Die Klage ist begründet, soweit die Klägerin weitere Betriebsausgaben für 1992 in Höhe von DM 563.856,00 bzw. DM 50.000,00 unter Abzug der Gewerbesteuerrückstellungs-korrektur und für 1993 in Höhe von DM 150.000,00 geltend macht. Für 1991 ist der festgestellte Gewinn gem. § 129 AO auf ./. DM 30.748 zu berichtigen. ImÜbrigen ist die Klage unbegründet.

Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C.I.). Die Klägerin hat einen Gewerbebetrieb in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels betrieben und daraus Gewinne gem. § 15 EStG erzielt.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellt. Bei der Auslegung der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale ist das "Bild des Gewerbetreibenden" heranzuziehen. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist in Zweifelsfällen die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es um den (bloßen) Handel mit Grundstücken (sog. Durchhandelsfälle) oder um eine grundstücksbezogene Wertschöpfung durch Bebauung geht. (Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gilt die sog. Drei-Objekt-Grenze, nach der ein gewerblicher Grundstückshandel dann nicht vorliegen soll, wenn innerhalb eines bestimmten Zeitraums weniger als 4 Objekte veräußert werden. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

Nach der Entscheidung des Großen Senats (Beschluss vom 10. Dezember 2001, Az: GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) gilt die "Drei-Objekt-Grenze" in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Zur Begründung beruft er sich auf die gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen, eine gebotene Rechtsvereinfachung und die Verlässlichkeit der Rechtsordnung, eine gefestigte Handhabung (hier: Gleichstellung von reinen Durchhandelsfällen mit Bebauungsfällen) aufrechtzuerhalten. Der Große Senat hat sich damit nicht der Rechtsansicht angeschlossen, dass die Errichtung von Wohnobjekten "in bedingter Veräußerungsabsicht" und deren zeitnahe Veräußerung unabhängig von der Zahl der verkauften Objekte stets als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen sei.

Beim Verkauf von Grundstücken, die der Veräußerer - wie im vorliegenden Fall - bebaut hat, entspricht die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets "dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist". Das Bebauen des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude ist so wenig wie der Erwerb von Grundbesitz kennzeichnend dafür, dass eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist. Zeigt sich die Gewerblichkeit eines Bauträgers für den Außenstehenden erst im Verkauf, so kann im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, dass die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten hat. Der zeitliche Zusammenhang hat für sich genommen in der Regel keine Bedeutung für das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht, wenn die Bebauung des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude - im Gegensatz zur Veräußerung von mehr als drei Objekten - nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit hindeutet. Bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten können nach dem Beschluss des Großen Senats jedoch besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, z.B. wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder wenn das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Die von dem Großen Senat gegebenen Ausnahmetatbestände sind nicht abschließend formuliert, sondern umschreiben lediglich die Voraussetzungen für den Ausnahmecharakter. Liegt danach eine gewerbliche Tätigkeit vor, steht das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen, da die Drei-Objekt-Grenze keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit darstellt (vgl. auch BFH, Urteil vom 09.12.2002, VIII R 40/01, DStR 2003 S. 539).

Unter Anwendung dieser Voraussetzungen stellt sich die Tätigkeit der Klägerin im vorliegenden Fall als gewerbliche Tätigkeit dar.

Zur Überzeugung des Senats läßt das Gesamtbild der Tätigkeit der Klägerin von ihrer Gründung, über die Anschaffung der Grundstücke, die Durchführung der von ihr vorgenommenen Bebauung, sowie der zeitnahe Verkauf des letztlich verschmolzenen Grundstücks auf eine von Anfang an vorhandene Veräußerungsabsicht der Klägerin schließen, die eine bloße, langfristige Vermögensverwaltung ausschließt. Wesentliches Indiz für die Annahme der Veräußerungsabsicht der Klägerin ist, dass sie das Grundstück noch vor Fertigstellung des letzten Bauabschnittes durch ein bereits im Oktober 1992 abgegebenes verbindliches Verkaufsangebot zum Kauf angeboten und letztlich durch Annahme des Kaufangebotes durch die Erwerber am 10. Dezember 1992 veräußert hat. Das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht beim Erwerb bzw. bei der Bebauung kann zwar nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Die Möglichkeit, dass die ursprünglich bestandene Absicht der Vermietung oder Eigennutzung lediglich infolge unvorhergesehener Umstände aufgegeben werden musste, ist allerdings auch nach Ansicht des Großen Senats umso unwahrscheinlicher, je kürzer die Zeit zwischen Erwerb bzw. Bebauung und Veräußerung war. Im Falle der Klägerin lagen zwischen der Anschaffung der Grundstücke und der Veräußerung lediglich 21 Monate. Angesichts des Bauumfangs von zwei Hallen und einem Bürogebäude und der dafür erforderlichen umfangreichen Planungs-, Genehmigungs- und Koordinierungsmaßnahmen handelt es sich um einen extrem kurzen Zeitraum und damit um ein gewichtiges Indiz für eine Veräußerungsabsicht. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Initiative zum Verkauf des Grundstücks von der Klägerin ausgegangen ist oder von dem späteren Erwerber. Entscheidend ist zunächst die Veräußerung des Grundstücks vor Fertigstellung in dem kurzen Zeitraum.

Weiteres gewichtiges Indiz für die Annahme einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht ist, dass die Klägerin keine langfristigen Kreditverbindlichkeiten eingegangen ist, sondern die Kredite jederzeit kurzfristig ablösen konnte. Durch die fehlende langfristige Kreditbindung standen ihr im Falle eines Verkaufs des Grundstücks alle Möglichkeiten offen, auf Bedingungen des potentiellen Erwerbers einzugehen, z.B. auch die, das Grundstück an einen Erwerber zu veräußern, dem daran gelegen war, die Kreditgestaltung nach seinen Wünschen neu gestalten zu können, z.B. weil er die Absicht hatte, es in einen Grundstücksfond einzubringen.

Weitere Indizien sprechen für eine Tätigkeit, die dem Bild des Gewerbetreibenden entspricht. So hat die Klägerin über den bei privaten Verkäufen üblichen Rahmen hinaus unter III. des notariellen Kaufangebotes und damit des Kaufvertrages wesentliche Gewährleistungsverpflichtungen übernommen, die üblicherweise von einem Bauunternehmer übernommen werden. Diese wesentlichen, auf eine Gewerblichkeit hinweisenden Indizien werden durch die Art und Weise der Ausführung der Bebauung des Grundstücks im Sinne einer gewerblichen Tätigkeit bestätigt. Die Klägerin kalkulierte das Bauvolumen von vornherein in Relation zu den erzielbaren Mieten, weshalb sie bereits vor Fertigstellung der jeweiligen Bauobjekte langfristige Mietverträge abschloss und die jeweiligen Bauvolumen entsprechend begrenzte. Die Höhe des eingesetzten und an den der Höhe nach begrenzten Baukosten orientierten Fremdkapitals in Höhe von DM 4.350.000,00 im Verhältnis zu den bis Ende 1992 aufgewendeten Baukosten in etwa gleicher Höhe indiziert, dass die unter Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter beabsichtigte Wertsteigerung nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens gewertet werden kann, sondern die Wertsteigerung gerade auf der planmäßigen Zusammenführung der der Klägerin in der Gesamtheit zuzurechnenden Aktivitäten - Grundstückserwerb, Abschluss der Mietverträge, Finanzierung durch Fremdkapital, Bauplanung und -ausführung auf eigenes Risiko und eigene Kosten, Bauausführung durch Generalunternehmer und anschließender Veräußerung des Gesamtkomplexes - lag. Die langfristig von der Klägerin abgeschlossenen Mietverträge könnten zwar darauf hindeuten, dass eine Fruchtziehung im Sinne einer privaten Vermögensverwaltung beabsichtigt war. Im Zusammenhang mit den weiteren Indizien ist die langfristige Vermietung jedoch eher ein Indiz dafür, dass sich das Grundstück am Markt im Falle des Nachweises langfristiger Vermietungen besser und zu einem höheren Preis verwerten lassen würde, als ohne entsprechende Verträge. Ohne Gewicht ist gegenüber diesen Indizien, dass Zweck der Klägerin der Ankauf und die Verwaltung von Grundstücken, nicht aber die Verwertung von Grundstücken war. Insofern kommt es nicht darauf an, was in den Gesellschaftsvertrag als Zweck aufgenommen wurde, sondern wie sich die Klägerin tatsächlich verhalten hat.

Der Klägerin ist zuzugeben, dass jedes Indiz für sich auch anders interpretiert werden könnte. Die Indizien ergänzen und betätigen sich jedoch in einem solchem Maße, dass sich aus dem daraus sich ergebenden Gesamtbild zur Überzeugung des Senats eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin begründet.

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin ist nach§ 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Er konnte von dem Beklagten in diesem Rahmen geschätzt werden, da von der Klägerin eine Gewinnermittlung nicht vorgelegt wurde. Gegen die Schätzung bestehen keine Bedenken, da sie auf Daten der Klägerin beruht, soweit sie von ihr vorgelegt wurden. Im Rahmen des Klageverfahrens ist die Schätzung im Einvernehmen mit dem Beklagten jedoch insofern zu korrigieren, als die Kosten im Zusammenhang mit der... KG in Höhe von DM 563.000,00 sowie die Kosten im Zusammenhang mit der P-GmbH für die Koordinierung der Bauleistungen der Klägerin für 1992 in Höhe von DM 50.000,00 und für 1993 in Höhe weiteren DM 150.000,00 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Die Kosten aus der Rechnung der...KG sind anzuerkennen, da es sich um Veräußerungskosten handelt. Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich um Maklergebühren handelt, da selbst für den Fall, dass eine Maklerleistung nicht zugrunde liegt, die Klägerin im Zusammenhang mit dem Verkaufsgeschäft verpflichtet war, diese Zahlung an die...KG zu leisten, die ausweislich der vorliegenden Schreiben den Verkauf tatsächlich betrieben hat. Die Zahlungen an die P-GmbH stellen ebenfalls Betriebsausgaben dar, da die P-GmbH unbestritten Leistungen für die Klägerin im Zusammenhang mit den Bauprojekten ausgeführt hat und die Abrechnungen entsprechend der Vertragsbestätigung erfolgten. Sie stellen daher sowohl hinsichtlich des Grundhonorars in Höhe von DM 50.000,00 wie auch der weiteren Honorare über insgesamt DM 150.00,00 Betriebsausgaben dar. Gegen die Höhe bestehen angesichts des Volumens der tatsächlich abgeschlossenen Mietverträge ebenfalls keine Einwendungen. Weitere Einwendungen sind von der Klägerin nicht geltend gemacht worden und auch sonst nicht aus den Akten ersichtlich.

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist für 1991 von DM 30.748 auf minus DM 30.748 zu berichtigen. Die Berichtigung erfolgt im Rahmen des § 129 AO. Der vom Beklagten im Einspruchsverfahren ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1991 betrug minus DM 30.748 (Schriftsatz vom 8. November 1996). Er wurde bei Übernahme in den Feststellungsbescheid jedoch nicht als Verlust, sondern als Gewinn ausgewiesen. Hierbei handelt es sich offensichtlich um eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines mechanisches Versehen. Da sich die Korrektur im Rahmen des gestellten Klageantrags bewegt, konnte sie im Urteil vorgenommen werden.

Für 1992 ermittelt sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb wie folgt:

Für 1993 ermittelt sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb wie folgt:

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat zwar in seinem Beschluß vom 10. Dezember 2001 (GrS 1/98, a.a.O.) dargelegt, dass in Ausnahmefällen beim Verkauf von weniger als drei Objekten Gewerblichkeit angenommen werden könne, die hierzu erforderlichen Kriterien jedoch nur in wenigen Grundzügen skizziert. Ein typischer Fall wie von dem Großen Senat in den Beispielsfällen genannten Sachverhalten ist im vorliegenden Fall nicht gegeben, so dass die Revision zur Fortbildung des Rechts zuzulassen war.