Die Klage ist begründet.

Das FA zu Unrecht die Gewährung der Sonder-AfA nach § 3 ZRFG in Höhe von 50 v.H. der Anschaffungskosten für die Wohnungen versagt.

Nach § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer gewerblichen Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebiets ergeben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden; insbesondere dürfen unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Sonderabschreibungen gewährt werden (§ 3 Abs. 2 ZRFG). Nach dem Wortlaut des § 3 ZRFG handelt es sich bei den von der Finanzverwaltung zu treffenden Entscheidungen um Ermessensentscheidungen. Innerhalb des durch § 3 ZRFG gezogenen Ermessensrahmens können die Finanzbehörden zur Regelung bestimmter Gruppen gleichgelagerter Fälle Ermessensrichtlinien aufstellen und hierbei die Gewährung von Sonderabschreibungen von Voraussetzungen abhängig machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind, sofern diese zusätzlichen Voraussetzungen einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (Urteile des Bundesfinanzhof - BFH - vom 21. April 1983 IV R 217/82, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 532; vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BStBl II 1988, 653 m.w.N. zur Rechtsprechung). Der Bundesminister der Finanzen hat mit Schreiben vom 27. Dezember 1989 a.a.O. Ermessenskriterien für die Gewährung von Sonderabschreibungen gemäß § 3 ZRFG aufgestellt. Die Finanzgerichte sind gemäß § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) darauf beschränkt, diese Ermessenskriterien und deren Anwendung durch die Finanzbehörde daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

Im Streitfall ist ein derartiger Ermessensfehler des beklagten FA bei Anwendung des BMF-Schreibens vom 27. Dezember 1989 feststellbar.

Nach I Ziff. 4 Abs. 1 des Schreibens werden u.a. Sonderabschreibungen zugelassen, wenn die beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter sowie die ausgebauten oder hergestellten Teile der Gebäude zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet gehören, in jedem Jahr von Steuerpflichtigen zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden und die unbeweglichen Wirtschaftsgüter und die ausgebauten oder hergestellten Teile der Gebäude vom Steuerpflichtigen zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. Diese Voraussetzungen müssen mindestens drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter oder nach Beendigung der Ausbauten oder Erweiterungen vorliegen.

Im vorliegenden Fall gehören die Wohnungen, für die die Klägerin Sonderabschreibungen begehrt, zu ihrem Anlagevermögen, und sie wurden von ihr als Steuerpflichtiger auch nicht privat genutzt. Dies schon allein deshalb nicht, weil für eine private Nutzung durch die Klägerin selbst kein Raum ist. Die Wohnungen verblieben auch unstreitig mindestens drei Jahre im Betriebsvermögen der Klägerin; sie gehören nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch heute noch zu ihrem Betriebsvermögen.

Fraglich kann deshalb allein sein, ob es an der Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken der Klägerin fehlt.

Nach I Ziff. 4 Abs. 7 des BMF-Schreibens vom 27. Dezember 1989 ist - im Anschluß an die Rechtsprechung des BFH - unter Verwendung zu "eigenbetrieblichen Zwecken" eine im Gegensatz zu fremdbetrieblichen Zwecken, zu fremden Wohnzwecken oder zu eigenen Wohnzwecken stehende Verwendung zu verstehen. Dabei nimmt das BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1989 eine Konkretisierung im Falle der Vermietung oder Verpachtung von Gebäuden dahingehend vor, daß vermietete oder verpachtete Gebäude als zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet gelten, wenn die Vermietung oder Verpachtung über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht und der Mieter oder Pächter in dem Gebäude selbst keine Betriebsstätte unterhält und keine gemeinnützige oder hoheitliche Tätigkeit ausübt. Ausdrücklich als Beispielsfall wird hierfür die gewerbliche Vermietung von Ferienwohnungen angeführt. Daraus folgt, daß nach den von der Finanzbehörde selbst entwickelten Ermessenskriterien auch andere, nicht ausdrücklich geregelte Fälle der Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken denkbar sind. Es fehlt deshalb an einer Ermessensausübung durch den Beklagten, wenn dieser insoweit nicht in eine Überprüfung des Sachverhaltes eingetreten ist. Eine solche Ermessensausübung hätte - in Gestalt einer Ermessenseinengung - zu der Auslegung führen müssen, daß hier die Sonderabschreibung gemäß § 3 ZRFG zu gewähren ist.

Im vorliegenden Fall sind die vier Wohnungen, für die Sonderabschreibungen gewährt werden, zwar zu fremden Wohnzecken vermietet, ihre Vermietung geht jedoch über eine bloße Vermögensverwaltung der Klägerin hinaus.

Die Klägerin erzielt einen nicht unerheblichen Teil ihrer Einnahmen aus der Herstellung von Wohnungen für Bauträger. Wenn sie vier Wohnungen, die jeweils einen unterschiedlichen Zuschnitt aufweisen, als Vorführobjekt bereithält, so stellt dies einen eigenbetrieblichen Zweck dar, denn es kann nicht zweifelhaft sein, daß die Belange der Klägerin durch die Möglichkeit, Interessenten Wohnungen zu zeigen, gefördert werden. Das Bereithalten von Vorführobjekten ist im Bereich von Firmen, die sich mit der Erstellung von Wohngebäuden befassen, durchaus üblich. Die Klägerin kann ein mit Leben erfülltes Vorführobjekt anbieten, das sich auch in der Benutzung durch Mieter als vorzeigbar erweist. Ein über Jahre leerstehendes Mietwohngrundstück mit vier Wohnungen kann nach dem gewöhnlichen Lebenssachverhalt gar kein Vorführobjekt darstellen, weil sich bei einem solchen Gebäude in unbewohntem Zustand gewöhnlich alsbald Verwahrlosungs- und Zerstörungserscheinungen zeigen, die es als Vorführobjekt ungeeignet machen würden. Wenn die Klägerin also in ihrem Betriebsvermögen auf Dauer Wohnungen hält und diese zu Vorführzwecken nutzt, so kann dies nahezu zwingend nur mit bewohnten Wohnungen geschehen.

Abgesehen davon ist ein betrieblicher Nutzen auch dadurch gegeben, daß die Klägerin die Kosten für die Vorführbarkeit von Wohnungen möglichst gering gehalten hat.

Es kommt nicht entscheidend darauf an, wie groß die Anzahl der Besichtigenden letztlich war. Da die Klägerin sich mit ihrem Angebot im wesentlichen nicht an Einzelerwerber, sondern an Bauträger wendet, die einen Gebäudekomplex erstellen lassen wollen, um ihn anschließend zu vermarkten, kann der Kreis der Besichtigenden notwendigerweise zahlenmäßig nicht sehr umfangreich gewesen sein.

Nach alledem ist davon auszugehen, daß die Klägerin mit den in ihren Betriebsvermögen befindlichen Wohnungen über die bloße Vermögensverwaltung hinaus eigenbetriebliche Zwecke verfolgt hat. Der Klage war stattzugeben.

Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Denn Umfang und Grenzen der Verwendung eines bebauten Grundstücks zu eigenbetrieblichen Zwecken als Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung von Abschreibungen gemäß § 3 ZRFG bedürfen einer Klärung durch höchstrichterliche Entscheidung.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FG; der Beklagte ist der unterlegene Beteiligte.