Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Pensionszusage für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu behandeln ist.

Die am 11. Januar 1985 durch notariellen Gesellschaftsvertrag gegründete Klägerin betreibt ein Lohnunternehmen für Land- und Forstwirtschaft, Garten- und Landschaftsbau, Sportplatzbau, Tiefbau, Fertigung von Geräten und Maschinen, Ausführung von Transporten und Handel mit Maschinen und Geräten aller Art in der Rechtsform einer GmbH. Das voll eingezahlte Stammkapital beträgt 50. 000 DM. Alleiniger Gesellschafter und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer ist deram 1. Juni 1946 geborene Gesellschafter S. Gemäß § 3 des Anstellungsvertrages vom 28. Januar 1985 erhält der Geschäftsführer ein monatliches Gehalt von 7. 000 DM, welches 14 mal im Jahr zu zahlen ist. Daneben wird ihm eine Tantieme gewährt, die aus dem Gewinn vor Belastung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer zu berechnen ist. Die Tantieme beträgt bei einem Gewinn bis 50. 000 DM 20 %, bis 100. 000 DM 30 %, bis 150. 000 DM 40 % und darüber hinaus 50 %. Am 29. Juni 1991 erteilte die Klägerin ihrem Geschäftsführer eine schriftliche Pensionszusage, nach der ihm ab Vollendung des 65. Lebensjahres bei Eintritt in den Ruhestand ein monatlicher Rentenanspruch in Höhe von 8. 000 DM zusteht. In gleicher Höhe ist ihm eine Invalidenrente zugesagt worden. Darüber hinaus besteht ein Anspruch auf eine Witwenrente von monatlich 4. 800 DM sowie einer Waisenrente in Höhe eines Drittels der Witwenrente.

Die Klägerin berücksichtigte aufgrund der Pensionszusage im Streitjahr 1991 Aufwendungen in Höhe von 187. 521 DM gewinnmindernd und bildete eine Rückstellung in dieser Höhe. Gemäß Bilanz zum 31. Dezember 1991 belief sich der Buchwert des Anlagevermögens auf 1.137. 082 DM. Dem Umlaufvermögen in Höhe von 2.059. 955 DM standen Verbindlichkeiten in Höhe von 2.825. 793 DM gegenüber. Die Rückstellungen einschließlich Pensionsrückstellung betrugen 486. 703 DM. Daraus ergab sich ein Eigenkapital in Höhe von 58. 670 DM. Die Umsätze und Gewinne der Klägerin entwickelten sich seit ihrem Bestehen wie folgt:

gleich jährlicher Durchschnittsgewinn von 24. 026 DM.

Der Beklagte behandelte die Pensionsrückstellungen in voller Höhe als vGA. Die Klägerin könne aufgrund ihrer finanziellen Situation bei Eintritt des Versorgungsfalles den Anspruch des Berechtigten nicht erfüllen.

Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer 1991 mit Bescheid vom 20. Januar 1993 auf 100. 231 DM fest. Das zu versteuernde Einkommen wurde auf 200. 462 DM und die Tarifbelastung auf 100. 231 DM festgestellt. Für 1992 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 5. Januar 1994 auf 47. 608 DM fest. Das zu versteuernde Einkommen stellte er auf 95. 216 DM und die Tarifbelastung auf 47. 608 DM fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben erfolglos.

Mit ihren Klagen begehrt die Klägerin die Anerkennung der Pensionsrückstellungen. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, die Pensionszusage erfülle die erforderlichen Kriterien der Erdienbarkeit, Angemessenheit und Ernsthaftigkeit. Da der Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Zusageerteilung erst 46 Jahre alt gewesen sei, könne die Pensionszusage noch bis zum 65. Lebensjahr erdient werden. Die Gesamtbezüge des Geschäftsführers einschließlich der fiktiven Jahresnettoprämie für die Pensionsrückstellung in Höhe von 41. 021 DM seien im Vergleich zu Geschäftsführern anderer Unternehmen nicht überhöht. Der Gesellschafter-Geschäftsführer habe für 1991 ein Bruttogehalt in Höhe von 135. 417 DM bezogen. Damit liege er auch unter Hinzurechnung von 41. 021 DM am unteren Ende der Verdienstskala vergleichbarer Unternehmen.

Die Pensionszusage sei ferner ernsthaft vereinbart. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Klägerin bei Eintritt des Versorgungsfalles durch Invalidität oder Tod des Geschäftsführers nicht überschuldet. Die schriftlich vereinbarte Pensionszusage sei nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes noch nicht unverfallbar. Dies müsse für die Höhe des im Überschuldungsstatus anzusetzenden Schuldpostens von erheblicher Bedeutung sein.

Selbst bei Beibehaltung der Zusage und Aufstockung auf den vollen Barwert könne nicht von einer Überschuldung ausgegangen werden, da die stillen Reserven für die Beurteilung mit heranzuziehen seien. Der tatsächliche Substanz- und Ertragswert des Gesellschaftsvermögens belaufe sich auf ca. 2 Mio.DM. Für 1990 und 1991 habe das Abschreibungsvolumen über 1 Mio.DM betragen.

Für die Ernsthaftigkeit der Durchführung der Pensionszusage spreche auch, daß am 9. September 1994 bei der R + V Versicherung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen worden sei, in dem die zugesagten Leistungen rückversichert wurden.

Für die Überschuldung sei ferner zu berücksichtigen, daß in der Bilanz auf den 31. Dezember 1991 bzw. 1992 Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter bestünden. Diese seien alskapitalersetzende Mittel heranzuziehen. Dabei handele es sich um ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von 270. 000 DM für 1991 sowie 240. 000 DM für 1992 und das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers in Höhe von 143. 944 DM für 1991 und 88. 850 DM für 1992. Zudem habe der Gesellschafter S eine unbegrenzte selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen.

Nach der Rechtsprechung des BFH sei für die Prüfung der Überschuldung auf die konkreten Zuführungen zur Pensionsrückstellung abzustellen, da nur diese als vGA in Betracht kommen könnten. Die Rückstellungswerte hätten sich in den Streitjahren wie folgt verteilt:

Die Zuführungen in Höhe von 187. 521 DM für 1991 und 42. 614 DM für 1992 hätten nicht zu einer Überschuldung der Gesellschaft geführt.

Weiterhin komme in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Ausdruck, daß es mit dem Fremdvergleich unvereinbar sei, wenn die Gesellschaft eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen habe. Dies sei im Streitfall geschehen, so daß die Pensionszusage als ernsthaft gemeint anzusehen sei.

Im Falle der Erfolglosigkeit des Klagebegehrens sei zudem zu beachten, daß dem Geschäftsführer eine Tantieme aus dem Gewinn vor Steuern zustehe. Diese Tantieme sei für das Jahr 1991 mit 50 % von 61. 749 DM = 30. 875 DM und 1992 40 % von 41. 684 DM = 16. 674 DM zu berücksichtigen. Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er ist der Auffassung, daß die Pensionszusage weder angemessen noch ernsthaft vereinbart worden sei. Bei Eintritt des Versorgungsfalles könne sie den Anspruch des Berechtigten nicht erfüllen. Dies gelte insbesondere für den jederzeit möglichen Eintritt eines Versorgungsfalles durch Invalidität oder Tod. Wäre der Geschäftsführer 1992 wegen eines der beiden genannten Gründe ausgeschieden, so hätte die GmbH die passivierungspflichtige Pensionszusage auf den Barwert der Verpflichtung(Invalidität ca. 1,25 Mio.DM bei Tod ca. 840. 000 DM) aufstocken müssen. Dieser außerordentliche Zuführungsbedarf hätte wegen fehlender Substanz der Kläger zu einer sofortigen Überschuldung geführt.

Für die Beurteilung des Überschuldungsrisikos sei von den Buchwerten auszugehen. Die Einbeziehung stiller Reserven führe dazu, daß im Falle der Inanspruchnahme das Risiko der Veräußerung von Betriebsgrundlagen in Kauf genommen würde. Nach § 30 Abs. 1 GmbH-Gesetz sind Leistungen an Gesellschafter ohnehin unzulässig, wenn durch sie eine Unterbilanz entstehen würde.

Der Hinweis der Klägerin auf die Möglichkeit einer Kürzung wegen der bisherigen Unverfallbarkeit unterstreicht lediglichdie mangelnde Ernsthaftigkeit. Eine zulässige Kürzung der Pensionszusage könne im übrigen nur erfolgen, wenn sich durch nicht vorhersehbare Ereignisse die Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt der Gewährung der Pensionszusage geändert hätten.Der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung könne lediglich ab Antragstellung Berücksichtigung finden, da eine rückwirkende Gestaltung von Sachverhalten steuerlich unbeachtlich sei.

Soweit die Verbindlichkeiten gegen den Gesellschafter als kapitalersetzende Mittel anzusehen seien, bedeute dies, daß die finanzielle Situation bereits so schlecht gewesen sei, daß der Gesellschafter nicht mit einer Rückzahlung hätte rechnen können. Für die Finanzierung der Pensionszusage hätte dann das eigene Vermögen des Gesellschafters verwendet werden sollen. Auch dies spreche für die fehlende Ernsthaftigkeit.

Der Annahme einer Überschuldung der Gesellschaft stehe die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Im Urteil vom 15. Oktober 1997 (I R 42/97) seien Zuführungen zur Pensionsrückstellung auf die Altersrente beschränkt gewesen. Dies unterscheide den Urteilsfall vom vorliegenden Streitfall. Der Eintritt der Invalidität hätte wegen der dann notwendigen Zuführung zur Rückstellung bis zur Höhe des Barwerts der Verpflichtung die Überschuldung der Klägerin zur Folge. Deshalb sei die Vereinbarung nicht ernstlich gemeint gewesen.

Hieran ändere auch der Abschluß der Rückdeckungsversicherung vom 9. September 1994 nichts, da der Abschluß erst drei Jahre später erfolgt sei. Wäre die Rückdeckungsversicherung bereits 1991 abgeschlossen worden, hätte die Beitragszahlung zu einem Verlust geführt. In einem derartigen Fall ist die fehlende Rückdeckungsversicherung ein Indiz für die mangelnde Ernsthaftigkeit der Pensionsrückstellung. Die von der Klägerin für den Fall ihres Unterliegens begehrte Änderung des Tantiemeanspruchs werde zu gegebener Zeit erfolgen.

Die Beteiligten haben einvernehmlich auf mündliche Verhandlung verzichtet.