Die Klage ist im erkannten Umfang begründet.

Das FA hat zu Unrecht in die Ermittlung des Aufgabeverlustes gem. §§ 21 Abs. 1 und 2 Nr. 4, 20 Abs. 4 UmwStG 1977 nachträgliche Anschaffungskosten der Kl'in. nicht einbezogen.

1.

Zutreffend sind die Beteiligten davon ausgegangen, dass für die einbringungsgeborenen Anteile der Kl'in. an der GmbH aufgrund deren Auflösung und Abwicklung ein Aufgabegewinn bzw. -verlust i.S.d. § 16 EStG zu ermitteln war.

Nach § 21 Abs. 1 UmwStG ist nämlich bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder- bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile - der Rechtsvorgänger durch Sacheinlage (§ 20 UmwStG) erworben hat, ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG zu erfassen, sofern nicht (§ 21 Abs. 4 UmwStG) bei der Sacheinlage das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt worden ist, sondern durch Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder Zwischenwerten sog. einbringungsgeborene (auch bezeichnet als "steuerverstrickte" oder "steuerverhaftete") Anteile entstanden sind, und gilt Gleiches auch ohne Veräußerung, wenn die Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, wie im Streitfall aufgelöst und abgewickelt wird, § 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG.

Die Anteile der Kl'in. waren in diesem Sinne steuerverhaftet, da das Betriebsvermögen der KG, deren Gesellschafterin die Kl'in. war, zum Buchwert gegen Gewährung von Stammanteilen in die neu gegründete GmbH eingebracht worden war und die Kl'in. (wie auch die andere Gesellschafterin der KG) hierfür Anteile an der GmbH erhalten hatte.

2.

Nach § 21 Abs. 1 UmwStG gilt als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 4 UmwStG übersteigt, und tritt bei der hier zu beurteilenden Auflösung gem. § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.

a)

Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG gilt dabei der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Zwar hat die GmbH Betriebsvermögen zum Buchwert von 332.808,20 DM übernommen, doch hat sie den Gesellschaftern neben den Geschäftsanteilen Darlehensforderungen gegen sich in Höhe des den Nennwert der Anteile übersteigenden Betrags als Ausgleich für den Mehrwert des eingebrachten Betriebsvermögens gegenüber den gewährten Gesellschaftsrechten eingeräumt. Diese Darlehensforderungen sind deshalb mit ihrem gemeinen Wert vom Ansatzwert des eingebrachten Betriebsvermögens abzuziehen, § 21 Abs. 4 Satz 2 UmwStG (vgl. auch Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.05.1995 I S 3/95, BFH/NV 1995, 1106).

Da es sich um verzinsliche Darlehen handelt, entspricht deren gemeiner Wert dem Nennwert der Darlehensforderungen, so dass sich die Anschaffungskosten der Anteile mit deren Nennwert dekken, sich für die Kl'in. mithin der vom FA seiner Berechnung zugrunde gelegte Betrag von 7.500 DM als Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 4 UmwStG ergibt. Da der anstelle des Veräußerungspreises tretende gemeine Wert der Anteile, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, 0 DM betrug, war jedenfalls zumindest der vom FA berücksichtigte Verlust von 7.500 DM abzuziehen.

b)

Entgegen der Auffassung des FA können sich allerdings die vom gemeinen Wert abzuziehenden Anschaffungskosten auch nachträglichnoch durch besondere Umstände erhöhen und sind solche nachträglichen Anschaffungskosten im Streitfall auch verlusterhöhend zu berücksichtigen.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die zu § 17 EStG ergangene Rechtsprechung, die nachträgliche Anschaffungskosten einer (dort erforderlich wesentlichen) Beteiligung dann annimmt, wenn nachträglich Aufwendungen eines Anteilseigners anfallen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, mithin den nach § 17 EStG zu erfassenden Veräußerungsgewinn bei der Veräußerung von Anteilen bzw. Auflösungsgewinn bei der Auflösung der Kapitalgesellschaft mindern, auch auf die Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinnes für einbringungsgeborene Anteile nach § 21 UmwStG zu übertragen ist (so z.B. nachträgliche Anschaffungskosten durch die Inanspruchnahme aus Bürgschaften mit kapitalersetzendem Charakter oder den Verlust kapitalersetzender Darlehen, wenn die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft oder auch im Innenverhältnis gegen andere Gesellschafter im Verhältnis der Beteiligung wertlos ist - s. im einzelnen Weber/Grellet in Schmidt, § 17 EStG, Rdn. 163 - 182 mit Rechtsprechungsnachweisen; aus neuerer Zeit: BFH-Urteile vom 24.04.1997 VIII R 23/93, BFH/NV 1998, 100; vom 24.04.1997 VIII R 16/94, BFH/NV 1998, 102; vom 08.04.1998 VIII R 21/94, BFHE 186/194, BStBl II 1998, 660).

Dem stehen weder der Wortlaut der §§ 21 Abs. 1 Satz 1, 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG entgegen noch, wie das FA jedoch meint, der Sinn und Zweck der genannten Vorschriften.

aa)

Zwar bestimmt § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, dass der Betrag, um den der Veräußerungspreis bzw. im Fall des § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG der gemeine Wert nach Abzug der Veräußerungskosten "die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4) übersteigt" als Veräußerungsgewinn gilt und bestimmt § 20 Abs. 4 UmwStG, dass als Anschaffungskosten der Geschäftsanteile für den Einbringenden der Wert gilt,mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat.

Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung über die anzusetzenden Anschaffungskosten kann aber nicht abgeleitet werden, dass nicht auch nachträgliche Anschaffungskosten Berücksichtigung finden könnten.

Die Regelung, dass als Anschaffungskosten die von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzten Werte gelten, hat seinen Grund nämlich allein darin, dass der Gesetzgeber, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft den Buchwert oder den Teilwert oder auch Zwischenwerte für das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzen darf, festlegen musste, was in diesen Fällen als Anschaffungskosten unter Berücksichtigung des verfolgten Gesetzeszwecks (Erfassung der stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens bei Ansatz des Teilwertes; Steuerverhaftung der Anteile zwecks späterer Erfassung der stillen Reserven in den eingebrachten Wirtschaftsgütern) anzusetzen ist. Diese gesetzestechnischnotwendig gewordene Regelung schließt es aber nicht notwendig aus, ebenso wie im Fall des § 17 EStG, in dem die Anschaffungskosten nicht gesondert gesetzlich geregelt werden mussten, nachträglich entstandene Anschaffungskosten anzuerkennen.

bb)

Entgegen der Auffassung des FA scheidet die Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten in dem Umfang, wie sie nach der Rechtsprechung bei § 17 EStG zugelassen werden, auch nichtetwa deshalb aus, weil der Regelungsgehalt des § 21 UmwStG darin bestehe, im Einbringungs-/Umwandlungszeitpunkt nicht aufgedeckte stille Reserven nachträglich zu erfassen. Es trifft zwar zu, dass die Vorschriften des UmwStG die Erfassung der im in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sichern wollen, während § 17 EStG die stillen Reserven einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung erfassen will (vgl. BFH-Urteil vom 10.01.1992 VIII R 40/89, BFHE 173/17, BStBl II 1994, 222), beide Vorschriften insoweit einen nicht ganz übereinstimmenden Regelungsgehalt haben.

Es darf jedoch nicht verkannt werden, dass nach § 21 UmwStG nicht nur die bei der Einbringung nicht aufgedeckten stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens nach der gesetzlichen Regelung erfasst werden, sondern auch noch die erst nach der Einbringung zusätzlich erwirtschafteten Wertzuwächse in den Anteilen, wie sie bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen sonst nur nach § 17 EStG bei wesentlicher Beteiligung besteuert werden.

Dazu das folgende Zahlenbeispiel:

Sinn und Zweck der Vorschriften der §§ 20, 21 UmwStG ist mithin nicht nur die spätere Erfassung bei der Einbringung nicht versteuerter stiller Reserven, sondern darüber hinaus zugleich und damit deckungsgleich mit der Zweckrichtung des § 17 EStG auch die Erfassung der Wertzuwächse der steuerverhafteten Anteile. Im Hinblick hierauf müssen systemgerecht Wertminderungen, wie sie auch durch nachträgliche, gesellschaftsbedingte Aufwendungen entstehen können, wie bei wesentlichen Beteiligungen auch bei zwar nicht wesentlichen, aber einbringungsgeborenen Anteilen Berücksichtigung finden; denn nur dieses bringt das dem Einkommensteuerrecht, welches durch das Umwandlungsrecht lediglich ergänzt wird, beherrschende Nettoprinzip zur Geltung.

Die Begründung des FA ist mithin schon deshalb unzutreffend, weil sie davon ausgeht, der Sinn und Zweck des Gesetzes bestehe nur darin, die spätere Versteuerung der bei der Einbringung steuerfrei gelassenen stillen Reserven zu gewährleisten.

Sie ist aber auch deshalb nicht stichhaltig, weil selbst ohne Anfall nachträglicher Anschaffungskosten die bei Einbringung steuerfrei gelassenen stillen Reserven selbst bei Werterhöhungen der Anteile nicht in jedem Fall zur Nachversteuerung kommen.

Dazu das folgende Beispiel:

Darüber hinaus werden durch § 21 Abs. 1, 2 UmwStG auch ohne Anfall nachträglicher Anschaffungskosten dem Nettoprinzip entsprechend wie bei § 17 EStG nicht nur Vermögenszuwächse der Anteile, sondern auch weitere Vermögensminderungen erfasst (BFH-Urteile vom 28.02.1990 I R 43/86, BFHE 160/180, BStBl II 1990, 614; vom 18.10.1985 VIII R 234/84, BFHE 145/335, BStBl II 1986, 596; so auch schon die frühere Rechtsprechung zur Rechtslage vor Inkrafttreten des UmwStG 1969, die allerdings - noch - wesentliche Beteiligungen voraussetzte, z.B. BFH-Urteile vom 29.03.1972 I R 43/69, BFHE 105/271, BStBl II 1972, 537; vom 26.01.1977 VIII R 109/75, BFHE 121/63, BStBl II 1977, 283). Dem ist das FA insoweit auch gefolgt, als es einen Verlust in Höhe des Nennwerts der Anteile zum Abzug zugelassen hat.

Nach alledem wird der Zweck der Erfassung der stillen Reserven des in die Kapitalgesellschaft eingebrachten Vermögens nicht strikt verwirklicht.Mit dem Hinweis des FA, die Regelungen des UmwStG hätten die Versteuerung der beim Einbringungsvorgang im Zeitpunkt der Einbringung nicht aufgedeckten stillen Reserven zum Gegenstand, kann deshalb der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten auf steuerverstrickte Anteile nicht versagt werden.

Vielmehr ist, da der Gesetzgeber auch in diesem Zusammenhang das Nettoprinzip verwirklicht hat, davon auszugehen, dass sämtliche Wertminderungen steuerverstrickter Anteile berücksichtigt werden sollen, mithin auch nachträgliche Anschaffungskosten auf solche Anteile.

Hierfür spricht auch die Begründung des I. Senats des BFH (BFH- Urteil vom 28.02.1990 I R 43/186, a.a.O.) zur Erfassung von Vermögensminderungen, dass nämlich durch § 21 Abs. 1 UmwStG ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG ermittelt werde, eine Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG aber nun einmal auch zu einem Verlust führen könne.

cc)

Für die Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen von § 21 UmwStG spricht schließlich entscheidend die folgende Überlegung:

Die Versagung nachträglicher Anschaffungskosten würde nämlich zu dem ungereimten Ergebnis führen, dass nachträgliche Anschaffungskosten bei im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen je nach dem unterschiedlich behandelt würden: Denn bestünden die wesentlichen Beteiligungen ganz oder teilweise aus einbringungsgeborenen Anteilen, müssten nachträgliche Anschaffungskosten bei dieser Sichtweise, unberücksichtigt bleiben, obwohl im Rahmen des § 17 EStG grundsätzlich zulässig, weil nach allgemeiner Meinung § 17 EStG gegenüber § 21 UmwStG subsidiär ist, einbringungsgeborene und sonstige Anteile für die Beurteilung, ob eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG vorliegt, aber zusammenzurechnen sind (BFH-Urteil vom 10.01.1992 VIII R 40/89, a.a.O.).

3.

Nach der mithin heranziehbaren Rechtsprechung zu § 17 EStG sind allerdings nicht die gesamten Zahlungen, wie sie die Kl'in. in die GmbH geleistet hat, als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln.

a)

Als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt die Rechtsprechung insbesondere Leistungen eines Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen diese Gesellschaft wertlos ist (ständige Rechtsprechung, z.B.: BFH-Urteil vom 08.04.1998 VIII R 21/94,a.a.O., m.w.N.). Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist die Übernahme einer Bürgschaft dann, wenn im Zeitpunkt ihrer Übernahme die Inanspruchnahme und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffsforderung gegen die GmbH so wahrscheinlich war, dass ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Bürgschaft nicht übernommen hätte (BFH-Beschluss vom 17.12.1996 VIII B 71/96, BFHE 182/164, BStBl II 1997, 290 m.w.N.). Es kann offenbleiben, ob diese Voraussetzungen im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaften gegenüber den Banken bereits vorgelegen haben. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist eine Bürgschaft auch dann, wenn sie zu einem Zeitpunkt aufrechterhalten wird "Stehenlassen"), zu dem die Kapitalgesellschaft keinen Bankkredit mehr erhalten hätte (BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 23/93, BFHE 183/397, BFH/NV 1998, 100). So liegt der Fall hier. Spätestens im Jahr 1991 sind die von der Kl'in. übernommenen Bürgschaften kapitalersetzend geworden, weil durch die hohen Verluste der nicht mehr durch das Stammkapital gedeckte Fehlbetrag bereits mehr als 400 TDM betrug (31.12.1991: 408.805,74 DM).

Die Banken haben die Kl'in. zwar nicht ausdrücklich aus den übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen, die Kl'in. hat dieses vielmehr dadurch vermieden, dass sie die Bankverbindlichkeiten selbst berichtigte. Dies reicht aber bei der Vermögenssituation der Gesellschaft aus, um die Zahlungen in diesem Umfang als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu beurteilen. Der hierdurch entstandene Gegenanspruch gegenüber der GmbH war wertlos.

Nach alledem sind die Einzahlungen der Kl'in., mit denen durch ihre Bürgschaften gesicherte Bankverbindlichkeiten der GmbH abgelöst wurden, als nachträgliche Anschaffungkosten zu beurteilen.

b)

Soweit die Einzahlungen der Kl'in. in die GmbH zur Ablösungder Lieferantenverbindlichkeiten und sonstiger Schulden führten, handelt es sich dagegen nicht um nachträgliche Anschaffungskosten, da diese Verbindlichkeiten nicht durch Bürgschaften gesichert waren. In diesem Zusammenhang mag offenbleiben, ob die GmbH aufgrund der privatschriftlichen Erklärung der Kl'in. vom 27.12.1989 überhaupt einen Rechtsanspruch gegen die Kl'in. auf Übernahme von Bürgschaften auch für diese Verbindlichkeiten gehabt hätte; möglicherweise handelt es sich um eine sogenannte Erklärung "an den, den es angeht (to whom it concerns)". Hätte die GmbH hieraus Ansprüche, könnten hieraus auch u.U. Ansprüche auf Übernahme der Schulden durch die Kl'in. abgeleitet werden. Selbst wenn dieses der Fall wäre, wäre die in der Erklärung vom 27.12.1989 bekundete Verpflichtung nach Auffassung des Senats aber nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Sie kann ihren Grund nur in den familiären, mithin privaten Beziehungen der Gesellschafterinnen zueinander (Mutter/Tochter) haben und wäre deshalb nach § 12 Nr. 2 EStG als steuerlich unbeachtliche Zuwendung zu beurteilen. Ein familienfremder Gesellschafter würde, wenn nicht auch die anderen Gesellschafter vergleichbare Leistungen gegenüber der GmbH erbrächten, eine solch weitgehende Verpflichtung nicht eingehen.

c)

Soweit die Kl'in. ihre Darlehensforderung aus dem hingegebenen Gesellschafterdarlehen in Höhe von 21.169 DM (31.12.1991) verloren hat, handelt es sich ebenfalls um nachträgliche Anschaffungskosten ihrer Beteiligung. Denn auch der Verlust von Darlehen, deren Hingabe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist, führt zu nachträglichen Anschaffungskosten. Das ist der Fall, wenn das Darlehen kapitalersetzend ist, d.h., wenn es bereits bei Hingabe kapitalersetzend war, oder aber, wenn es in der Krise der Gesellschaft kapitalersetzenden Charakter dadurcherlangt hat, dass es nicht mehr rechtzeitig abgezogen wird. Dies ist, wie bei der Übernahme von Bürgschaften, dann der Fall, wenn zu den maßgebenden Zeitpunkten (entweder bei Hingabe oder zum späteren Zeitpunkt bei Eintritt der Krise der Gesellschaft) ein fremder Dritter der Gesellschaft zu marktüblichen Bedingungen keinen Kredit mehr gewährt hätte (BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 23/93, a.a.O.; vom 07.07.1992 VIII R 24/90, BFHE 168/551, BStBl II 1993, 333).

Die Gesellschafterdarlehen waren zwar bei ihrer Hingabe (im Zeitpunkt der Umwandlung) noch nicht kapitalersetzend, das Darlehen der Kl'in. ist es indes zu einem späteren Zeitpunkt geworden, da sie es bei Eintritt der GmbH in die Krise hat stehenlassen.

Maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise dessen Nennwert, im Falle eines stehengelassenen Darlehens allerdings grundsätzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksichtauf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht, so dass sich u.U. ein vom Nennwert der Darlehensforderung abweichender niedrigerer Wert ergibt (BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 16/94, a.a.O., m.w.N.). Im Streitfall ist insoweit gleichwohl der Nennwert anzusetzen, da die Kl'in. als geschäftsführende Gesellschafterin vom Eintritt der Gesellschaft in die Krise so rechtzeitig Kenntnis erlangte, dass sie das Darlehen noch zu einem Zeitpunkt hätte abziehen können, in dem der Rückzahlungsanspruch noch in voller Höhe hätte befriedigt werden können.

Dem stehen nach Auffassung des Senats die Ausführungen des VIII. Senats des BFH im Urteil vom 24.04.1997 (VIII R 16/94, a.a.O.) nicht entgegen. Der VIII. Senat hat dort zwar in Abgrenzung zu seinem früheren Urteil vom 07.07.1992 (VIII R 24/90, a.a.O.) ausgeführt, es sei nicht in jedem Falle eines stehengelassenen Darlehens vom Nennwert auszugehen, wenn der Gesellschafter über die Entwicklung des Unternehmens unterrichtet sei undvon vornherein keine Anzeichen dafür sprächen, dass er beabsichtige, das Darlehen abzuziehen, sondern nur dann, wenn das Darlehen von vornherein auf eine Krisenfinanzierung hin angelegt gewesen ist, oder von dem das aufgrund der besonderen Umstände des Falles anzunehmen war. Dies mag in Fällen gelten, in denen ein Gesellschafter lediglich wesentlich beteiligt ist und in üblichem Umfang über die Geschäftstätigkeit der GmbH informiert ist, nicht aber, wenn der betreffende Gesellschafter zugleich - wie die Kl'in. - geschäftsführender Gesellschafter ist. Bei einem geschäftsführenden Gesellschafter muss man davon ausgehen, dass er noch im Zeitpunkt voller Werthaltigkeit seiner Darlehensforderung die Entscheidung trifft, das Darlehen auch in der Krise mit dem Risiko des Wertverlustes stehenzulassen. Hierin unterscheidet sich der Streitfall von den vom BFH entschiedenen Fällen.

Aber auch die engeren Voraussetzungen nach dem BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 16/94 (a.a.O.) sind erfüllt. Denn nach den besonderen Umständen des Falles ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass das Darlehen der Kl'in. zwar möglicherweise noch nicht bei Gründung der GmbH, aber doch zumindest später schon zu einem Zeitpunkt vor Eintritt der Krise, mithin noch voller Werthaltigkeit, auf Krisenfinanzierung angelegt war; sonst wäre die Kl'in. nämlich nicht bereit gewesen in der Liquidation der Gesellschaft über den Darlehensverlust um etwa das Zwanzigfache hinausgehende zusätzliche Gelder einzulegen.

d) Nach alledem ist ein Gesamtbetrag von 299.296 DM als nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt:

Hieraus ergibt sich für das Streitjahr ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 93.117 DM (Gesamtbetrag der Einkünfte lt. angefochtenem Einkommensteuerbescheid vom 01.03.1995: 206.179 DM ./. weitere Verluste aus GmbH-Beteiligung 299.296 DM).

4.

Die der Kl'in. entstandenen Verluste aus der im Streitjahr erfolgten Auflösung der GmbH waren auch bereits im Streitjahr 1992 und nicht erst in dem Jahr, in dem die Liquidation der GmbH rechtlich abgeschlossen war (1994) zu erfassen. Die Entstehung des Auflösungsgewinnes/-verlustes setzt nämlich zwar die zivilrechtliche Auflösung der Gesellschaft, nicht aber notwendig ihre Beendigung voraus. Nach der Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Danach sind Verluste bereits zu dem Zeitpunkt realisiert und zu berücksichtigen, in dem mit einer wesentlichen Änderung nicht mehr zu rechnen ist. Lediglich der letztmögliche Zeitpunkt der Erfassung ist der, zu dem die Abwicklung förmlich abgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BFHE 172/407, BStBl II 1994, 162; vom 02.10.1984 VIII R 20/84, BFHE 143/304,BStBl II 1985, 428). Der BFH hat in dem Urteil vom 03.06.1993 VIII R 81/91 (a.a.O.) zwar auch ausgeführt, hieraus folge, dass im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation - wie hier -der Gewinn/Verlust normalerweise auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Kapitalgesellschaft zu ermitteln sei. Dies ist aber eben, wie der BFH selbst ausführt, nur der Normalfall. Im Streitfall stand indes bereits im Streitjahr fest, in welcher Höhe für die Kl'in. Verluste aus der Auflösung der GmbH angefallen waren, da sie die entsprechenden Einzahlungen in die GmbH im Streitjahr getätigt hatte und Vermögen der GmbH nicht vorhanden war, das eine teilweise Rückzahlung ermöglicht hätte. Aus demselben Grunde konnte sie auch nicht mehr mit einer Rückzahlung des Restdarlehens rechnen.

Selbst wenn man dem erkennenden Senat nicht folgen wollte, dass der nach § 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG zu ermittelnde Auflösungsverlust (entsprechend der Rechtslage zu § 17 EStG) bereits im Streitjahr zu erfassen ist, wäre der eingetretene Verlust aber gleichwohl aus anderen Gründen im Streitjahr anzusetzen. Denn indem die Kl'in. dessen Abzug im Streitjahr begehrt, hat sie konkludenteinen Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG gestellt; außerdem hat die Kl'in. in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass ihr Begehren, den entstandenen Verlust im Streitjahr zu erfassen, jedenfalls auch ein Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG beinhalten solle. Nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG treten aber die Rechtsfolgen des Abs. 1, also die Rechtsfolgen der Veräußerung der Anteile, auch ohne Veräußerung ein, wenn der Anteilseigner dies beantragt.

5.

Soweit die Kl'in. der GmbH höhere Geldbeträge zur Durchführung der Liquidation zur Verfügung gestellt hat, als sie nach den obigen Ausführungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu Verlusten aus Gewerbebetrieb führen, ist deren Abzug nicht etwa, wie die Kl'in. meint, als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführerin der GmbH abziehbar. Denn ist ein Arbeitnehmer an einer GmbH in nicht nur unbedeutendem Umfang beteiligt, so ist die Übernahme einer Bürgschaft oder die Gewährung eines Darlehens oder die Hingabe anderer Sicherheiten zugunsten der GmbH nämlich regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafterstellung des Arbeitnehmers veranlasst. Selbst wenn eine Beteiligung am Stammkapital einer GmbH unerlässliche Voraussetzung für die Beschäftigung als Arbeitnehmer der GmbH ist, kann der Verlust der Beteiligung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden (BFH-Urteil vom 12.05.1995 VI R 64/94, BFHE 177/472, BStBl II 1995, 644). Nur bei Vorliegen besonderer Umstände kann dies ausnahmsweise einmalanders sein, beispielsweise wenn sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick darauf verbürgt hat, dass er sich in einer speziellen Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat oder wenn er sich im Hinblick auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt hat, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würden (BFH-Urteile vom 20.12.1988 VIII R 55/84, BFH/NV 1990, 23; vom 14.05.1991 VI R 48/88, BFHE 164/431, BStBl II 1991, 758). Derartige besondere Umstände sind im Streitfall nicht gegeben. Ein Abzug weiterer Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften der Kl'in. aus nichtselbständiger Arbeit scheidet damit aus.

Die Kosten des Rechtsstreits hat das FA nach § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu tragen. Der Senat hat zwar im Ergebnis einen niedrigeren als den von der Kl'in. begehrten Verlust zuerkannt, gleichwohl waren die Kosten des Rechtsstreits nicht nach § 136 Abs. 1 FGO zu teilen. Denn die Höhe des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte ist lediglich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage, Gegenstand des Rechtsstreits ist aber nur die Einkommensteuer. Insoweit hat die Kl'in. in voller Höhe obsiegt, weil ihr Antrag im Ergebnis auf Herabsetzung auf 0 DM ging.

Gegen die Entscheidung wird die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Die Rechtsfrage, ob im Rahmen der §§ 21, 20 UmwStG wie bei § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind, ist bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden; die zu beurteilende Rechtsfrage ist im Hinblick auf die Entwicklung des Rechts von allgemeinem Interesse.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.