei und Tischlerei in der Rechtsform einer GmbH. Das zum 31. Dezember 1991 zur Hälfte und zum 31. Dezember 1992 voll eingezahlte Stammkapital beträgt 50.000,00 DM. Gesellschafter sind der Gründungsgesellschafter und alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer, ... F... , geboren am 27. Februar 1947, mit einem Anteil von 45.000,00 DM und dessen von ihm am 13. August 1982 aufgenommener Vater, ... J ..., mit einem Anteil von 5.000,00 DM. Die Klägerin erwarb Ende 1981 das bisherige Einzelunternehmen des Gesellschafters J... und mietete von ihm die zur Führung des Geschäftes benötigten Betriebsräume. Gemäß § 4 des Anstellungsvertrages erhält der Geschäftsführer ein monatliches Gehalt von 2.500,00 DM, das 14 x im Jahr zu zahlen ist. In den Streitjahren betrug das monatliche Gehalt 4.500,00 DM. Ferner hat der Geschäftsführer einen Anspruch auf eine Tantieme, die gewinnabhängig ist und wie folgt berechnet wird: (Vorbelastung mit Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer) bis 10.000,00 DM 20 %, bis 30.000,00 DM 30 %, bis 50.000,00 DM 40 %, über 50.000,00 DM 50 %.

Am 12. November 1991 erteilte die Klägerin dem Geschäftsführer eine schriftliche Pensionszusage, wonach dieser ab Vollendung des 65. Lebensjahres bei Eintritt in den Ruhestand einen monatlichen Rentenanspruch in Höhe von 3.500,00 DM erhält. In gleicher Höhe ist ihm eine Invalidenrente zugesagt worden. Darüber hinaus besteht ein Anspruch auf Witwenrente von monatlich 2.100,00 DM sowie eine Waisenrente in Höhe eines Drittels der Witwenrente. Die Klägerin schloss für die Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung, Versicherungsbeginn 1. Dezember 1993, Versicherungssumme 200.000,00 DM, ab.

Die Klägerin berücksichtigte aufgrund der Pensionszusage Aufwendungen im Streitjahr 1991 in Höhe von 97.948,00 DM und im Streitjahr 1992 in Höhe von 12.304,00 DM gewinnmindernd und bildete eine Rückstellung in entsprechender Höhe. Die Bilanz zum 31. Dezember 1991 weist einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 46.647,12 DM aus. Der Jahresfehlbetrag beträgt 5.516,86 DM. Der Buchwert des Anlagevermögens beläuft sich auf 49.666,00 DM. Dem Umlaufvermögen in Höhe von 879.673,00 DM stehen Verbindlichkeiten in Höhe von 903.179,00 DM gegenüber. Die Bilanz zum 31. Dezember 1992 weist einen Jahresüberschuss vom 29.381,00 DM aus. Nach Einforderung der restlichen Stammeinlage in Höhe von 25.000,00 DM ergibt sich ein Eigenkapital in Höhe von 7.734,00 DM.

Der Beklagte behandelte die Pensionsrückstellung in voller Höhe als vGA, da die Klägerin aufgrund ihrer finanziellen Situation bei Eintritt der Versorgungsfalles den Anspruch des Berechtigten nicht erfüllen könne.

Mit Bescheid vom 3. November 1993 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 1991 auf 30.874,00 DM fest. Das zu versteuernde Einkommen stellte er mit 61.749,00 DM und die Tarifbelastung mit 30.874,00 DM fest. Für 1992 wurde die Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 25. November 1993 auf 21.850,00 DM festgesetzt. Das zu versteuernde Einkommen wurde mit 43.701,00 DM und die Tarifbelastung mit 21.850,00 DM festgestellt.

Die gegen die Körperschaftsteuerbescheide erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die gewinnmindernde Berücksichtigung der Pensionsrückstellungen. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, die formalen Voraussetzungen für die Anerkennung der Pensionszusage seien erfüllt. Da der Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Zusageerteilung erst 44 Jahre alt gewesen sei, bestehe an dem Merkmal der Erdienbarkeit kein Zweifel. Angesichts des geringen Bruttogehalts könne auch bei Einbeziehung einer fiktiven Jahresnettoprämie für die Pensionsrückstellung die Angemessenheit des Gesamtgehaltes nicht verneint werden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei auch die Ernsthaftigkeit zu bejahen. Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes sei die Pensionszusage im Streitjahr noch nicht unverfallbar. Dies habe für die Höhe des im Überschuldungsstatus anzusetzenden Schuldpostens erhebliche Bedeutung. Im allgemeinen werde unter dem Gesichtspunkt der Überschuldungsbilanz für Verbindlichkeiten aus Pensionsanwartschaften der Barwert dieser Verbindlichkeiten angesetzt. Bestünden jedoch Kürzungsmöglichkeiten, so sei die Verpflichtung wesentlich unter dem Barwert anzusetzen. Eine Überschuldung sei bereits deshalb ausgeschlossen, da der tatsächliche Substanz- und Ertragswert sich auf mindestens 800.000,00 DM belaufe. Demzufolge könne bei Berüchsichtigung der stillen Reserven der volle Barwert passiviert werden, ohne konkursantragspflichtig zu sein. Zudem müsse als weiteres Indiz für die Ernsthaftigkeit die am 28. Januar 1994 bei der R + V Versicherung abgeschlossene Rückdeckungsversicherung herangezogen werden.

Für die Frage der Überschuldung seien zudem die Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern als kapitalersetzende Mittel einzubeziehen. Für die Streitjahre handele es sich um ein Gesellschafterdarlehen ... F... in Höhe von 54.000,00 DM (1991) und 70.000,00 DM (1992), das Verrechnungskonto des Gesellschafters ... F... 38.817,00 DM (1991), 656,00 DM (1992) sowie eine selbstschuldnerische Bürgschaft des Gesellschafters ... F... in Höhe von 30.000,00 DM für beide Streitjahre.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes komme es für die Überschuldung lediglich auf den Betrag an, für den eine vGA im jeweiligen Streitjahr in Betracht gezogen werden könne. Hierbei komme es auf die konkreten Gewinnminderungen an, die sich in den Zuführungen zur Pensionsrückstellung zeigten. Im Jahre 1991 habe diese Zuführung 97.848,00 DM und in 1992 12.304,00 DM betragen. Die Rückstellungswerte verteilten sich dabei wie folgt:

Hieran zeige sich, dass von einer Überschuldung der Gesellschaft nicht ausgegangen werden könne. Die Pensionszusage sei ernsthaft vereinbart und in der Folgezeit auch so behandelt worden.

Im Falle der Erfolglosigkeit des Klagebegehrens sei zudem zu beachten, dass dem Geschäftsführer eine Tantieme gemäß § 10 des Anstellungsvertrages vor den körper- und gewerbesteuerlichen Belastungen zustehe. Für 1991 betrage diese 50 % von 61.749,00 DM = 30.875,00 DM und für 1992 40 % von 41.648,00 DM = 16.674,00 DM.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er ist der Auffassung, die Pensionszusage sei nicht ernsthaft vereinbart worden. Wäre der Geschäftsführer 1992 ausgeschieden, so hätte die GmbH die passivierungspflichtige Pensionszusage auf den Barwert der Verpflichtung (bei Invalidität 549.564,00 DM, bei Tod ca. 365.000,00 DM) aufstocken müssen. Dieser außerordentliche Zuführungsbedarf hätte wegen der fehlenden Substanz der Klägerin zu einem gewaltigen Anstieg der bereits bestehenden Überschuldung geführt. Ein derartiges Überschuldungsrisiko hätte ein ordentlicher Geschäftsführer nicht in Kauf genommen. § 30 Abs. 1 des GmbH-Gesetzes stünde der Gewährung der Pension entgegen. Bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage sei in der Überschuldungsbilanz von den Buchwerten auszugehen, da die Fortführung der Gesellschaft unterstellt werden müsse.

Die anfängliche Unverfallbarkeit könne nicht berücksichtigt werden. Erfolge bereits der Vertragsabschluss mit Blick auf die Verfallbarkeit, unterstreiche dies die mangelhafte Ernsthaftigkeit nur. Eine zulässige Kürzung der Pensionszusage könne nur erfolgen, wenn sich durch nichtvorhersehbare Ereignisse die Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt der Gewährung der Pensionszusage geändert hätten. Davon könne jedoch nicht ausgegangen werden.

Die im Jahre 1994 abgeschlossene Rückdeckungsversicherung habe keinen Einfluss auf die Prüfung der Ernsthaftigkeit. Ein bereits verwirklichter Sachverhalt könne nicht mit steuerlicher Wirkung rückwirkend gestaltet werden.

Der Beklagte habe bereits im Einspruchsverfahren eine Rückstellungsbildung zum 31. Dezember 1991 in Höhe von 30.367,00 DM zur gütlichen Einigung vorgeschlagen. Bei diesem Wert handele es sich um den Verpflichtungsumfang der kein Überschuldungsrisiko beinhalte.

Soweit die Klägerin die Verbindlichkeiten gegen den Gesellschafter als kapitalersetzende Mittel ansehen wolle, belege dies, dass die finanzielle Situation bereits so schlecht gewesen sei, dass der Gesellschafter nicht mit einer Rückzahlung hätte rechnen können. Demzufolge hätte das eigene Vermögen des Gesellschafters zur Finanzierung der Pensionszusage verwendet werden müssen. Auch dies belege letztlich die fehlende Ernsthaftigkeit der Zusage.

Der Sachverhalt im vorliegenden Streitfall unterscheide sich vom Urteil des BFH vom 15. Oktober 1997 (I R 42/97) dadurch, dass die Pensionszusage auch Zuführungen zur Invaliden- und Witwenrente enthalte. Der Eintritt der Invalidität hätte wegen der dann notwendigen Zuführung zur Rückstellung bis zur Höhe des Barwerts der Verpflichtung zur Überschuldung der Gesellschaft geführt. Deshalb könne die Zusage nicht als ernstlich gemeint angesehen werden. Hieran ändere sich auch durch den Abschluss der Rückdeckungsversicherung vom 28. Januar 1994 nichts, da diese erst drei Jahre später erfolgte. Dies sei der Zeitpunkt gewesen, in dem das Finanzamt die Pensionsrückstellung insgesamt nicht anerkannt habe.

Das Urteil des BFH vom 15. Oktober 1997 stehe der Annahme einer Überschuldung nicht entgegen, da im Urteilsfall der Geschäftsführer nicht Gesellschafter gewesen sei. Die als Witwenrente evtl. später an die Geschäftsführerin zu zahlende Pension sei zum maßgebenden Zeitpunkt noch ungewiss gewesen und hätte deshalb nicht als vGA berücksichtigt werden können.

Die Änderung der Tantiemen werde der Beklagte zu gegebener Zeit ebenso wie die Gewerbesteuerrückstellungen berücksichtigen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.