Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht bei der Einkommensteuerfestsetzung 1996 keinen Verlust aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG berücksichtigt.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch ein Gewinn oder ein Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahren am Kapital wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gem. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG nach der für das Streitjahr geltenden Gesetzesfassung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligt war.

Der Kläger war i.d.S. wesentlich am Kapital der H-GmbH beteiligt, da ihm vom 24. Juni 1995 an bis zur Veräußerung seiner Geschäftsanteile am 19. Dezember 1996 25,01% der Geschäftsanteile der GmbH gehörten. Dabei sind entgegen der Auffassung des FA die entgeltlich und die unentgeltlich erworbenen Anteile zusammenzurechnen. Denn das Gesetz unterscheidet ausweislich des Wortlautes des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht danach, ob der Veräußerer die Anteile entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat. Maßgebend ist nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG allein, ob der Veräußerer selbst wesentlich beteiligt war oder nicht.Soweit das FA eine Zusammenrechnung der entgeltlich und der unentgeltlich erworbenen Anteile unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94 (BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727) für nicht gerechtfertigt hält, verkennt es, dass es in der Entscheidung des BFH nur um den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG ging. Diese Vorschrift betrifft aber nur die Fälle, in denen der Veräußerer selbst nicht wesentlich beteiligt war, aber unentgeltlich Geschäftsanteile von einer Person erworben hat, die wesentlich beteiligt war. Nur bei dieser Konstellation sind die entgeltlich und die unentgeltlich erworbenen Geschäftsanteile getrennt zu betrachten, ohne dass die steuerverhafteten unentgeltlich erworbenen Anteile die entgeltlich erworbenen Geschäftsanteile "infizieren" (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727).

Aber der Verlust des Klägers aus der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an der H-GmbH kann steuerlich nicht berücksichtigt werden, weil die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht vorliegen: Nach dieser Vorschrift kann ein Veräußerungsverlust nur berücksichtigt werden, wenn der Veräußerer, bei jeweils unentgeltlichem Erwerb seine Rechtsvorgänger, entweder die Voraussetzungen des Buchst. a oder die Voraussetzungen des Buchst. b erfüllen.

Nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG ist ein Veräußerungsverlust dann abzugsfähig, wenn der Veräußerer die wesentliche Beteiligung im Rahmen der Gründung der Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben hat.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, da es sich bei der wesentlichen Beteiligung nicht um eine solche handelt, die im Rahmen der Gesellschaftsgründung erworben wurde.

Der Kläger selbst beteiligte sich bei Gründung der H-GmbH nur mit 16,67% am Stammkapital der Gesellschaft.

Hinsichtlich der Anteile, die dem Kläger von seiner Mutter unentgeltlich zugewandt wurden und für die der Kläger an die Stelle seiner Rechtsvorgängerin getreten ist, liegen auch nicht die Voraussetzungen für eine gründungsgeborene wesentliche Beteiligung vor. Denn auch die Mutter des Klägers erwarb im Rahmen der Gründung der Gesellschaft nur 16,67% des Stammkapital der H-GmbH.

Eine gründungsgeborene wesentliche Beteiligung läge nur dann vor, wenn die entgeltlich erworbenen eigenen Anteile und die unentgeltlich von der Mutter der Klägerin erworbenen Anteile zusammengerechnet werden könnten, weil dann rechnerisch eine Beteiligung von 33,33 % und damit eine wesentliche Beteiligung vorgelegen hätte. Eine solche Zusammenrechnung kommt aber nicht in Betracht, weil eine wesentliche Beteiligung nicht bei Gründung der Gesellschaft, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt begründet wurde (ebenso Herzig/Förster, in: Der Betrieb, 1997, S. 594 m.w.N. in Fußnote 47).

Die hiervon abweichende Auffassung von Frotscher (EStG § 17 Rn. 105 f Absätze 4 und 5) teilt der Senat nicht. Frotscher hält eine Zusammenrechnung für sachgerecht, weil dem Steuerpflichtigen bei unentgeltlichem Erwerb die Verhältnisse des Rechtsvorgängers im Rahmen des § 17 EStG zugerechnet werden. Dabei verkennt er, das der Rechtsvorgänger in diesen Fällen bei Gründung der Gesellschaft keine wesentliche Beteiligung erworben hat, § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG aber gerade den Erwerb einer solchen wesentlichen Beteiligung bei Gründung voraussetzt.

Eine Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStGsetzt voraus, dass der Veräußerer (bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger) die Anteile mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung entgeltlich erworben hat und der Veräußerer oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbes einer seiner Rechtsvorgänger während dieses Zeitraumes wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt war.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedenfalls deshalb nicht vor, weil weder der Kläger noch seine Mutter als seine Rechtsvorgängerin hinsichtlich der unentgeltlich erworbenen Anteile länger als 5 Jahre wesentlich am Kapital der H-GmbH beteiligt.

Die Mutter des Klägers war zu keinem Zeitpunkt zu mehr als 25% und damit wesentlich am Stammkapitals beteiligt.

Der Kläger selbst wäre, wenn man zu seinen Gunsten bei dieser Betrachtung die unentgeltlich erworbenen Anteile mit berücksichtigt (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG 17. Aufl. § 17 Rn. 198), erst vom 24. Juni 1995 an zu mehr als 25% am Kapital beteiligt gewesen. Am 19. Dezember 1996, dem Zeitpunkt der Veräußerung, hielt er damit die wesentliche Beteiligung noch nicht die vom Gesetz für den Verlustabzug vorausgesetzten fünf Jahre.

Der Senat hält die Beschränkung des Verlustabzugs in § 17 Abs. 2 Satz 4 EStGnicht für verfassungswidrig (ebenso: FG Schleswig-Holstein Urteil vom 08.12.1999 V 94/99, EFG 2000, 1072, FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.10.1998 5 K 193/98, EFG 1999, 68; anderer Ansicht: FG Münster, Vorlagebeschluss vom 11.06.1999 4 K 5776/98 E, EFG 1999, 977, FG Berlin Beschluss vom 13.10.1999 7 B 7187/99, EFG 2000, 76; verfassungskonforme Auslegung: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.12.1998 2 K 2596/97, EFG 1999, 830, FG Münster Urteil vom 26.06.2000 4 K 2722/99 E, EFG 2000, 1322, FG Münster Urteil vom 27.04.2000 2 K 5717/99 E, EFG 2000, 864).

Die Vorschrift verstößt nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot.

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) wird zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden. Echte Rückwirkung ist gegeben, wenn der Gesetzgeber in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift, unechte Rückwirkung, wenn er auf Rechtsbeziehungen einwirkt, die in der Vergangenheit begründet worden, auf Dauer angelegt und noch nicht abgeschlossen worden sind (BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1986 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175, 196 [BVerfG 13.05.1986 - 1 BvR 1542/84] m.w.N.).

§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG entfaltet Rückwirkung insofern, als durch diese Regelung auch die steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen eingeschränkt wird, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Vorschrift bereits besaß. Hierbei handelt es sich um eine unechte Rückwirkung, da sie nicht in künftig entstehende Steuertatbestände eingreift. Denn § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG gilt gem. § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des JStG 1996 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1996 und erfasst damit lediglich nach dem Inkrafttreten der Vorschrift entstehende Verluste.

Regelungen mit unechter Rückwirkung sind grundsätzlich zulässig. Jedoch ergeben sich für den Gesetzgeber aus dem rechtsstaatlichen Prinzip der Rechtssicherheit verfassungsrechtliche Schranken. Geboten ist eine Abwägung des Interesses des Einzelnen mit demjenigen der Allgemeinheit. Nur wenn diese Abwägung ergibt, dass das Vertrauen auf die Fortgeltung der bestehenden Lage den Vorrang verdient, ist die Regelung unzulässig (BVerfGE 72, 175, 196 [BVerfG 13.05.1986 - 1 BvR 1542/84], m.w.N.). Gesetzliche Neuregelungen, die in bisher begründete Rechtspositionen eingreifen, sind nicht nur danach zu beurteilen, inwieweit das Vertrauen der Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage berechtigt und schutzwürdig ist; es ist vielmehr auch die unabdingbare Notwendigkeit zu berücksichtigen, die Rechtsordnung ändern zu können, um den Staat handlungsfähig und die Rechtsordnung anpassungsfähig zu erhalten. Ein voller Schutz zugunsten des Fortbestands der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber den Einzelinteressen lähmen, das Gemeinwohl schwerwiegend gefährden und die Versteinerung der Gesetzgebung bedeuten; dies würde den Widerstreit zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Blick auf den Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfGE 76, 256, 347 f. [BVerfG 30.09.1987 - 2 BvR 933/82], m.w.N.).

Bei dieser Güterabwägung hat ein etwaiges, in den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage gerichtetes Vertrauen des Klägers zurückzutreten.

Ob der Kläger beim Erwerb seiner wesentlichen Beteiligung am 24. Juni 1995 (durch den Erwerb weiterer Geschäftsanteile im Rahmen der Kapitalerhöhung und durch den unentgeltlichen Erwerb von seiner Mutter) auf die steuerliche Abzugsfähigkeit eines Verlustes aus der Veräußerung seiner wesentlichen Beteiligung tatsächlich vertraute, erscheint angesichts der mit dem Erwerb der weiteren Anteile verbundenen Kosten zweifelhaft, kann im Ergebnis aber dahinstehen.

Der Gesetzgeber wollte durch Einfügung des Satzes 4 in § 17 Abs. 2 EStG Gestaltungen erschweren, die "es bisher einem nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich mit einzubeziehen" (Bundesrat Drucksache 171/95 S. 133). Dieses gesetzgeberische Anliegen entspricht dem Gemeinwohl und genießt deshalb Vorrang.

§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG enthält auch keine gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßende Übermaßregelung. Auch wenn § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht nur solche Verluste erfasst, deren Berücksichtigung der Gesetzgeber mit Schaffung der Neuregelung verhindern wollte, ist dies von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber ist befugt, den als missbräuchlich empfundenen Gestaltungen in typisierender und generalisierender Weise zu begegnen (BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214). Deswegen ist es unschädlich, wenn die Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG teilweise auch in Fällen eingreift, in denen nach dem Gesetzeszweck es an sich nicht geboten wäre, die Abzugs- bzw. Ausgleichsfähigkeit eines Veräußerungsverlustes zu beschränken.

§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ist auch mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Das Gleichheitsgebot erfordert, dass die im EStG normierten Einkünfte grundsätzlich in gleicher Weise steuerlich berücksichtigt werden, insbesondere also in gleicher Weise in den Verlustausgleich und -abzug eingehen müssen (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44). Entsprechendes muss auch innerhalb der Einkunftsarten gelten, d.h., es bedarf einer besonderen Rechtfertigung, wenn zwar Gewinne oder Überschüsse aus einer Tätigkeit der Besteuerung unterworfen werden, jedoch Verluste aus einer gleichartigen Tätigkeit steuerlich irrelevant seien sollen.

Daraus folgt für den Streitfall, dass es einer besonderen Rechtfertigung bedarf, um den vom Kläger geltend gemachten Verlust vom Verlustausgleich auszuschließen. Denn hätte der Kläger durch die Veräußerung seiner Geschäftsanteile im Streitjahr einen Gewinn erzielt, wäre dieser nach § 17 EStG der Besteuerung unterworfen worden.

Im Falle der Verlustausgleichsbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ergibt sich die Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung aus der weitgehenden Freiheit des Gesetzgebers, das Steuerrecht nach finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen zu gestalten (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108). Diese Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt.

Die Beschneidung der vor Einführung der Verlustbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG existierenden Möglichkeit, durch kurzfristige Aufstockung der Anteile berücksichtigungsfähige Verluste zu erlangen, ist ein solcher sachlicher Grund. Sie dient dazu, eine steuerliche Fehlentwicklung zu verhindern bzw. ihr entgegenzusteuern.

An sich nämlich handelt es sich bei der Veräußerung von einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalbeteiligung um einen Vorgang, der sich außerhalb des steuerlich relevanten Bereichs auf der privaten Vermögensebene abspielt. Erst durch Überschreiten der Relevanzgrenze wird aus einer unwesentlichen, steuerlich unbeachtlichen Beteiligung eine wesentliche, steuerlich zu berücksichtigende Kapitalbeteiligung. Vor Einführung der Verlustbeschränkung konnte ein unwesentlich Beteiligter mit Blick auf das Ergebnis gezielt gestalten und durch kurzfristigen Zukauf oder - was der Senat für gleichbedeutend hält - durch unentgeltliche Übertragung innerhalb der Familie weitere Geschäftsanteile erwerben, um die Relevanzgrenze zu überschreiten.

Nach allem war die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat als unterliegende Partei gem. § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.