Die Klage ist unbegründet.

Zwar hat der Beklagte die anzuerkennenden Vorsteuern nicht zutreffend ermittelt. Gleichwohl ist die Klage abzuweisen gewesen, weil die nach § 15 UStG abzugsfähigen Vorsteuern in Höhe von 1.270.073,67 DM geringer als die vom Beklagten anerkannten Vorsteuern in Höhe von 1.567.616,74 DM sind. Der Senat ist wegen des Verböserungsverbotes an einer höheren Steuerfestsetzung gehindert (Tipke/Kruse, § 96 FGO, Tz. 221; Gräber, FGO, 4. Auflage, § 96 Anm. 5).

Zu Recht hat der Beklagte die Vorsteuern auf die Aufwendungen für die Ausgabe atypischer stiller Beteiligungen in Höhe von 4.171.424,70 DM den steuerfreien Umsätzen zugerechnet und ihnen gemäß § 15 Abs. 2 UStG die Anerkennung versagt. Die B AG hat die Leistungen insoweit zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwandt. Die Ausgabe atypischer stiller Beteiligungen ist jedenfalls dann, wenn sie durch eine Publikumsgesellschaft erfolgt, als Gewährung von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG zu beurteilen (Urteil des BFH vom 14. Dezember 1995 V R 11/94, BStBl II 1996, 250; Beschluss des BFH vom 22. Dezember 1994 V B 73/94, BFH/NV 1995, 1024).

Der Beklagte ist durch § 176 Abs. 2 AO auch nicht an der Versagung der auf die Ausgabe atypischer stiller Beteiligungen entfallenden Vorsteuern gehindert gewesen. Nach dieser Bestimmung darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, weil Abschnitt 66 UStR 1992 keinen Rechtssatz des Inhalts, dass die Ausgabe von atypischen stillen Beteiligungen nicht unter § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG fällt, enthält.

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, weil der Beklagte die Ausgabe atypischer stiller Beteiligungen bei Außenprüfungen und Umsatzsteuersonderprüfungen bei anderen zum Konzern der G Gruppe gehörenden Gesellschaften als nicht steuerbar beurteilt hat. Ein schützenswertes Vertrauensverhältnis kann nur im jeweiligen konkreten Steuerrechtsverhältnis entstehen (Gersch in Klein, AO, 7. Aufl., § 4 Rz. 16 m.w.N.). Welche Prüfungsfeststellungen der Beklagte bei anderen Unternehmen als der B AG getroffen hat, ist deshalb unerheblich, weil das konkrete Steuerrechtsverhältnis nicht zwischen der Finanzbehörde und dem Konzern sondern zwischen der Finanzbehörde und der einzelnen steuerpflichtigen Gesellschaft besteht.

Selbst wenn der Beklagte bei früheren Betriebsprüfungen bei der B AG die Ausgabe atypischer stiller Beteiligungen als nicht steuerbar behandelt haben sollte, lässt sich hieraus kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben herleiten. Bei Veranlagungssteuern bedeutet die unterschiedliche Behandlung eines gleichartigen Sachverhalts in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auch bei einem nachhaltigen früheren Verhalten weder einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz noch einen Verstoß gegen Treu und Glauben (Gersch in Klein, a.a.O., Rz. 19). Im Übrigen hat die Klägerin selbst nicht einmal vorgetragen, dass sie die für die Schutzwürdigkeit nach dem Grundsatz von Treu und Glauben unentbehrlichen unwiderruflichen Vermögensdispositionen getroffen hat.

Die Vorsteuern für Leistungen, die die B AG aufgrund des Marketing-Management und Marketing-Controlling-Vertrages sowie des Werbevertrag bezogen hat, sind gemäß § 15 Abs. 2 UStG in vollem Umfang vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, weil sie zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwandt worden sind.

Der Marketing-Management- und Marketing-Controlling-Vertrag besagt in Art. 4 der Präambel ausdrücklich, dass die A AG Leistungen für die Emission von Aktien und stillem Beteiligungskapital, also nach § 4 Nr. 8 Buchstabe f UStG steuerfreie Umsätze, ausführen sollte. Das wird durch die Entgeltregelung in § 4 des Vertrages bestätigt, die sich an den Zeichnungsunterlagen für die stillen Beteiligungen und die Aktiensparprogramme orientiert. Nur soweit die B AG Verträge mit atypisch stillen Gesellschaftern rechtswirksam abgeschlossen oder Aktien ausgegeben hatte, war sie zur Zahlung des Entgelts verpflichtet. Das Entgelt war damit unmittelbar von umsatzsteuerbefreiten Umsätzen abhängig.

Dasselbe gilt im Ergebnis für den Werbevertrag. Die Leistungsbeschreibung in § 1 Nr. 2 des Werbevertrages lässt nicht erkennen, inwieweit die von der A AG auszuführenden Leistungen Eingang in steuerfreie Vermietungsumsätze der B AG gefunden haben könnten. Entscheidend ist auch insoweit die Beurteilung durch die Vertragsparteien selbst. Auch die Vergütungsregelung in § 2 Nr. 1 des Werbevertrages sieht einen prozentualen Anteil an den im Rahmen der stillen Beteiligungsverträge und Aktiensparpläne wirksam vereinbarten Vertragssummen vor. Das lässt erkennen, dass die Vertragsparteien von Leistungen für die Ausgabe der stillen Beteiligungen und Aktien ausgegangen sind, weil die Entgeltregelung im Hinblick auf die steuerfreien Vermietungsleistungen der B AG keinen Sinn ergibt.

Die nach Abzug der direkt steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern verbleibenden Vorsteuern sind gemäß § 15 Abs. 4 UStG mit einem Anteil von 30,73 v.H. zum Abzug zuzulassen. Hinsichtlich der Vorsteuerberechnung und der Ermittlung des anzuwendenden Aufteilungsmaßstabes wird auf die Berechnung am Ende des Urteils verwiesen. Nach § 15 Abs. 4 UStG ist der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Diesen Anteil kann der Unternehmer im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Die von der Klägerin angewandte Schätzung entspricht diesen Voraussetzungen nicht, weil sie nicht sachgerecht ist. Der von der Klägerin angewandte Investitionsschlüssel ist schon deshalb nicht sachgerecht, weil er die Investitionen im unternehmerischen Bereich für steuerpflichtige und steuerfreie Aktivitäten ins Verhältnis zur Summe der Investitionen im unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereich setzt. Weshalb Investitionen für steuerfrei vermietete Grundstücke den abzugsfähigen Vorsteueranteil erhöhen sollen, ist nicht nachvollziehbar. Darüber hinaus kann der von der Klägerin verwandte Investitionsschlüssel auch nicht anerkannt werden, weil er Investitionen in Höhe von 27.809.498,03 DM (netto) für die Ausgabe atypischer stiller Beteiligungen nicht berücksichtigt.

Allerdings stellt auch der vom Beklagten angewandte Umsatzschlüssel keinen den Anforderungen des § 15 Abs. 4 UStG genügenden Aufteilungsmaßstab dar, weil eine allein an der Höhe der Umsätze des Unternehmers orientierte Aufteilung nicht als sachgerechte Schätzung anzusehen ist (Urteil des BFH vom 14. Februar 1980 V R 49/74, BStBl II 1980, 533). Entscheidend ist vielmehr, dass der Aufteilungsmaßstab den in Art. 2 der ersten EG-Richtlinie normierten Grundsatz wahrt, wonach nur der Steuerbetrag abgezogen werden kann, der die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belastet hat (Urteil des EuGH vom 6. April 1995, Rs BLP, C-4/94, DStR 1995, 232). Grundsätzlich ist deshalb ein an den Investitionen des Unternehmers orientierter Aufteilungsmaßstab sachgerecht. Allerdings scheiden bei der Ermittlung der aufzuteilenden Vorsteuern die Vorsteuern aus, deren zugrundeliegende Leistungen in steuerfreie Umsätze eingegangen sind. Der zutreffende Investitionsschlüssel zur Verteilung der verbleibenden Vorsteuern ergibt sich aus dem Verhältnis der Investitionen des Unternehmers in seinen steuerpflichtigen Umsätzen dienenden Unternehmensbereich zu seinen gesamten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen dienenden Investitionen. Daraus lassen sich der zutreffende Aufteilungsmaßstab und die anzuerkennenden Vorsteuern wie folgt ableiten:

Zutreffender Aufteilungsmaßstab:

Vorsteuerermittlung:

Da der Betrag der anzuerkennenden Vorsteuern niedriger ist als die vom Beklagten anerkannten Vorsteuern, war die Klage abzuweisen.

Soweit sich in Rechtsprechung (Beschluss des BFH vom 30.01.2001, V S 24/00, UR 2001, 450) und Literatur (Birkenfeld, UStB 2001, 309) neuerdings wieder Tendenzen in Richtung auf die Anerkennung eines Umsatzschlüssels abzeichnen, kann es der Senat dahingestellt sein lassen, ob dem zu folgen ist. In diesem Fall wäre die Klage abzuweisen, weil der vom Beklagten angewandte Aufteilungsschlüssel zutreffend wäre.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.