Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die geltend gemachten negativen Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu Recht nicht anerkannt.

1.

Bei der Feststellung der Einkünfte für die Einkommensteuer sind nur solche positiven und negativen Einkünfte anzusetzen, die unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 Einkommensteuergesetz (- EStG -) fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG ist, wie der Große Senat des BFH ausgeführt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3. c a.A. (1)), dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Bei der Prüfung der Frage, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, machen es der Dualismus der Einkunftsarten und einkunftsspezifische Besonderheiten erforderlich, zunächst die Einkunftsart zu klären (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2001 IV R 88/99, BFH/NV 2001, 1076).

a.

Im Streitfall stellt sich die Vermietung des Appartements einschließlich des Tiefgaragenstellplatzes an die Betriebsgesellschaft als vermögensverwaltende und nicht als gewerbliche Tätigkeit dar, die - vorbehaltlich des Vorliegens der Überschusserzielungsabsicht - zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt (§§ 21 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG).

Die Vermietung unbeweglichen Vermögens ist grundsätzlich eine nichtgewerbliche Vermögensverwaltung. Um der Tätigkeit gewerblichen Charakter zu verliehen, müssen besondere Umstände hinzutreten. Solche Umstände sind von der Rechtsprechung u.a. angenommen worden, wenn wegen bestimmter, ins Gewicht fallender, bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine Unternehmensorganisation erforderlich ist (BFH-Urteile vom 28.06.1984 IV R 150/82, BStBl II 1985, 211; vom 11.07.1984 I R 182/79, BStBl II 1984, 722; vom 27.02.1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441, und vom 21.08.1990 VIII R 271/84, BStBl II 1991, 126 unter 2. a, jeweils m.w.N.). Dementsprechend hat die Rechtsprechung die Vermietung auch nur einer Ferienwohnung als gewerblich angesehen, wenn die Wohnung in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind (BFH-Urteile vom 25.06.1976 III R 167/73, BStBl II 1976, 728, und vom 19.01.1990 III R 31/87, BStBl II 1990, 383). Maßgebend sind stets die besonderen Verhältnisse des Einzelfalles (vgl. auch BFH-Urteil vom 25.11.1988 III R 37/86, BFH/NV 1990, 36).

Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall keine gewerbliche Vermietung vor. Zwar befindet sich die Wohnung als Teil des Hotels A im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen in einer einheitlichen Wohnanlage und wird hotelmäßig angeboten. Der Kläger hat die Wohnung jedoch nicht an verschiedene Gäste sondern langfristig an die Betriebsgesellschaft vermietet. Auch ist es nicht der Kläger, der die hotelmäßigen Leistungen anbietet, sondern die Betriebsgesellschaft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Der Kläger hat vertragliche Beziehungen hinsichtlich der Vermietung der Wohnung nur mit der Betriebsgesellschaft, nicht aber mit den einzelnen Gästen. Der Kläger erbringt zudem weder selbst noch durch von ihm eingeschaltete Dritte gegenüber der Betriebsgesellschaft Zusatzleistungen, die über die bloße Nutzungsüberlassung der Wohnung hinausgehen.

b.

Der Kläger hat aus der Vermietung der Wohnung jedoch keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, da er nicht mit Überschusserzielungsabsicht tätig geworden ist.

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteil vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Die Grundsätze des vorgenannten BFH-Urteils sind auch bei Ferienwohnungen anzuwenden, wenn diese von den Steuerpflichtigen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (z.B. BFH-Urteil vom 21.11.2000 IX R 37/98, BStBl II 2001, 705, m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in Eigenregie vermieten oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragen. Haben die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung indes auch selbst genutzt oder haben sie sich (z.B. bei der Vermietung durch einen Dritten) vorbehalten, die Ferienwohnung auch selbst zu nutzen, sind die Grundsätze des BFH-Urteils in BStBl II 1998, 771 nicht anwendbar. Dies gilt - im Fall des Selbstnutzungsvorbehalts - unabhängig davon, ob die Ferienwohnung in der zur Selbstnutzung vorbehaltenen Zeit tatsächlich zur privaten Erholung genutzt wurde oder leer stand (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, 728 unter II. 1. b)).

Nach den vorgenannten Grundsätzen, die auch im Streitfall anzuwenden sind, ist nicht ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass die Vermietung der Wohnung durch den Kläger mit Überschusserzielungsabsicht erfolgte. Denn der Kläger hat sich in dem Mietvertrag mit der Betriebsgesellschaft die Selbstnutzung der Wohnung vorbehalten. Ob der Kläger die Wohnung tatsächlich selbst genutzt hat oder nicht, ist dabei unerheblich. Ebenso kommt es nicht darauf an, dass der Mietvertrag mit der Betriebsgesellschaft nicht bereits bei Erwerb der Wohnung abgeschlossen wurde, sondern erst im Jahr 1987 mit Wirkung zum 23.07.1986. Denn die Überschusserzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen aber auch nachträglich wegfallen. Ob der Kläger im Streitjahr Überschusserzielungsabsicht hatte oder nicht, ist deshalb nach den im Streitjahr gegebenen Verhältnissen zu beurteilen, also auch unter Berücksichtigung der in dem Mietvertrag mit der Betriebsgesellschaft getroffenen Vereinbarungen. Der Umstand, dass sich der Kläger die Wohnung auch zur privaten Nutzung vorbehalten hat, lässt den Schluss zu, dass er die Werbungskostenüberschüsse auch aus privaten Motiven in Kauf genommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, a.a.O. unter II. 1. c)). Deshalb ist zu prüfen, ob der Kläger die Wohnung gleichwohl mit Überschusserzielungsabsicht vermietet hat.

c.

Die Überschusserzielungsabsicht kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Ist dies zu verneinen, können die Steuerpflichtigen gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet haben, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt (vgl. BFH-Beschluss vom 28.03.2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186). Die Steuerpflichtigen, die für das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht die Feststellungslast tragen, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, auf Grund derer sie im Beurteilungszeitraum erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825). Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten ab. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, a.a.O.).

Bei der Ermittlung des "Totalüberschusses" aus Vermietung und Verpachtung ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. In die Prognose sind deshalb als Werbungskosten nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen. Zu berücksichtigen sind danach zunächst die ausschließlich auf die Vermietung entfallenden Werbungskosten, z.B. Reinigungskosten, Entgelte für die Aufnahme in das Gastgeberverzeichnis und Anschaffungs- und Reparaturkosten für Wirtschaftsgüter, die ausschließlich der Vermietung dienen. Bei den übrigen Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als auch durch die Vermietung veranlasst sind (z.B. Schuldzinsen, Haus- und Grundbesitzabgaben, Gebäude-AfA und Versicherungsbeiträge), ist eine Aufteilung auf die Zeit der Vermietung und auf die Zeit der Selbstnutzung geboten; dabei kommt als Aufteilungsmaßstab nur das Verhältnis der beiden Zeiträume zueinander in Betracht. Hierbei gelten folgende Grundsätze:

1. aa.

   Haben die Steuerpflichtigen (z.B. bei der Vermietung einer Ferienwohnung durch einen Dritten) die Selbstnutzung zeitlich beschränkt, ist (nur) die vorbehaltene Zeit der Selbstnutzung und im Übrigen die Leerstandszeit der Vermietung zuzurechnen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. August 1996 IX R 48/94, BFHE 181, 83, BStBl II 1997, 42, unter 1.).

2. bb.

   Ist eine Selbstnutzung (beim Vermieten in Eigenregie oder auch beim Übertragen der Vermietung auf einen Dritten) jederzeit möglich, sind die Leerstandszeiten im Wege der Schätzung aufzuteilen.

3. cc.

   Ob und in welchem Umfang die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung tatsächlich selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten haben, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht. Die Steuerpflichtigen tragen insoweit die Feststellungslast.

Der Prognosezeitraum ist bei der Prüfung der Überschusserzielungsabsicht hinsichtlich der Vermietung einer Ferienwohnung - wenn sich nicht aus objektiven Umständen ein kürzerer Zeitraum ergibt - typisierend mit 30 Jahren zu Grunde zu legen (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, a.a.O.). Dieser Prognosezeitraum ist auch zu Grunde zu legen, wenn es sich - wie im Streitfall - um die Vermietung einer Wohnung handelt, die Teil einer Hotelanlage ist. Hierfür sprechen folgende Gesichtspunkte: Da für die Dauer des Prognosezeitraums die Art und Weise der Nutzung durch die Steuerpflichtigen (und gegebenenfalls ihre Rechtsnachfolger) maßgebend ist, scheidet eine Prognose aus, die auf die voraussichtliche tatsächliche (100 Jahre; vgl. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 1992, 434) oder auf die bei der AfA typisierend mit 50 Jahren angenommene Nutzungsdauer eines Gebäudes abstellt. Hinzu kommt, dass eine Prognose über diese Zeiträume zu viele spekulative Komponenten enthält (BFH-Urteil vom 27.07.1999 IX R 64/96, BStBl II 1999, 826). Andererseits werden Immobilienkäufe im Regelfall mit Kredit finanziert. Dies rechtfertigt es, als überschaubaren (Prognose-)Zeitraum nicht einen kürzeren Zeitraum (z.B. 20 Jahre oder noch weniger) zu Grunde zu legen, sondern zu Gunsten der Steuerpflichtigen eine Zeitspanne von 30 Jahren anzunehmen; denn innerhalb einer Laufzeit von 25 bis 30 Jahren werden bei einer Finanzierung zu Standardkonditionen die Kredite getilgt; über einen solchen Zeitraum werden Steuerpflichtige im Regelfall ihre Investition in eine auch selbst genutzte Ferienimmobilie planen.

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass die objektiven Umstände für den Prognosezeitraum nicht den Schluss zulassen, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers bei objektiver Betrachtung einen Totalgewinn erwarten lässt. Der Kläger hat seit Beginn der Vermietungstätigkeit bis 1997 nach den Überschussrechnungen einen Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von DM 312.443 erzielt. Dieser Verlust erhöhte sich für das Streitjahr um weitere DM 14.168 auf insgesamt DM 326.611. Die Kläger gehen in ihrer Überschussprognose bis einschließlich 2016 von einem Verlust von insgesamt EUR 134.436 aus.

Für die Totalüberschussprognose nach den von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Kriterien sind diese Ergebnisse jedoch insofern zu korrigieren, als die angesetzten Aufwendungen teilweise nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, nämlich so weit sie nicht ausschließlich auf die Vermietung entfallen oder der vorbehaltenen Zeit der Selbstnutzung zuzurechnen sind. Die Zeit der vorbehaltenen Selbstnutzung ist in dem Mietvertrag mit der Betriebsgesellschaft jedoch nicht eindeutig nach einer bestimmten Anzahl von Tagen oder Wochen pro Jahr festgelegt, sondern variiert in Abhängigkeit von der Saison. Außerdem enthält der Vertrag keine feste zeitliche Grenze der vorbehaltenen Selbstnutzung, da eine Verlängerung der Selbstnutzung "im Einvernehmen mit dem Mieter" (der Betriebsgesellschaft) möglich ist, ohne dass insoweit eine bestimmte Höchstgrenze vereinbart ist. Im Streitfall ist es sachgerecht, zu Gunsten der Kläger eine vorbehaltene Zeit der Selbstnutzung von vier Wochen für die Überschussprognose zu Grunde zu legen. Dies ist die Zeit, in der die Selbstnutzung in der Nebensaison vorbehalten war. Denn je größer die Zeit der Selbstnutzung bei der Überschussprognose bemessen wird, desto geringer ist die Höhe der Werbungskosten und je günstiger fällt die Überschussprognose für die Kläger aus. Andererseits ist der Zeitraum der Selbstnutzung für Zwecke der Überschussprognose auch nicht über vier Wochen auszudehnen, da Anhaltspunkte dafür fehlen, dass eine weiter gehende Eigennutzung stattfand. Die Kläger tragen vielmehr selbst vor, eine Eigennutzung habe gar nicht stattgefunden.

Auch unter Berücksichtigung dessen ergibt sich im Streitfall allerdings - selbst nach den von den Klägern vorgetragenen Zahlen - kein Totalüberschuss aus der Vermietung der Wohnung. Selbst wenn sämtliche bisher als Werbungskosten berücksichtigten Aufwendungen nur zu 48/52 bei der Überschussprognose angesetzt würden, ergibt sich ein Totalverlust.

Da die Kläger auch nicht hinreichend dargelegt haben, dass der Kläger trotz der eingetretenen Verluste berechtigter Weise angenommen hat, insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können, ist davon auszugehen, dass er die verlustbringende Vermietung der Wohnung aus persönlichen, die Lebensführung betreffenden Gründen betrieb. Es ist nicht ersichtlich, dass der Kläger zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt. Dabei kann dahin stehen, ob und wenn ja inwieweit die dem Kläger zu Beginn seines Engagements garantierten Mietzinszahlungen des Mietgaranten berücksichtigt werden können. Gegen deren Berücksichtigung spricht, dass der Mietgarant - wie die Kläger vorgetragen haben - bereits vor Beginn der fraglichen Vermietung an die Betriebsgesellschaft in Konkurs gefallen war. Selbst wenn man die Mietgarantie zu Gunsten der Kläger berücksichtigt, war diese auf lediglich 5 Jahre befristet. Die Mietgarantie deckte schon in der Zeit ihres Bestehens - wie dem Kläger bereits auf Grund der Überschussermittlung für 1985 klar sein musste - die Aufwendungen für die Wohnung nur zu einem geringen Teil ab. Eine langfristige Prognose über die aus der Vermietung resultierenden Einnahmen und Aufwendungen hat der Kläger - so weit ersichtlich - nicht aufgestellt. Auch sonst ist nicht dargelegt oder erkennbar, auf Grund welcher Annahmen der Kläger bei der Vermietung davon ausgegangen sein will, einen Totalüberschuss zu erzielen.

2.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.