Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Das FA hat den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres zu Recht unter Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung i.H.v. 452.000 DM geändert.

1.

Die Klägerin war trotz inzwischen angeordneter Nachlassverwaltung weiterhin klagebefugt. Der Erbe, hier also die Klägerin, tritt aufgrund des Erbfalles in die Stellung des Erblassers ein und bleibt damit klagebefugt. Nach dem durch § 1922 Abs. 1 BGB ausgedrückten Rechtsgedanken rückt der Erbe in das "Rechtsleben" des Erblassers als Rechtsvorgänger ein. Mit der Gesamtrechtsnachfolge tritt der Erbe damit auch im Besteuerungsverfahren, im Rechtsbehelfsverfahren und im Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit an die Stelle des Erblassers (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1970, I R 72/68, BFHE 100, 353, BStBl II 1971, 26, und vom 6. März 1975, IV R 213/71, BFHE 116, 254, BStBl II 1975, 739). Die Nachlassverwaltung hindert den Erben, der zunächst in die Stellung des Erblassers im Rechtsstreit eingetreten ist, nicht, die Aufhebung von gegen den Erblasser ergangenen Steuerbescheiden und Grundlagenbescheiden zu betreiben (BFH-Beschluss vom 9. Februar 1977, I R 60-68/73, BStBl. II 1977, 428). Die Wirkungen seines Handelns sind lediglich auf sein eigenes - vom Nachlass gesondertes - Vermögen beschränkt (§ 1984 BGB). Da Steuerbescheide und Grundlagenbescheide feststellende Bescheide sind und im Rechtsstreit über solche Bescheide nicht unmittelbar um die Höhe - z.B. nach Abzug von Vorauszahlungen und anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen der noch zu leistenden oder ggf. zu erstattenden Steuer gestritten wird, kommt in diesem Verfahren der in §§ 305, 780 ZPO geregelte Vorbehalt beschränkter Erbenhaftung nicht in Betracht. Dieser Vorbehalt ist vielmehr im Erhebungsverfahren oder im anschließenden Verwaltungsverfahren nach Maßgabe der §§ 781 bis 784 ZPO geltend zu machen.

Der Nachlassverwalter war nicht (notwendig) beizuladen. Nach § 60 Abs. 3 FGO sind zwar Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, notwendig beizuladen. Die Entscheidung muss gegenüber der Klägerin und dem Nachlassverwalter aber ebenso wenig wie zwischen zusammen veranlagten Ehegatten notwendig einheitlich ergehen. Da im Verfahren über die Rechtmäßigkeit der gegen den Erblasser ergangenen Steuerbescheide - im Streitfall auch der gegen ihn ergangenen Rechtsbehelfsentscheidungen - nicht zu prüfen ist, ob die Erbin unbeschränkt, aber beschränkbar oder unbeschränkbar (§§ 1975 bis 2013 BGB) haftet, bleibt sie allein Beteiligte des Verfahrens ohne Rücksicht darauf, dass inzwischen Nachlassverwaltung angeordnet worden ist. Zwar könnte hiergegen eingewandt werden, dass durch die Anordnung der Nachlassverwaltung gemäß § 1975 BGB die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten auf den Nachlass beschränkbar ist. Demgegenüber ist zu bemerken, dass diese Haftungsbeschränkung beispielsweise dann nicht eintritt, wenn oder soweit der Erbe das Beschränkungsrecht verwirkt hat (§ 2013 BGB). Lediglich Ansprüche gegen den Nachlass müssen nach § 1984 Abs. 1 Satz 3 BGB gegen den Nachlassverwalter gerichtet werden.

2.

a)

Der Beklagte war berechtigt, den Einkommensteuerbescheid nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern. Denn der Bescheid vom Juni 1999 enthielt den ausdrücklichen Zusatz, dass er hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen für vorläufig erklärt werde. Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aber nach § 165 Abs. 2 AO aufheben oder ändern. Der Zusatz ist auch - entgegen der Auffassung der Klägerin - eindeutig. Nach dem Inhalt der Anlage zum Steuerbescheid vom Juni 1999 sollten die Einkünfte aus Kapitalvermögen zur nochmaligen Überprüfung lediglich vorläufig angesetzt werden.

b)

Da eine Änderungsvorschrift einschlägig war, hat das Finanzamt auch nicht gegen § 367 Abs. 2 Satz 2 AO verstoßen. Denn das FA muss nur dann auf eine mögliche Verböserung hinweisen, wenn es im Rahmen eines Einspruchsverfahrens eine höhere Steuer festsetzt, ohne dass eine Korrekturvorschrift - wie hier § 165 Abs. 2 AO - eingreift (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996, I R 5/96, BStBl. II 1997, 5 m.w.N.).

c)

Die privat vereinnahmten Zahlungen hat das Finanzamt zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt. Eine vGA im Sinne von§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1989, VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 24. Juli 1990, VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90). Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn der Vermögensvorteil ihm zufließt (BFH-Urteil vom 19. März 1991, VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19). Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Die T-GmbH hat ihrem Gesellschafter den Betrag von ca. 452.000 DM aufgrund eines gesellschaftsrechtlichen Anlasses zugewendet.

Der Einstufung als verdeckte Gewinnausschüttung steht auch ein etwaiger Ersatzanspruch der Gesellschaft gegen den mittlerweile verstorbenen Gesellschafter nicht entgegen. Ein etwaiger Ersatzanspruch der Gesellschaft gegen ihre Gesellschafter - auf den sich die Klägerin bezieht - ist grundsätzlich eine Einlageforderung, die das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöht, und verhindert daher nicht den Eintritt einer Vermögensminderung auf Seiten der Gesellschaft (BFH-Urteile vom 29. Mai 1996, I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; vom 13. November 1996, I R 126/95, BFHE 182, 358, jeweils m.w.N.). Zwar kann überdies aus Sicht der Gesellschaft ein etwaiger Schadensersatzanspruch den Eintritt der Vermögensminderung und damit einer vGA ausschließen. Ein Schadensersatzanspruch wäre dann nämlich gegebenenfalls bilanziell auszuweisen und die Vermögensminderung ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2001, I B 176/00, NV). Die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf der Seite der Kapitalgesellschaft vorliegt, ist aber von der Frage des Zuflusses (§ 11 Abs. 1 EStG) auf Seiten des Gesellschafters zu trennen. Der Gesellschafter muss nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die Ausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen versteuern (vgl. Heinicke in L. Schmidt, Komm. zum EStG, § 20 Rn. 33), unabhängig davon, ob auf Seiten der T-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine sonstige Ausschüttung anzunehmen ist (Brenner, DStR 1998, 843; Ahmann, DStZ 1999, 233; ähnlich auch Wassermeyer, DB 1998,1997). Denn selbst wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht vorläge, wäre die Zahlung auf das Privatkonto des T als sonstige Ausschüttung i.S.v.§ 27 KStG zu qualifizieren, die als Einnahme im Sinne von§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu werten ist.

Selbst ein objektiv bestehender Schadensersatzanspruch würde im Streitfall zudem nicht dazu führen, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung auszuschließen. Denn die Gesellschaft bzw. ihre Organe hatte(n) zu keinem Zeitpunkt vor, einen etwaigen Schadensersatzanspruch gegen T geltend zu machen. Damit hat sie das Handeln des T konkludent gebilligt. Voraussetzung für eine Aktivierbarkeit des etwaigen Schadensersatzanspruches ist aber, dass dieser Anspruch auch zugunsten der Gesellschaft geltend gemacht werden soll. Zwar hat die Gesellschaft im Jahre 1999, nach der Anzeige der privat vereinnahmten Beträge beim Finanzamt, eine entsprechende Forderung gegen T eingebucht. Ein etwaiger Schadensersatzanspruch ist dennoch ohne ersichtlichen Grund nicht als solcher geltend gemacht worden. T hat lediglich im Jahre 2001 die der T-GmbH aufgrund der privat von ihm vereinnahmten Beträge entstandenen Mehrsteuern ersetzt, aber gerade nicht Schadensersatz in Höhe des erlangten Vorteils (452.000 DM) geleistet. So wurde in der Buchführung für 2001 aufgrund eines "Forderungsverzichts" ein Betrag i.H.v. ca. 182.000 DM ausgebucht. Dieser Umstand bestätigt, dass die Gesellschaft nicht vor hatte, die verdeckte Gewinnausschüttung in voller Höhe zurückzufordern, zumal der Mitgesellschafter sich offenbar nicht um die Belange der Gesellschaft gekümmert hat.

Darüber hinaus hat die Klägerin auch nicht nachgewiesen, dass es sich bei einem etwaigen Anspruch um einen Schadensersatzanspruch handelte, der zum Ausschluss einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschaft führen könnte. Der Ehemann hat vielmehr die Geschäfte nach eigenen Angaben der Klägerin wie ein alleiniger Gesellschafter geführt. Selbst wenn man ein vertrags- und satzungswidriges Verhalten des T annähme, führte dies also nicht zu einem Schadensersatzanspruch, da dieses das Handeln gegen den (mutmaßlichen) Willen der anderen Gesellschafter voraussetzt (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. September 1994, I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89). Die Klägerin hat sich auch selbst nicht auf einen vermeintlich bestehenden Schadensersatzanspruch, sondern einen Rückforderungsanspruch der Gesellschaft nach den Kapitalerhaltungsvorschriften sowie den gesellschaftsrechtlichen Treuepflichten berufen.

3.

Die Steuerfestsetzung ist auch nicht wegen einer unverhältnismäßig hohen Besteuerung oder aufgrund eines Verstoßes gegen den sogenannten Halbteilungsgrundsatz verfassungswidrig. Bei einer Berechnung der Steuerbelastung der Klägerin bzw. ihres verstorbenen Ehemannes kann nicht die Steuerbelastung eines anderen Steuersubjektes, nämlich der T -GmbH, einbezogen werden, wie die Klägerin dies immer noch für die Gewerbesteuer der T-GmbH begehrt. Die Gewerbesteuer der T-GmbH ist in die Belastungsrechnung nicht einzubeziehen, da die Gewerbesteuer keine Schuld des Gesellschafters, sondern der Gesellschaft darstellt (vgl. § 5 GewStG), auch wenn der Gesellschafter T die Schuld tatsächlich getragen hat. Die Steuerbelastung der Klägerin bzw. von deren verstorbenem Ehemann durch die vGA beträgt nach eigener Berechnung zwar über 450.000 DM. In der Berechnung vermengt der Klägerbevollmächtigte indes zum einen die Belastung des Gesellschafters mit der der Gesellschaft, zum anderen verkennt er, dass bei einem Belastungsvergleich die anzurechnende Körperschaftsteuer i.H.v. ca. 193.000 DM die Steuerbelastung des T bzw. der Klägerin gemindert hat. Auch wenn T die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer der T-GmbH selbst getragen hat, handelt es sich um eine Schuld der T-GmbH, so dass diese und nicht T die Steuer schuldet. Bezieht man aber den Anrechnungsbetrag von ca. 193.000 DM in die Vergleichberechnung mit ein, ergibt sich eine Mehrbelastung der Klägerin durch die verdeckte Gewinnausschüttung lediglich in Höhe von ca. 146.000 DM (146.614 = Steuerfestsetzung 08.12.2003: 397.308 DM abzüglich Anrechnungsbetrag i.H.v. 193.848 DM abzüglich am 23.06.1999 festgesetzte Einkommensteuer i.H.v. 56.846 DM). Eine solche Steuerbelastung, die nur ca. 32 % der verdeckten Gewinnausschüttung von ca. 452.000 DM ausmacht, führt aber nicht zu einer unverhältnismäßigen Besteuerung. Der Einbeziehung der anrechenbaren Steuer steht schließlich nicht entgegen, dass T die Körperschaftsteuerschuld der Gesellschaft möglicherweise im Hinblick auf § 36 a Abs. 1 EStG getilgt hat, um eine Anrechnung der Körperschaftstuer bei sich zu ermöglichen. Die Vorschrift des§ 36 a EStG beruht auf dem sachgerechten Gedanken, dass es einem Gesellschafter, der Einfluss auf die Belange der Gesellschaft nehmen kann, zumutbar ist, die Tilgung der Körperschaftsteuerschuld herbeizuführen (vgl. auch Heinicke in L. Schmidt, Komm. zum EStG, 22. Aufl., § 36 a Rn. 1).

Der Halbteilungsgrundsatz führt vorliegend ebenfalls nicht zu einer verfassungswidrigen Besteuerung. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 22.06.1995 festgestellt, dass die Steuerbelastung sich in der Nähe der hälftigen Teilung bewegen müsse. Das Verfassungsgericht hat diese Aussage indes für die zusätzliche Belastung mit Vermögenssteuer und lediglich für die Zeiträume ab 1997, nicht aber für eine Belastung mit weiteren Ertragssteuern getroffen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung (Beschluss in BStBl II 1995, 655) lediglich erkannt, dass die Vermögensteuer zu den übrigen Steuern auf den Ertrag nur hinzutreten darf, soweit die steuerliche Gesamtbelastung des Sollertrages in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibt. Die durch die Steuerfestsetzungen eintretende Körperschaftsteuer-Belastung unterliegt aber schon deshalb nicht dem Halbteilungsgrundsatz, weil die in ihnen festgesetzte Körperschaftsteuer im Fall der Gewinnausschüttung bei den Anteilseignern anrechenbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997, I R 19/97, BFH/NV 1998, 746). Für das Zusammenwirken von Einkommens- und Gewerbesteuer lässt sich aus der Verfassung ebenso eine Halbteilung nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2003, X R 2/00, BFHE 203, 263).

4.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.