Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung einer Tantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer als Betriebsausgabe.

Die mit Gesellschaftsvertrag vom 14. November 1985 in der Rechtsform der GmbH gegründete Klägerin hat die Durchführung von Verglasungsarbeiten aller Art sowie den Handel mit Glaserzeugnissen und das Betreiben einer Glasschleiferei zum Unternehmensgegenstand. Das je zur Hälfte eingezahlte Stammkapital der Klägerin in Höhe von 50.000 DM hielten der Glaser H. H., geb. am 23.07.48, (H.) in Höhe von 37.000 DM (74 v.H.) und der Glasermeister G. M. (M.) in Höhe von 13.000 DM (26 v.H.) bis zum 30. September 1990 und mit Wirkung ab 1. Oktober 1990 - nach Änderung des Gesellschaftsvertrages mit Fassung vom 2. Oktober 1990 - H. in Höhe von 25.000 DM (50 v.H.) und dessen Ehefrau B. H. (B.) in Höhe von ebenfalls 25.000 DM (50 v.H.). Zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreiten Geschäftsführer der Klägerin wurde H. bestellt.

Der zwischen H. und der Klägerin, vertreten durch H., zwecks Anstellung des H. als Geschäftsführer geschlossene Dienstvertrag vom 1. Januar 1990 hat - soweit hier von Bedeutung - folgenden Inhalt:

§ 2

1.
Herr H. erhält für die Geschäftsführertätigkeit ein monatliches Gehalt von 5.500 DM, das auf den Gewinnanteil nicht angerechnet wird.

2.
Weihnachtsgeld wird in Höhe eines Monatsgehaltes laut § 2 Nr. 1 gezahlt.

3.
Die Gesellschaft übernimmt die Beiträge zu einer Direktversicherung in der steuerlich begünstigten Höhe, maximal 300 DM, einschließlich der hierauf entfallenden Pauschal-Lohn-/Lohnkirchensteuer, sofern ein entsprechender Versicherungsvertrag nachgewiesen wird.

4.
Der Arbeitgeberanteil zu den vermögenswirksamen Leistungen wird in Höhe von monatlich maximal 78 DM zusätzlich gewährt, wenn die entsprechende Anlage nachgewiesen wird.

5.
Die Firma zahlt ab 1988 ferner einen steuerfreien Zinszuschuß gemäß § 3 Nr. 68 EStG in Höhe von 2.000 DM p.a., der in monatlichen Teilbeträgen ausgezahlt werden kann.

6.
Die Firma gewährt H. einen steuerfreien Zuschuß zu den selbstgetragenen Krankheitskosten, soweit sie nicht durch entsprechende Versicherungserstattung ausgeglichen worden sind, maximal jedoch 1.000 DM pro Kalenderjahr.

7.
Die Firma verpflichtet sich bei entsprechender Ertragslage, Herrn H. eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Pensionszusage zu erteilen. Näheres bedarf einer schriftlichen Vereinbarung.

8.
Darüber hinaus gewährt die Firma Herrn H. eine Tantieme in Höhe von 80 v.H. des steuerlichen Jahresgewinns, der sich vor Berücksichtigung der Tantieme und der Körperschafts- und Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ergibt. Bei Gewinnänderungen aufgrund einer Betriebsprüfung ändert die Tantieme entsprechend. Die Tantieme ist vier Wochen nach Aufstellung des Jahresabschlusses fällig.

§ 3

Herr H. erhält von der Gesellschaft Kosten und Spesen gegen Belegnachweis und/oder im Rahmen der steuerlich zulässigen Pauschsätze ersetzt.

Mit Vertrag vom 24. Juni 1992 wurde dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt.

Die Klägerin erzielte folgende Jahresergebnisse vor Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung des Geschäftsführergehaltes incl. Tantieme:

In der Körperschaftsteuererklärung 1991 erklärte die Klägerin einen Steuerbilanzverlust in Höhe von 4.496 DM und berücksichtigte dabei eine Tantieme in Höhe von 48.188 DM als Betriebsausgabe. Der Beklagte erhöhte den Steuerbilanzgewinn u.a. auch um die Tantieme in Höhe von 48.188 DM im Bescheid vom 24. Februar 1993 und erließ unter dem selben Datum einen entsprechenden Feststellungsbescheid gemäß § 47 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zum 30. Juni 1991. Die Ausschüttungsbelastung stellte der Beklagte nicht her, da die Tantieme erst 1992 gezahlt wurde. Die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche wies er mit Bescheid vom 21. Februar 1994 zurück.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Berücksichtigung der Tantieme als Betriebsausgabe. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, die angegriffenen Bescheide seien rechtswidrig, da eine grundsätzliche Ablehnung einer Tantiemevereinbarung in Höhe von 80 v.H. des Steuerbilanzgewinns vor Berücksichtigung der Tantieme und der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ohne Prüfung der Umstände des Einzelfalls, insbesondere der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge und der erbrachten Arbeitsleistung nicht zulässig sei. Der Tätigkeitsbereich des Gesellschafter-Geschäftsführer umfasse neben der aktiven Mitarbeit im handwerklichen Bereich die üblichen Aufgaben eines Geschäftsführers. Hinzu komme im strittigen Wirtschaftsjahr 1990/91 die im Zusammenhang mit der Eröffnung einer Betriebsstätte am 1. September 1990 in S. stehende erhebliche zusätzliche Arbeitsbelastung durch die erforderlichen Vorbereitungsarbeiten. Durch diesen breitgefächerten Aufgabenbereich habe der Geschäftsführer in dem strittigen Zeitraum bis zum 80 Stunden wöchentlich für die Klägerin gearbeitet, und zwar auch außerhalb der üblichen Arbeitszeiten, insbesondere abends und an den Wochenden.

Die Geschäftsführerbezüge des Herrn H. hätten im Wirtschaftsjahr 1990/91.119.688 DM betragen. Davon hätte der erfolgsunabhängige Gehaltsbestandteil 71.500 DM und die Tantieme 48.188 DM betragen. Die Tantieme sei nach Erstellung des Jahresabschlusses für das Wirtschaftsjahr 1990/91 am 10. Juni 1992 in drei gleichen Teilbeträgen in den Monaten Juli bis September 1992 ausgezahlt und dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden. Hieraus könne insgesamt nicht gefolgert werden, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung (VGA) in Höhe der Tantiemezahlung vorliege. Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien sämtliche Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Die Tantiemezahlung müsse im Zusammenhang mit den übrigen Geschäftsführerbezügen beurteilt werden. Hierbei werde die ausschließliche Veranlassung der Tantiemezahlung durch das Arbeitsverhältnis deutlich. Zum einen spreche gegen eine gesellschaftliche Grundlage, daß die Tantiemezahlung zeitnah vorgenommen und dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden sei. Zum anderen sei bei der Prüfung der Angemessenheit des Dienstleistungsentgeltes grundsätzlich auf die Gesamtvergütung abzustellen.

In die Beurteilung der Gesamtbezüge müsse die besondere Situation der Klägerin und der Arbeitsaufwand des Gesellschafter-Geschäftsführers einbezogen werden. So gehe der BFH davon aus, daß ein Geschäftsführer sich regelmäßig in anderer Weise mit dem Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft identifizieren werde als ein normaler Angestellter. Dieser erhöhte persönliche Einsatz rechtfertige in der Regel auch eine deutliche Gehaltsabstufung.

Bei der Klägerin handele es sich um eine mittelständische handwerkliche GmbH, die vor ihrer Gründung keinerlei Aktivitäten entfaltet habe. Ein besonderes Kennzeichen mittelständischer handwerklicher Gesellschaften sei es, daß der Geschäftserfolg untrennbar mit dem Arbeitseinsatz des Geschäftsführers verbunden sei. Ein langfristiger Geschäftserfolg sei demzufolge nur bei überdurchschnittlichem Einsatz des Geschäftsführers zu erreichen. Die Vereinbarung einer gewinnabhängigen Gehaltskomponente habe den Zweck gehabt, die Anlaufverluste der Klägerin gering zu halten und die überdurchschnittliche Tätigkeit des Geschäftsführers entsprechend zu entlohnen. Dies bewiesen auch die Geschäftszahlen über die Jahresleistung im Verhältnis zum Geschäftsführergehaltes und dem erzielten Jahresüberschuß. Der Anteil der Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge an den gesamten Personalkosten sei insgesamt als angemessen zu beurteilen.

Bei der Betrachtung der Gesamtsituation müsse die besondere Situation im Geschäftsjahr 1989/90 berücksichtigt werden. Durch die Gründung der Betriebsstätte in S., die am 1. August errichtet worden sei, sowie durch Abschreibung infolge hoher Investition kam es insgesamt zu einem Verlust, der durch hohe Umsatz- und Ertragsteigerung in den Folgejahren mehr als kompensiert habe werden können. Die Eröffnung der Betriebsstätte in S. sei für die Klägerin mit dem Risiko von Anlaufverlusten verbunden gewesen. Um dieses Risiko gering zu halten, sei mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein fester Gehaltsbestandteil und darüber hinaus ein gewinnabhängiger Gehaltsbestandteil in Form der Tantieme vereinbart worden. Die Vereinbarung sei am 1. Januar 1990, also vor der Feststellung, daß sich im Jahr 1990/91 tatsächlich Umsatzsteigerungen in der Größenordnung ergeben würden, da die Klägerin durch die zu erwartenden Anlaufverluste einem mit dem durch die Gründung der Betriebsstätte verbundenen erhöhten Arbeitsaufwand entsprechenden hohen Festgehalt nicht hätte tragen können, sollte es durch die Gestaltung des Dienstvertrages zu einer Kompensation des Verdienstausfalles kommen. Bei der Betrachtung der Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge seien diese deshalb als angemessen zu beurteilen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 31. Mai 1994 (Bl. 6 ff. FG-Akte) und die Aufstellung (Bl. 31 FG-Akte) verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Zu Begründung verweist er auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor:

Vor einer Angemessenheitsprüfung der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sei durch einen Fremdvergleich zu prüfen, ob die Kapitalgesellschaft die Leistungen auch einem Nichtgesellschafter gewährt hätte. Der durch die Sorgfaltspflichten des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters objektivierte Maßstab erfordere einen Fremdvergleich. Der BFH habe dies in verschiedenen Urteilen ausdrücklich bestätigt. Die Tantiemezahlung in Höhe von 80 v.H. halte einem Fremdvergleich nicht stand.

Im Klageverfahren änderte der Beklagte den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid und setzte die Körperschaftsteuer 1991 auf 3.379 DM herab. Er sah einen Betrag von 19.345 DM als VGA an. Das berücksichtigte Gehalt des Geschäftsführers beträgt 105.798 DM. Die Klägerin beantragte, den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Die Beteiligten erklärten übereinstimmend den Rechtsstreits insoweit für erledigt.