Die Klage hat Erfolg.

Der GewSt-Messbescheid 1989 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 20. Juli 1995 verletzt den Kläger in seinen Rechten. Er war daher ersatzlos aufzuheben. Denn der Kläger hat keinen stehenden Gewerbebetrieb im Inland unterhalten.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in der für das Streitjahr 1989 geltenden Fassung unterliegt der GewSt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1989 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Gewerbliches Unternehmen in diesem Sinne ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (Gewerbebetrieb), sofern die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (LuF) noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Die Beteiligten gehen zutreffend übereinstimmend davon aus, dass die streitigen Grundstücksgeschäfte mit der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers als Steuerberater nicht in Zusammenhang stehen. Der Kläger hat damit indes auch kein gewerbliches Unternehmen betrieben. Denn die Grundstücksgeschäfte sprengen nicht den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung.

Zwar ist der Kläger selbständig tätig geworden. Denn er hat die streitigen Grundstücke auf eigene Rechnung und Verantwortung erworben und veräußert.

Dabei handelt es sich auch um eine nachhaltige Betätigung, weil eine Mehrzahl von Handlungen und nicht lediglich eine einmalige Handlung vorliegt.

Der Kläger hat diese Tätigkeit in der Absicht unternommen, Gewinn zu erzielen. Dafür reicht es aus, dass er durch die Verkäufe einen wirtschaftlichen Vorteil erstrebt. Es kommt nicht darauf an, ob dieser wirtschaftliche Vorteil wieder dadurch entfällt, dass der Kläger die Einnahmen aus den Verkäufen zur Abdeckung von Schulden verwendet hat.

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist bei den von dem FA in die Betrachtung einbezogenen"Objekten"indes nicht erfüllt. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass sich der Veräußerer mit seiner Veräußerungsabsicht an den allgemeinen Markt wendet. Das ist der Fall, wenn der Verkäufer seine Verkaufsobjekte mehreren Interessenten anbietet, indem er zumindest seine Verkaufsabsicht in der Weise bekannt gibt, dass er damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich bei einem unabgeschlossenen Kreis von Personen herumsprechen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. August 1983 I R 120/80, BStBl II 1984, 137). Daran fehlt es. Die zwei Eigentumswohnungen in ... hat der Kläger von einem in wirtschaftliche Schwierigkeiten geratenen Mandanten im Wege der Zwangsversteigerung erworben und später an diesen Mandanten nach Besserung von dessen wirtschaftlicher Lage auf dessen Bitte hin zurückveräußert. Der Kläger hat die zwei Wohnungen sowie den Laden in ... (...) an die Mieter veräußert, die ihm zugleich Darlehen zur Errichtung der"Objekte" gewährt hatten, unter Verrechnung der Darlehensvaluta gegen die Eigentumsübertragung. Von einem Herumsprechen der Verkaufsabsicht bei einem unabgeschlossenen Kreis von Personen kann hier nicht die Rede sein. Das gilt in gleicher Weise für die Veräußerung der vier Bauplätze in .... Der Kläger hat diese Baugrundstücke von seinem Sohn ... erworben, um diesem"aus der Klemme zu helfen" und die Verkäufe an solche Interessenten vorgenommen, mit denen ... bereits in Verhandlungen gestanden hatte. Die übrigen von seinem Sohn ... erworbenen Grundstücke hat der Kläger nicht veräußert. Das FA hat dieser Darstellung des Klägers im Klageverfahren der Sache nach nicht widersprochen. Sie ist daher der Beurteilung zu Grunde zu legen.

Jedenfalls überschreiten die Aktivitäten des Klägers beim An- und Verkauf des streitigen Grundbesitzes nicht den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Sie ist zu bejahen, solange sich die Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte bedeutet eine Vermögensumschichtung, die in erster Linie erfolgt, um vorhandenes Vermögen durch Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen zu vermehren. Eine Vermögensumschichtung, die lediglich erfolgt, um den Wert des Vermögens besser zu nutzen, also höhere Erträge zu erzielen, hält sich im Rahmen der Vermögensverwaltung. Alsdann steht die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten im Vordergrund. Solche substanzwerterhaltende Vermögensumschichtung kann sich sowohl innerhalb von Grundvermögen als auch innerhalb von Kapitalvermögen und auch zwischen Grundvermögen und Kapitalvermögen vollziehen. Bei dieser Abgrenzung ist beachtlich, in welchem Umfang Anschaffungen und Veräußerungen vorgenommen werden. Je geringer dieser Umfang ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung im Vordergrund steht. Aus Vereinfachungsgründen liegt jedenfalls bei Veräußerung von drei Wohneinheiten kein gewerblicher Grundstückshandel vor (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BStBl II 1988, 244 m.w.N.). Sowohl die Anzahl der An- und Verkäufe als auch der Zeitraum von fünf Jahren, in dem das vonstatten gehen muss, sind nicht etwa Merkmale nach Art eines gesetzlichen Tatbestandes, bei deren Erfüllung oder Nichterfüllung private Vermögensverwaltung überschritten wird oder nicht. Maßgebend ist vielmehr eine Würdigung des Gesamtbildes der Betätigung unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BStBl II 1988, 277; 23. Oktober 1987 III R 275/83, BStBl II 1988, 293; 14. März 1989 VIII R 96/84, BFH NV 1989, 784). Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten haben eine indizielle Bedeutung. Sie dienen als Beweisanzeichen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH-Urteile vom 11. Dezember 1996 X R 241/93, n.v.; 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306). Es handelt sich dabei um eine "normfüllende Typisierung", mit deren Hilfe die schwierigen tatsächlichen und rechtlichen Abgrenzungen zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel bewältigt werden sollen (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 118/97, Betriebsberater - BB - 2000, 396). Unter Rückgriff auf die "Urbilder"der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielenden Gewerbetreibenden, nämlich den Produzenten, Dienstleistenden und Händler, gelangt die höchstrichterliche Rechtsprechung zur steuerlichen Erfassung eines"Typus"des Gewerbetriebs, der rechtliche Konturen durch den "Gegentypus" der privaten Vermögensverwaltung erhält. Zum "Bild" der letzteren gehört auch die Veräußerung und damit die Erzielung von Veräußerungsgewinnen, sofern Erwerb und Veräußerung von Grundstücken den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Solchenfalls besteht der letzte Akt der privaten Vermögensverwaltung darin, dass der Vermögensinhaber das Vermögen, sei es auch in zahlreichen Teilakten veräußert. Die Parzellierung eines unbebauten Grundstücks oder die Aufteilung eines Mietwohngrundstücks in Eigentumswohnungen und deren Veräußerung etwa begründet danach für sich allein unabhängig von der Zahl der Veräußerungsfälle und von der Branchennähe des Steuerpflichtigen keinen gewerblichen Grundstückshandel, sofern diese Immobilien nicht in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden waren. Danach wird das"Bild des Grundstückshandels"durch den tatsächlich durchgeführten oder zumindest angestrebten häufigen Grundstücksumschlag - "Umschlagshäufigkeit" - geprägt (BFH-Urteile vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BStBl II 1981, 522; 15. März 2000 X R 130/97, Der Betrieb - DB - 2000, 1378; zum "Urbild", "Bild"bzw. "Typus" des Gewerbebetriebs in steuerlichem Sinne auch BFH-Beschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BStBl II 1998, 332 sowie BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2000, 605).

Die hier streitigen Grundbesitzverfügungen des Klägers entsprechen unter Abwägung aller in die Betrachtung einzubeziehenden Umstände sowie unter Würdigung des Gesamtbildes der Betätigung und Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nicht dem Bild eines Grundstückshandels im Sinne der erwähnten Rechtsprechung. Denn der Kläger hat die erworbenen Grundstücke nicht binnen kurzer Zeit"umgeschlagen" geschweige denn dies von vornherein beabsichtigt. Wie erwähnt, gehört zum "Bild" privater Grundstücksverwaltung auch die Veräußerung und damit die Erzielung von Veräußerungsgewinnen, sofern Erwerb und Veräußerung von Grundstücken den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchterzielung gerichteten Tätigkeit darstellen. Zudem fällt eine gelegentliche Veräußerung und Umschichtung von Grundbesitz unter dessen Verwaltung, solange dadurch keine Tätigkeit ausgeübt wird, die als solche gewerbesteuerpflichtig ist. Der Kläger hat die beiden Eigentumswohnungen in ... (...) und ... (...) nach dem Erwerb bzw. der Errichtung zunächst vermietet gehabt. Dasselbe gilt für den Laden in ... (...). Erst nachdem auf Grund der, wie unstreitig ist, schweren Erkrankung der Kläger in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten drohte, erfolgte der Verkauf an die Mieter gegen Verrechnung der dem Kläger gewährten Darlehen. Die Eigentumswohnungen in ... hat der Kläger nach zwischenzeitlicher Vermietung an den ursprünglichen Eigentümer, bei dem es sich um einen Mandanten handelte, zurückveräußert. Erwerb in "zumindest bedingter Veräußerungsabsicht"ist hier nicht erkennbar. Wenn im Übrigen auf das "Bild des Grundstückshändlers"abgehoben wird, reicht ein Erwerb in bedingter Veräußerungsabsicht nicht aus. Denn der Händler will und muss die erworbene Ware "unbedingt"wieder verkaufen, weil das sein Geschäft ausmacht. Wenn ferner gelegentliche Veräußerungen und Umschichtungen von Grundbesitz privater Vermögensverwaltung nicht entgegenstehen, so taugt die Anschaffung in lediglich bedingter Veräußerungsabsicht nicht als Abgrenzungskriterium, weil es stets gegeben ist. Ein Händler pflegt seinen Warenbestand nicht nur in bedingter, sondern stets in unbedingter Veräußerungsabsicht anzuschaffen. Der Erwerb und die Veräußerung der vier Baugrundstücke in ... im Jahre 1991 scheiden für die Beurteilung im Streitjahr 1989 aus, weil sie, selbst wenn insoweit der Rahmen der Vermögensverwaltung überschritten sein sollte, die Betätigung des Klägers im Jahre 1989 nicht rückwirkend zu einem gewerblichen Grundstückshandel mutieren lassen. Denn der gewerbliche Betätigungswille muss bei dem ersten der in die Gesamtwürdigung einzubeziehenden Veräußerungsvorgänge vorliegen (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BStBl II, 2000, 306). Das ist, wie dargetan, hier nicht der Fall.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache auch im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 21. Januar 2000 IV C 2 - S 2240 - 2/00, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 282 zuzulassen.