Die Parteien streiten über die Frage, ob Provisionsanteile, die der Kläger für den Abschluss mehrerer Leibrentenversicherungen von einem Versicherungsmakler erhalten hat, steuerpflichtig sind.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielt als Verwaltungsangestellte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger war im Streitjahr zunächst arbeitslos, eröffnete dann als Gewerbetreibender eine Handelsagentur ohne daraus Einkünfte erzielt zu haben - und übernahm schließlich eine nichtselbständige Lehrtätigkeit als Diplom-Wirtschaftsingenieur. Ausweislich ihrer Einkommensteuererklärung belief sich der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger im Streitjahr auf ca. 87 TDM.

Die Kl. schlossen im Streitjahr mit dem selbständigen Versicherungsmakler Z aus Hamburg einen Maklervertrag ab, in dem sie den Makler mit der Betreuung und Verwaltung privater und betrieblicher Lebens- und Rentenversicherungen beauftragten. Die Maklertätigkeit sollte für die Kläger unentgeltlich sein. Weiter heißt es in Ziff. 5 des Vertrages:

" Der Makler wird von den Versicherern in marktüblicher Weise honoriert. Diese Honorare werden in voller Höhe an den Kunden weitergegeben und zur Zahlung von ersten Prämien verwendet. Nach Ablauf der Provisionshaftung erhält der Makler 20 % des Honorars."

Auf den Wortlaut des Vertrages Bl. 50 der Rechtsbehelfsakten des Beklagten wird Bezug genommen.

Im Laufe des Jahres schloß der Kläger über die Vermittlung von Z insgesamt 4 Leibrentenversicherungen ab.

Mit der M Versicherungsgesellschaft vereinbarte er eine nach 37 Jahren zu zahlende Jahresrente von 336 TDM. Der Beitrag für diese Versicherung betrug 73.272,00 DM pro Jahr.

Mit der P Versicherungsgesellschaft vereinbarte er eine Jahresrente von 360 TDM, die ab dem Jahre 2034 ausbezahlt werden sollte. Der Jahresbeitrag für die Versicherung machte 51.144,00 DM aus. Bei der A Gesellschaft schloß er einen Vertrag ebenfalls über 360 TDM ab. Die Versicherungsbeiträge beliefen sich auf 54.564,00 DM.

Schließlich beantragte er auch mit der W Versicherungsgesellschaft einen Rentenversicherungsvertrag über 360 TDM, zahlbar nach Ablauf von 28 Jahren. Die Jahresprämie für diesen Vertrag sollte sich auf 142.282,00 DM belaufen.

Versicherte Person war in allen Verträgen ein Jörg H mit dem Geburtsjahrgang 1968. Die Anschrift des H ist identisch mit der der Kläger. Gleichwohl hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 7. Juli 1998 erklärt, er kenne den H nicht.

Für den Vertrag mit der M Versicherungsgesellschaft erhielt Z als Makler eine einmalige Abschlussprovision in Höhe von 151.200,00 DM. Entsprechend der mit dem Kl. bestehenden Vereinbarung verpflichtete er sich zu deren Weiterleitung an den Kl.. Der Kl. wiederum verpflichtete sich im Gegenzuge, einen Teil der Provision, nämlich 144.480,00 DM, sogleich wieder an Z zurückzuzahlen, um damit die laufende Beiträge zu begleichen. Die Differenz beider Zahlungen (6.720,00 DM) sollte beim Kläger verbleiben. Außerdem trat der Kl. alle Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag an Z ab. Eine Offenbarung der Abtretung gegenüber der Versicherung sollte zunächst jedoch unterbleiben.

Für den Vertragsabschluss mit der P Versicherungsgesellschaft erhielt Z eine Provision in Höhe von 126 TDM. Auch sie sollte in dieser Höhe an den Kläger weitergeleitet werden. Davon sollten 118.800,00 DM für erste Beitragsleistungen wieder an Z zurückgezahlt werden. Die für den Kläger verbleibende Differenz betrug 7.200,00 DM. Wie zuvor bei der M Versicherungsgesellschaft trat der Kl. alle Rechte aus der Versicherung an Z ab.

Der Vertrag mit der W Versicherung wurde später nicht eingelöst. Trotzdem erhielt Z dafür zunächst eine Abschlussprovision in Höhe von 144 TDM. Davon sollten 136.800,00 DM sogleich wieder an Z zur Zahlung erster Beiträge zurückfließen. Die Differenz machte demnach ebenfalls 7.200,00 DM aus. Der Kläger trat wiederum die Rechte aus der Versicherung an Z ab.

Entgegen den gegenseitigen Verpflichtungen fanden die Zahlungsvorgänge zwischen dem Kl. und Z nur in vereinfachter Form statt. Anstelle der Hin- und Rücküberweisungen der Prämienüberreichte Z dem Kl. zunächst einen Verrechnungsscheck über 21.120,00 DM. Das ist die Summe der beim Kläger verbleibenden Differenzen aus dem Vertragsabschlüssen mit der M Versicherungsgesellschaft, der P Versicherungsgesellschaft und der W Versicherung. Einen weiteren Scheck in Höhe von 6 TDM erhielt der Kläger wegen der Provision im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss mit der A Versicherung.

In einem Schreiben vom ... an die Kläger fasste Z den Zweck der Übereinkunft wie folgt zusammen: Es sei darum gegangen, in einer Art JOINT VENTURE einen Gewinn durch Abschluss der Versicherungen zu erzielen. So habe die Provision verwendet werden sollen, um die Versicherungen zunächst zu bedienen. Nach Aufzehrung der Provisionsmittel sei eine Beleihung der Rückkaufwerte geplant gewesen, und zwar solange, bis die Provision verdient (d. h. nicht mehr rückzahlbar) worden sei. Danach habe die Möglichkeit bestanden, die unbeliehenen Werte sofort zu realisieren oder aber die Beleihung fortzusetzen. Es sei abgesprochen gewesen, nach dem Ausstieg aus den Verträgen den Gewinn zu teilen. Auf das Schreiben Bl. 45 und 46 der Rechtsbehelfsakten wird hingewiesen.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat der Prozessvertreter der Kläger die Vertragsabschlüsse als Ergebnis einer gemeinsamen Planung zwischen dem Kläger und Z dargestellt. Beide - der Kläger und Z - hätten sich davon einen Gewinn versprochen. Es sei darum gegangen, einen Fehler in den damaligen Tarifen der Versicherungen auszunutzen. Das Konzept habe darauf beruht, dass der Makler Z beim Abschluss der Versicherungen eine Provision erhalte. Diese Provision habe zur Bezahlung der ersten Prämien verwandt werden sollen. Nach Aufzehrung der Provision sei geplant gewesen, die Prämien aus einem noch aufzunehmenden Darlehn zu bezahlen. Als Sicherheit für die Kreditaufnahme seien die bis dahin aufgelaufenen Rückkaufwerte der Versicherungen vorgesehen gewesen. Nach Ablauf der Provisionshaftungszeit, die in der Regel 3 - 5 Jahre betrage, habe die Alternative bestanden, die Verträge entweder zu kündigen oder bis zum Ablauf der Versicherung weiter laufen zu lassen. Die Kündigung hätte zur Auszahlung des Rückkaufswertes geführt. Man habe erwartet, dass die Summe aus Rückkaufswert und Abschlussprämie größer gewesen sei als die bis dahin eingezahlten Versicherungsbeiträge zuzüglich der Fremdkapitalzinsen. Die Entscheidung darüber, die Verträge zu kündigen oder weiterlaufen zu lassen, habe man sich jedoch vorbehalten. Man habe je nach Zinsniveau und Ertragssituation der Versicherungsgesellschaft im Einzelfall entscheiden wollen, ob die eine oder andere Variante günstiger gewesen sei. Bei diesem Konzept habe die versicherte Person nur eine marginale Rolle gespielt. Sie sei nach versicherungstechnischen Gesichtspunkten ausgesucht worden und den Klägern nicht bekannt gewesen. Wichtig für die Höhe der Beiträge sei nur das Alter der versicherten Person gewesen.

Die Planungen sind später tatsächlich nicht realisiert worden. Im Jahre 1992 sind Arreste über das Vermögen des Z ausgebracht worden. Die Beschlagnahme hat sich nach Angaben des Klägers auch auf die Konten erstreckt, auf denen die Abschlussprovisionen für die Rentenversicherungsverträge gutgeschrieben waren. Deshalb hätten aus den Abschlussprovisionen keine Zahlungen an die Versicherungen mehr erfolgen können.

Das Finanzamt hat die Kläger zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Nach Bekanntwerden der Vereinbarungen mit Z änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr und unterwarf darin die Zahlungen von Z in Höhe von 27.120,00 DM als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) der Besteuerung.

Dagegen haben die Kläger nach erfolglosem Vorverfahren Klage erhoben, mit der sie eine Aufhebung des Änderungsbescheides erstreben. Sie sind der Auffassung, dass die von Z erhaltenen Beträge steuerfrei seien. Es handele sich dabei um ein Abschlussentgelt für Eigenverträge, das keinen Steuertatbestand verwirkliche. Die Provisionszahlungen seien wirtschaftlich gesehen ein Preisnachlass. Dieser Preisnachlass sei erforderlich gewesen, um die recht hohen Beiträge zahlen zu können. Sie - die Kläger - hätten keine, wie § 22 Nr. 3 EStG es verlange, Leistung um des Entgelts willen erbracht. Imübrigen diene ein eigener Lebensversicherungsvertrag stets auch der Zukunftssicherung. Dies habe auch das Hessische Finanzgericht mit Urteil vom 8. Juni 1983, EFG 1984, 122 erkannt. Die Abtretung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag an Z habe auf diese Rechtslage keinen Einfluss.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Er ist der Auffassung, dass der Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 3 EStG erfüllt sei. Der Kläger habe eine Leistung um des Entgelts willen erbracht. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise des Vertragsgefüges müsse man Z als den Berechtigten aus den Versicherungsverträgen ansehen. Z habe von vornherein die Absicht gehabt, einen Gewinn zu erzielen, ohne eigene Mittel einzusetzen. Dies habe er dadurch erreichen wollen, dass es durch Abschluss der Versicherungsverträge zur einer Abschlussprovision komme. Der durch die Kündigung der Verträge nach Ablauf der Provisionshaftungszeit erwartete Überschuss habe Z zustehen sollen. Um die Provision zu erhalten, habe Z die Verträge jedoch nicht in eigenem Namen abschließen können. Dazu habe er den Kläger als Strohmann benötigt, der formal nach außen hin als Versicherungsnehmer in Erscheinung getreten sei. Intern jedoch sei weder ihm - dem Kläger - noch Z daran gelegen gewesen, eine Lebensversicherung abzuschließen. Deshalb habe der Kläger alle Rechte aus dem Versicherungsvertrag sofort an Z abgetreten. Als Entgelt für seine Mitwirkung habe der Kläger von Z die Scheckzahlungen von insgesamt 27.120,00 DM erhalten. Das Entgelt sei eine Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG.

Wegen des Vortrags der Parteien im übrigen wird auf den Inhalt ihrer Schriftsätze in Vorverfahren und im Klageverfahren verwiesen.

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Auf das Urteil des Senats vom 7. Juli 1998 im Verfahren I 589/97 und auf das Urteil des BFH vom 2. Dezember 1999 IX R 76/98 wird Bezug genommen.