I.

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Klägerin in den Streitjahren zu Recht als steuerpflichtig behandelt.

1.

Die Satzung der Klägerin entspricht in den Streitjahren 1998 und 1999 nicht den Erfordernissen der satzungsmäßigen Vermögensbindung. Gemäß § 61 Abs. 1 AO liegt eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Die Bezeichnung des Verwendungszwecks in der Satzung muss aufgrund der Umschreibung der Zweckbestimmung die Prüfung ermöglichen, ob die Vermögensbindung den materiellen Erfordernissen entspricht (BFH-Urteil vom 21.07.1999, I R 2/98, BFH/NV 2000, 297). Dies erfordert entweder die Angabe einer bestimmten namentlich genannten Empfängerkörperschaft, die das Vermögen ausschließlich zu eigenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet oder die unmissverständliche Angabe eines konkreten gemeinnützigen Verwendungszwecks (Tipke in: Tipke/Kruse, AO, § 61 Rz. 1; Koenig in: Pahlke/Koenig, § 61 Rz. 2). So liegt keine ausreichende Bezeichnung des Verwendungszwecks vor, wenn die Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken festgeschrieben wird, ohne einen konkreten Zweck zu benennen oder wenn lediglich die Vermögensverteilung an die Zustimmung des Finanzamts geknüpft wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.1967, I 62/63, BFHE 90, 177, BStBl. II 1968, 24).

2.

Die für die Streitjahre maßgebliche testamentarisch festgelegte Satzung genügt diesen Anforderungen nicht. Zu der im Juli 1999 erfolgten Änderung der Satzung braucht der Senat keine Stellung zu nehmen, da gemäß § 60 Abs. 2 AO die Satzung den vorgeschriebenen Erfordernissen bei der Körperschaftsteuer während des ganzen Veranlagungszeitraums entsprechen muss. Nach § 12 der maßgeblichen Satzung fällt im Falle der Auflösung oder Aufhebung der Stiftung ihr Vermögen an eine steuerbegünstigte Körperschaft, die es unmittelbar und ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden hat. Dabei soll es sich um eine steuerbegünstigte Einrichtung handeln, deren Zweck dem Stiftungszweck der Klägerin möglichst nahe kommt.

a)

Der Satzungsbestimmung lässt sich weder eine bestimmte Empfängerkörperschaft noch ein konkreter Verwendungszweck entnehmen. Die bloße Verpflichtung zur Vermögensauskehrung an eine beliebige Körperschaft, die steuerbegünstigt sein soll, lässt einerseits offen, ob lediglich von der Finanzverwaltung bereits als steuerbegünstigt anerkannte Körperschaften Empfänger sein können. Denkbar wäre auch eine Zuwendung an eine neu gegründete Körperschaft, die die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke behauptet, die Begünstigungsvoraussetzungen der §§ 51 ff. AO indes nicht erfüllt. Andererseits schließt die Formulierung die Vergabe an eine nach ausländischem Steuerrecht begünstigte Körperschaft im Ausland nicht aus. Auch hierin läge ein Verstoß gegen die materielle Vermögensbindung. Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Abfluss des Vermögens ins Ausland nicht dem mutmaßlichen Willen der Erblasser entspräche. Hierauf kommt es letztlich jedoch nicht an, da der Stiftungsvorstand jede satzungsgemäße Verwendung des Vermögens verfügen dürfte.

b)

§ 12 der Satzung enthält zudem keine Bestimmung über den Vermögensanfall bei Wegfall des bisherigen Zwecks der Stiftung. Beschränkt sich die satzungsmäßige Vermögensbindung indes auf einzelne Alternativen des § 61 Abs. 1 AO, ist die formelle Satzungsmäßigkeit grds. nicht erfüllt (Nds. Finanzgericht, NWB 1993, Fach 1, 341; Koenig in: Pahlke/Koenig, AO, § 61 Rz. 3). Träte die nicht geregelte Alternative ein, wäre eine beliebige Vermögensverwendung zulässig. Demzufolge lässt sich eine künftige, steuerschädliche Vermögensverwendung nicht ausschließen.

c)

Dem steht § 62 AO, der für bestimmte Körperschaften Ausnahmen von der satzungsmäßigen Vermögensbindung regelt, nicht entgegen, da diese Vorschrift auf die Klägerin in den Streitjahren keine Anwendung findet. Gemäß § 62 AO muss die jeweilige Stiftung nach dem einschlägigen Landesrecht der staatlichen Aufsicht unterliegen (Fischer, in: H/H/Sp, AO, 10. Aufl., § 62 Rz. 2; Sauer, in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO, § 62 Rz. 2; Koenig in: Pahlke/Koenig, AO, § 62 Rz. 2).

An dieser Tatbestandsvoraussetzung fehlt es in den Streitjahren bei der Klägerin. Sie unterlag bis zu der Anerkennung ihrer Gemeinnützigkeit nicht einer den Anforderungen des § 62 AO genügenden niedersächsischen Stiftungsaufsicht. Nach §§ 1, 10 Abs.2 des Niedersächsischen Stiftungsgesetzes vom 13.09.1990 (GBl I 1990, 1483) beschränkt sich bei Stiftungen, die unmittelbar nur private Zwecke verfolgen und nicht von einer Behörde verwaltet werden, die Aufsicht auf Maßnahmen nach § 87 BGB und die Sicherstellung der Handlungsfähigkeit der Stiftungsorgane. Private Zwecke in diesem Sinne verfolgt eine Stiftung nach Auffassung der Aufsichtsbehörde, soweit es sich nicht um eine kirchliche, staatliche oder als gemeinnützig anerkannte Stiftung handelt. Dass es sich aus Sicht der Aufsichtsbehörde bei der Klägerin nicht um eine nach steuerlichen Vorschriften als gemeinnützig anerkannte Körperschaft handelte, belegt das Verlangen der Satzungsänderung vor Genehmigung durch die Aufsichtsbehörde, soweit die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke ausdrücklich erwähnt war. In diesen Fällen beschränkt sich die Aufsicht der Behörde auf Verstöße gegen § 87 BGB. Ein Eingreifen der Stiftungsaufsicht setzt folglich ein Unmöglich werden des Stiftungszwecks oder eine Gefährdung des Gemeinwohls voraus. Aufsichtsbehördliche Maßnahmen könnten folglich weder eine stiftungsrechtlich zulässige Änderung des Stiftungszwecks zu einer nicht steuerbegünstigten Zweckverfolgung verhindern noch die Vermögensverwendung im Falle der Auflösung zu nicht steuerbegünstigten Zwecken. Wie sich aus § 9 des Nds. Stiftungsgesetzes entnehmen lässt, bedarf es stiftungsrechtlich der Benennung eines Anfallberechtigten weder für den Fall des Erlöschens der Stiftung noch bei Wegfall des bisherigen Zwecks.

d)

Die in § 62 AO angeordnete Befreiung von der satzungsmäßigen Festlegung der Vermögensbindung beruht indes gerade darauf, dass es dem Gesetzgeber bei den dort genannten Körperschaften gewährleistet erschien, dass das Restvermögen für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird, weil die staatlichen Aufsichtsbehörden andernfalls ihre Zustimmung zur Auflösung versagen würden (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2003, I R 85/02, DStRE 2004, 229; Fischer, a.a.O.; Klein/Gersch, AO, 7. Aufl., § 62 Rz. 2; Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 62 - ohne Rn. -; Koenig in: Pahlke/Koenig, AO, § 62 Rz. 2; Schauhoff, a.a.O., § 5 Rz. 102). Ist die gemeinnützigkeitsrechtskonforme Verwendung des Restvermögens aber nicht sichergestellt, so greift § 62 AO nach seinem Sinn und Zweck nicht ein. Hieran ändert auch die spätere Aufsichtsmaßnahme Ende 2002 nichts, da zu diesem Zeitpunkt die Anerkennung des Klägers als gemeinnützige Stiftung feststand. Eine Rückwirkung tritt wegen § 60 Abs. 2 AO nicht ein.

3.

Die Klägerin verfolgte in den Streitjahren zudem nicht unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke. Der Senat lässt dahingestellt, ob die Klägerin mit der Zielsetzung der Fortentwicklung des Steuerrechts mittels prozessualer Klärung aus ihrer Sicht ungerechtfertigter Auffassungen der Finanzverwaltung in Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung einen steuerbegünstigten Zweck erfüllt. Zweifel ergeben sich nicht nur, weil die Fortbildung des Rechts, die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und die Klärung grundsätzlicher Rechtsfragen Kernaufgaben der hoheitlichen Gewalt Rechtsprechung (vgl. § 115 Abs. 2 FGO) sind und damit nicht selbstlose Förderung der Allgemeinheit können (vgl. zu Hoheitsaufgaben Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 52 Rz. 29 mwN), sondern auch durch die angestrebte materielle Förderung Einzelner ohne Rücksicht auf ihre finanzielle Förderungswürdigkeit.

Die Stiftung verfolgt das Ziel der Fortentwicklung des Steuerrechts jedenfalls nicht unmittelbar und verstößt hierdurch gegen § 57 AO. Eine Körperschaft verfolgt unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht. Eine Zweckverfolgung durch Selbstverwirklichung liegt vor, wenn die Körperschaft durch eigene Organe, Vertreter oder Hilfspersonen, deren Handeln ihr zuzurechnen ist, ihre Satzungszwecke umsetzt. Hieran fehlt es indes in Bezug auf die Fortentwicklung des Steuerrechts mittels Prozessführung. Weder die Klägerin selbst noch etwaige eingeschaltete Gutachter oder zur Prozessführung beauftragte Steuerrechtler sind zur Prozessführung aktivlegitimiert. Der vom jeweiligen Kläger unmittelbar geführte Rechtsstreit soll lediglich unterstützt und damit mittelbar die Klärung einer bestimmten Rechtsfrage herbeigeführt werden. Trotz der Freistellung des jeweiligen klagenden Steuerpflichtigen vom individuellen Prozessrisiko durch die Übernahme der gesamten Kosten des Rechtsstreits einschließlich der Kosten der Begutachtung liegt die ausschließliche Disposition über den Prozessstoff und die Fortführung eines Verfahrens in der Hand des jeweiligen Klägers. Die unmittelbare Zweckverfolgung der Klägerin richtet sich damit lediglich auf die materielle Unterstützung einzelner Steuerpflichtiger und nur mittelbar auf die mögliche Fortentwicklung des Steuerrechts. Die materielle Förderung soll als mittelbare Folge und damit als Reflex das angestrebte Ziel verwirklichen.

Der Senat verkennt nicht, dass mangels Popularklage die Fortbildung des Rechts im Rahmen der Rechtsprechung nur durch Einzelklage erreicht werden kann. Aufgabe der Rechtsprechung ist indes vorrangig die Gewährung des Rechtsschutzes für den einzelnen Bürger und nicht die Klärung abstrakter Rechtsfragen um der Fortentwicklung willen. Der von der Klägerin angestrebte Zweck könnte unmittelbar von ihr erreicht werden, wenn sie einzelne Forschungsvorhaben unterstützt, Gutachtenaufträge zur Klärung grundsätzlicher Rechtsfragen erteilt oder Promotionsstipendien vergibt. Demzufolge kann sich die Klägerin auch nicht darauf berufen, dass ihre Zweckverfolgung nur durch die materielle Unterstützung des jeweiligen Klägers möglich ist.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1).