Die Klage ist nicht begründet. Das FA war aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht gehindert, im Einspruchsverfahren Änderungsbescheide zu erteilen und hat in der Sache zu Recht hinsichtlich der Eigentumswohnung in D. Einkünfte aus VuV nicht und für das Haus in S. erst ab dem 1. Juni 1980 angesetzt.

I.

1.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die hier geltende Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO) war bei Erteilung der erstmaligen Steuerbescheide für die Streitjahre erkennbar noch nicht abgelaufen. Durch die gegen diese Bescheide eingelegten Einsprüche ist der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 Satz 2 AO gehemmt worden. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über die Einsprüche der Kl. gegen die Einkommensteuerbescheideunanfechtbar entschieden worden ist. Festsetzungsverjährung konnte deshalb im Streitfall nicht eintreten.

2.

Die im Einspruchsverfahren erteilten Änderungsbescheide sind auch nicht wegen eines Verstoßes gegen § 367 Abs. 2 AO rechtswidrig. Nach § 367 Abs. 2 AO hat die Behörde den Steuerfall im Einspruchsverfahren in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann in der Sache auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen wurde (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).

Im Streitfall hat das FA keine verbösernde Entscheidung getroffen. Eine verbösernde Entscheidung im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO liegt nicht bereits dann vor, wenn das FA im Einspruchsverfahren einzelne Besteuerungsgrundlagen zum Nachteil des Kl. abweichend von dem angefochtenen Bescheid festsetzt. Eine Verböserung liegt nur vor, wenn die Steuer im Einspruchsverfahren höher festgesetzt wird als in demangefochtenen Bescheid (vgl. BFH-Beschluß vom 18. Februar 1993 VI R 23/92, BFH/NV 1993, 552 und BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 63/94, BStBl II 1996, 266). Im Streitfall hat das FA in den während des Einspruchsverfahrens erteilten Bescheiden keine höhere Steuer als in den angefochtenen Bescheiden festgesetzt. Für 1978 ist in dem Einkommensteuerbescheid ... die Einkommensteuer auf ... DM festgesetzt worden; in dem Änderungsbescheid ... ... ist die Einkommensteuer auf ... herabgesetzt worden. In dem Änderungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 1979 ist die Einkommensteuer mit ... DM in gleicher Höhe wie in den angefochtenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheid ... festgesetzt worden. Für den Veranlagungszeitraum 1980 ist die mit Einkommmensteuerbescheid ... festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von ... durch den Änderungsbescheid vom ... auf ... DM herabgesetzt worden. Auf die weiteren vom Kl. im Zusammenhang mit § 367 Abs. 2 AO aufgeworfenen Fragen kommt es deshalb für die Entscheidung nicht an.

3.

Der Änderung der Steuerbescheide für die Streitjahre stand auch kein von dem FA geschaffener Vertrauenstatbestand entgegen.

a)

Der Steueranspruch war nicht verwirkt. Verwirkung bedeutet, daß ein Recht nicht mehr ausgeübt werden darf, wenn seit der Möglichkeit der Geltendmachung längere Zeit verstrichen ist und besondere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BStBl II 1980, 126).

Der Tatbestand der Verwirkung enthält ein zeitliches Moment, die länger andauernde Untätigkeiten des Anspruchsberechtigten, und ein Umstandsmoment, ein bestimmtes Verhalten des Berechtigten und einen hierdurch ausgelösten Vertrauenstatbestand (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1978 IV R 89/74, BStBl II 1979, 121 und vom 7. Juni 1984 IV R 180/81, BStBl II 1984, 780). Das Zeitmoment ist im allgemeinen von geringerer Bedeutung. Denn die zeitlichen Grenzen für die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis werden regelmäßig durch die Verjährung gesetzt, die den Zeitraum bemißt, währenddessen der aus den Steuergesetzen Verpflichtete mit seiner Inanspruchnahme rechnen muß. Entscheidend ist das Umstandsmoment, wobei neben dem Verhalten des Anspruchsberechtigten auch das Verhalten des Verpflichteten von Bedeutung ist. Das bloße Untätigbleiben einer Finanzbehörde reicht in der Regel nicht aus, um einen Steueranspruch als verwirkt anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1977 II R 74/76, BStBl II 1978, 168 und vom 3. November 1982 I R 39/80, BStBl II 1983, 182). Im vorliegenden Fall fehlt es bereits an einem Vertrauenstatbestand, d.h. an einem bestimmten Verhalten des FA aufgrunddessen die Kl. bei objektiver Beurteilung hätten annehmen dürfen, das FA werde den Steueranspruch, den es bereits durch Steuerbescheide festgesetzt hatte, nicht mehr geltend machen. Wird gegen einen Steuerschuldner eine Steuer festgesetzt und geht er hiergegen mit Rechtsbehelfen vor, so darf er aus dem Umstand, daß der Rechtsbehelf mehrere Jahre unbearbeitet bleibt, nicht schließen, die Finanzbehörde habe den geltend machten Steueranspruch aufgegeben. Unter solchen Verhältnissen muß es vielmehr wegen des Vorhandenseins des Steuerbescheides und der Anhängigkeit des Rechtsbehelfsverfahrens als so gut wie ausgeschlossen angesehen werden, daß ein Nachgeben der Finanzbehörde durch bloßes Untätigkeitbleiben zum Ausdruck kommen könnte (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BStBl II 1987, 12).

Im Streitfall hat das FA durch sein Verhalten nicht zu erkennen gegeben, daß die Steueransprüche gegen die Kl. nicht mehr geltend gemacht werden und damit dem Einspruchsbegehren stillschweigend stattgegeben werde sollte. Die rechtliche Beurteilung der sogenannten Mietkaufmodelle war seinerzeit umstritten. Im laufenden Einspruchsverfahren haben auch deshalb zwischen dem Kl. und den Vertretern des FA mehrere Besprechungen über die im Einspruchsverfahren streitigen Punkte stattgefunden. Im Rahmen dieser Besprechungen und des gewechselten Schriftverkehrs ist ein zu jener Zeit beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängiges Musterverfahren wiederholt erwähnt und erörtert worden. Wegen der unklaren Rechtslage hat das FA wiederholt angeregt, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Kl., wie in dem Aktenvermerk des FA vom 2. Oktober 1984 niedergelegt, dem Ruhen des Verfahrens zugestimmt hat, oder ob dies nicht der Fall ist. Es war für die Kl. jedenfallsersichtlich, daß das FA sich eine abschließende Meinungüber den Steuerfall noch nicht gebildet hatte. Unter diesen Umständen durften die Kl. nicht darauf vertrauen, das FA wolle den Steueranspruch nicht durchsetzen.

Der Senat teilt auch nicht die in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung der Kl., sie seien durch die lange Bearbeitungszeit des Einspruchs beim FA in ihren Rechten verletzt worden. Sofern die Kl. mit der Verfahrensweise des FA nicht einverstanden gewesen sein sollten, hätte ihnen die Möglichkeit offengestanden, ohne Abschluß des Vorverfahrens Untätigkeitsklage nach § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) - einer Vorschrift, die dem Kl. als Steuerberater und Rechtsbeistand bekannt gewesen sein dürfte - zu erheben.

b)

Das FA hat sich im laufenden Einspruchsverfahren auch nicht durch eine von dem damaligen Sachbearbeiter bzw. dem Sachgebietsleiter gegenüber den Kl. gegebene Zusage in der Sachbehandlung des Einspruchs gebunden.

Das FA kann zwar auch außerhalb des Regelungsbereiches des § 204 AO nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BStBl II 1961, 562 und vom 16. März 1983 IV R 36/79, BStBl II 1983, 459). Eine Bindung des FA tritt allerdings nur ein, wenn die Zusage für bestimmte Maßnahmen und Dispositionen des Steuerpflichtigen ursächlich war (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1987 III R 168/86, BStBl II 1988, 232, vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720 und vom 28. April 1993 I R 87/92, BFH/NV 1993, 573). Die Kl. berufen sich für ihre Auffassung, das FA habe sich hinsichtlich der rechtlichen Behandlung der Beteiligungen an den Mietkaufmodellen durch mündliche Äußerungen des damaligen Sachbearbeiters und des zuständigen Sachgebietsleiters gebunden, auf das Zeugnis dieser Beamten. Diese sollen dem Kl. gegenüber geäußert haben, der Berücksichtigung der negativen Einkünfte aus den Mietkaufmodellen in S. und D. stünde nichts mehr entgegen, wenn fehlende Unterlagen beigebracht würden. Dieser Vortrag kann jedoch nicht zu der Annahme einer verbindlichen Zusage führen. Abgesehen davon, daß Zusagen in der Regel schriftlich erteilt werden, ist in den diesbezüglichen Äußerungen der Mitarbeiter des FA allenfalls eine ohne Bindungswillen gegebene Meinungsäußerung über die rechtliche Behandlung des Falles zu sehen. Durch eine solche Meinungsäußerung im Einspruchsverfahren ist das FA grundsätzlich nicht in seiner Entscheidung gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1968 V 25/65, BStBl II 1968, 421).

Letztlich kann diese Frage aber auf sich beruhen, da die Bindungswirkung einer Zusage nur dann eintreten kann, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Zusage Vermögensdispositionen getroffen hat. Daß dies im Streitfall der Fall gewesen wäre, wird von den Kl. nicht vorgetragen. Die Beteiligung an den Mietkaufmodellen selbst kommt als solche Vermögensdisposition nicht in Betracht, weil dieser Sachverhalt, soweit er für die Besteuerung maßgebend ist, schon abgeschlossen war.

Da es nach den obigen Ausführungen nicht auf die unter Beweis gestellten mündlichen Äußerungen der Mitarbeiter des Beklagten ankommt, brauchte der Senat dem Beweisantritt der Kl. nicht nachzugehen. Hierdurch werden die Kl. in ihrem Recht auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Der Anspruch auf rechtliches Gehör kann nicht dazu führen, daß der Senat einen für die Entscheidung unerheblichen Zeugenbeweis erhebt.

c)

Die Kl. berufen sich schließlich zu Unrecht darauf, daß durch ein Schreiben der OFD an A. vom 17. August 1979 ihnen gegenüber ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden sei, der das FA verpflichte, die erklärten Verluste aus den Beteiligungsmodellen zu berücksichtigen. Eine Auskunft kann für das FA bindende Wirkung nur dann erlangen, wenn der Sachverhalt, über den im Besteuerungsverfahren zu entscheiden ist, mit dem identisch ist, auf den sich die Zusage bezieht. Schon dies ist im Streitfall nicht der Fall. Die Kl. haben Betreuungsverträge abgeschlossen, in denen der Abschluß eines Optionsvertrages bzw. eine Rückkaufvertrages vorgesehen war. Demgegenüber nimmt die OFD in dem genannten Schreiben Stellung zu der Frage, wie das Mietkaufmodell zu beurteilen sei, wenn im Betreuungsvertrag nicht der Abschluß eines Optionsvertrages oder Rückkaufvertrages, sondern eines Vorhandvertrages vorgesehen sei. Schon aus diesem Grunde hat die Äußerung der OFD keine Bindungswirkung für das beklagte FA, ohne daß die weitere Frage zu erörtern wäre, ob eine rechtliche Stellungnahme der OFD gegenüber A. das beklagte FA überhaupt binden könnte.

II.

1.

Negative Einkünfte aus der Vermietung der Eigentumswohnung in D. können nicht berücksichtigt werden, da der Kl. ohne die Absicht gehandelt hat, aus der Vermietung dauerhafte Überschüsse zu erzielen.

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 Einkommensteuergesetz (EStG) fallen. Kennzeichend für die Einkunftsart ist, daß ihnen zugrundeliegende Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Auch eine Vermietungstätigkeit fällt danach nur dann unter die Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung", wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskosten-Überschüssen führt, ist nicht schon deshalb ohne die Absicht, Einnahmen-Überschüsse zu erzielen ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, daß die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 1987 IX R 111/86, BStBl II 1987, 668; IX R 112/83, BStBl II 1987, 774 vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BStBl II 1993, 658 und vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301). Liegen aber besondere Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, daß der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit verschafft hat, das Objekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuß nicht erzielen kann zu verkaufen, ist die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt dann im Zweifel der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 1992 IX R 15/91, a.a.O.).

Ein Anzeichen dafür, daß ein Anleger sich noch nicht endgültig entschlossen hat, ein Mietobjekt langfristig zu vermieten und so einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, liegt bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell vor, bei dem einer der Initiatoren dem Anleger verspricht, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, in der planmäßig nur ein Werbungskosten-Überschuß erwirtschaftet werden kann, zu einem Kaufpreis, der in etwa den Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt, zurückzukaufen (Rückkaufgarantie). Entsprechendes gilt, wenn einer der Initiatoren dem Anleger verspricht, den Weiterverkauf der Immobilie zu entsprechenden Bedingungen zuvermitteln und etwaige Mindererlöse auszugleichen (Verkaufsgarantie). Durch ein Rückkaufangebot oder eine Verkaufsgarantie wird nämlich dem Anleger die Möglichkeit eröffnet, sich ohne Schwierigkeit und ohne Vermögensverluste unter Mitnahme der durch das Modell bedingten Steuervorteile von der Immobilie zu trennen, sobald ein Einnahme-Überschuß anfällt und damit die Einkommensteuerbelastung aufgrund der Vermietungstätigkeit einsetzt.

Nach diesen Grundsätzen ist die Absicht des Kl., positive Einkünfte aus VuV der Eigentumswohnung in D. zu erzielen nicht gegeben. Durch den notariellen Vertrag vom 15. Dezember 1979 hat sich die G. GmbH verpflichtet, die Wohnung für den Kl. innerhalb einer Frist von dreieinhalb Jahren zu einem Preis zu veräußern, der über den Einstandspreis des Kl. lag. In diesem Zeitraum konnten nur Verluste erzielt werden.

2.

Auch hinsichtlich des Objekts in S. fehlt es an der Absicht der Kl., positive Einkünfte zu erzielen. Dem steht nicht entgegen, daß die Kl. und die M tatsächlich einen Optionsvertrag über den Verkauf des Hauses nicht abgeschlossen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 31. März 1987 IX R 112/83, BStBl II 1987, 774) gelten die oben dargestellten Grundsätze auch, wenn noch kein Optionsvertrag zustande gekommen oder noch kein Optionsangebot abgegeben worden ist, weil im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertragsbündels, mit dem der Modellteilnehmer dem Modelldurchführer zum Abschluß der entsprechenden Verträge und der Abgabe von Optionsangeboten ermächtigt, das zu vermietende Objekt erst noch hergestellt werden muß oder, wenn es schon hergestellt ist, noch kein Mieter gefunden ist, dem der Abschluß eines Optionsvertrages hätte angeboten werden können. Denn auch in diesem Fall ist nach den in diesem Zeitpunkt maßgeblichen Verhältnissen die Beteiligung nicht daraufangelegt, positive Einkünfte zu erzielen, sondern darauf, Steuern zu sparen, und das Anlageobjekt nach Ablauf der Optionsfrist mit Gewinn zu veräußern. Der Steuerpflichtige kann den Beweis des ersten Anscheins entkräften, indem er darlegt und notfalls beweist, daß in seinem Fall untypische Umstände vorgelegen haben. Zum Gegenbeweis trägt der Kl. die Feststellungslast, weil er ausgleichbare Verluste und damit eine für ihn günstige Tatsache geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289, 291).

Tatsachen, aus denen sich schließen ließe, daß die Kl. bereits vor Juni 1980 entschlossen war, das Objekt längerfristig zu vermieten und nicht von der Möglichkeit einer Verkaufsoption Gebrauch machen wollte, werden von den Kl. nicht vorgetragen, so daß der gegen die Überschuß-Erzielungsabsicht sprechende Beweis des ersten Anscheins von ihnen nicht entkräftet worden ist. Der Vortrag der Kl. legtvielmehr die Annahme nahe, sie hätten auf den Abschluß eines Optionsvertrages erst verzichtet, nachdem Bedenken über die Berücksichtigung der negativen Einkünfte bei Abschluß eines Optionsvertrages publik geworden seien.

3.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision gegen dieses Urteil ist nicht zugelassen worden, weil die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision bei grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (Nr. 1) oder bei Abweichung des Urteils von einer Entscheidung des BFH zuzulassen (Nr. 2). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Der Senat ist der Rechtsprechung des BFH gefolgt. Die Rechtssache hat auch über den Einzelfall hinaus keine grundsätzliche Bedeutung; alle im Streitfall aufgeworfenen Rechtsfragen sind bereits vom BFH entschieden worden.