Streitig ist die steuerliche Behandlung der Errichtung bzw. Anschaffung von Verbrauchermärkten und deren anschließende Vermietung bzw. Veräußerung.

Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl. ist als Steuerberater freiberuflich tätig und Geschäftsführer der A-Treuhandgesellschaft mbH (im Folgenden: Treuhand GmbH). Die Kl'in. ist ihren Angaben in der Einkommensteuererklärung 1991 zufolge Angestellte. Einkünfte erzielte sie insoweit im Streitjahr nicht.

Im Jahre 1991 errichtete die Kl'in. als Bauherrin auf einem fremden Grundstück in S(S-L) einen Verbrauchermarkt in Fertigbauweise (Baukastensystem). Der Verbrauchermarkt entstand nach den Plänen der Firma K-Handelsgesellschaft mbH (im Folgenden: K), die das Grundstück zuvor vom Bezirksamt S-L bis zum 31.12.1994 gepachtet hatte und den Verbrauchermarkt nutzten wollte. Mit der Planung war die Firma X-KG befasst. Nach der Baubeschreibung handelte es sich um eine kurzfristig herstellbare Hallenkonstruktion, die nach Ablauf der Nutzungsdauer vollkommen demontierbar sein sollte. Nahezu alle Bauteile ließen sich danach einer erneuten Verwendung zuführen. Dem Bauvorhaben lag ein zwischen der K und der Kl'in. abgeschlossener Mietvertrag zugrunde. Darin hatte sich die Kl'in. zur Errichtung des Verbrauchermarktes nach den Plänen der Mieterin und zur anschließenden Vermietung ab 30.09.1991 für die Dauer von 60 Monaten verpflichtet. Der Mietzins war in fallenden monatlichen Beträgen zu zahlen. Die laufende Instandhaltung des Gebäudes mit Ausnahme von"Dach und Fach" sowie die Betriebshaftpflicht und Betriebsunterbrechungsversicherung oblag der Mieterin. Die Kl'in. hatte das Gebäude gegen Feuer-, Sturm- und Leitungswasserschäden zu versichern. Bei Abschluss des Mietvertrages trat als Treuhänderin für die Kl'in. die Treuhand GmbH auf, der im Übrigen unter anderem die Regelung der Zwischen- und Endfinanzierung, der Abschluss der Versicherungsverträge und die Abrechnung und Abwicklung des Zahlungsverkehrs sowie die Fertigung von Steuererklärungen oblag. Mit Kaufvertrag vom 05.12.1991 verkaufte die Kl'in. das "in (ihrem) Eigentum stehende Gebäude (Verbrauchermarkt)" an einen Dritten (E) zu einem Preis von brutto 1.607.400 DM (1.410.000 DM + 197.400 DM Umsatzsteuer). Die Parteien waren sich darin einig, dass mit dem zum 01.12.1991 vereinbarten Eigentumsübergang der Käufer in den Mietvertrag mit der K eintrat. In einer Abrechnung vom 16.02.1992 bezifferte die Treuhand GmbH die Herstellungskosten des Gebäudes auf netto 944.107,34 DM + 128.086,65 DM Umsatzsteuer.

Durch Vertrag vom 02.09.1991 erwarb die Kl'in. einen weiteren in S(S-H), gelegenen vergleichbaren Verbrauchermarkt zu einem Kaufpreis von 1.670.100 DM (1.465.00 DM + 205.100 DM Umsatzsteuer). Dieses Gebäude war von der Verkäuferin YX ebenfalls aufgrund eines Mietvertrages vom 14.05.1991 für die K auf fremdem Grund und Boden, den die K angemietet hatte, in Fertigbauweise (Baukastensystem) errichtet worden. Der Mietvertrag entsprach inhaltlich dem zwischen der Kl'in. und der K geschlossenen Mietvertrag; lediglich die Höhe der Miete wich geringfügig ab. Im Kaufvertrag wurde klargestellt, dass mit dem zum 01.09.1991 vereinbarten Eigentumsübergang auch der Mietvertrag mit der K auf die Kl'in. überging.

Im Jahre 1992 übernahm die Firma H - OHG in S, die Verbrauchermärkte von der K und trat in die Mietverhältnisse ein. Der von der Kl'in. erworbene und weitervermietete Verbrauchermarkt in S-H musste aufgrund einer vorangegangenen Kündigung des Mietverhältnissesüber das Grundstück durch das zuständige Bezirksamt kurz vor Ablauf der vertraglichen Laufzeit geräumt werden. Die Kl'in. veräußerte den Verbrauchermarkt zum Abbruch für 34.500 DM. Der Verbrauchermarkt in S-H wurde nach Ablauf der ursprünglichen Mietzeit vom Erwerber E an den (neuen) Eigentümer des Grundstücks weitervermietet.

In ihrer für das Streitjahr abgegebenen Einkommensteuererklärung erklärte die Kl'in. hinsichtlich beider Verbrauchermärkte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V.u.V.). Die Kl'in. erklärte für das Objekt S-L einen Verlust von minus 559.643 DM. Dem lagen Mieteinnahmen für zwei Monate sowie als Werbungskosten lineare AfA nach § 7 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG), Sonderabschreibung nach § 4 Fördergebietsgesetz in Höhe von 472.052 DM (50 % der Herstellungskosten), Schuldzinsen und Treuhandgebühren zugrunde. Für das Objekt S-H wurde einÜberschuss von 63.695 DM erklärt. Dieser errechnete sich aus Mieteinnahmen für vier Monate und als Werbungskosten geltend gemachter AfA nach § 7 Abs. 4 EStG, Schuldzinsen und Treuhandgebühren. Außerdem machten die Kl. bei den sonstigen Einkünften einen Verlust aus einer kreditfinanzierten Rentenversicherung geltend. Insoweit hat sich das Klageverfahren durch einen entsprechenden Abhilfebescheid des Finanzamts (FA) erledigt.

Das FA erkannte zunächst die erklärten Einkünfte aus V.u.V. hinsichtlich der Verbrauchermärkte in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1991 an. Nach erneuter Prüfung beurteilte das FA die mit der K getroffenen Vereinbarungen als Finanzierungs-Leasing-Verträge und rechnete die Verbrauchermärkte nicht der Kl'in. sondern der K als wirtschaftlicher Eigentümerin zu. Das FA ging unter Hinweis auf die Leasing-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (BFH-Urteil vom 26.01.1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264; vom 18.11.1970 I 133/64, BStBl II 1971, 133) davon aus, dass der mit der K abgeschlossene Mietvertrag über das Objekt S-L bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Leasingvertrag zu beurteilen sei. Maßgebend war insoweit die Erwägung, dass das von der Kl'in. für den Erwerb des Verbrauchermarktes eingesetzte Kapital und die sonstigen Kosten innerhalb der Laufzeit des Vertrages von fünf Jahren durch den erzielten Mietzins amortisiert würden und die Grundmietzeit der Nutzungsdauer des Gebäudes entspreche, weil dieses nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen sei. Auf dieser Grundlage ging das FA in Anwendung des MF-Erlasses vom 04.04.1972 (Leasing-Erlass) davon aus, dass der Verbrauchermarkt im Rahmen des Finanzierungsleasings (Vollamortisationsleasing) an die K veräußert worden sei. Die geschuldeten Mietzahlungen stellten sich daher als ratenweise zu entrichtende Kaufpreisforderung dar, die abzuzinsen sei. Der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil führe zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Entsprechendes gelte für das Projekt S-H. Soweit der Verbrauchermarkt S-L an den Erwerber E veräußert worden sei, liege bei wirtschaftlicher Betrachtung die entgeltliche Abtretung der gegenüber K bestehenden Leasingforderung vor. In dem von der Kl'in. erzielten Veräußerungsentgelt seien auch Anteile an den in den künftigen Leasingraten enthaltenen Zins- und Kostenanteilen enthalten. Insoweit habe die Kl'in. Einkünfte aus Kapitalvermögen realisiert. Das FA ermittelte auf dieser Grundlage für das Objekt S-L Einkünfte aus Kapitalvermögen von 349.936,03 DM und für das Objekt S-H Einkünfte aus Kapitalvermögen von 36.321 DM. Der Berechnung des Zinsanteils legte das FA das BdF-Schreiben vom 13.12.1973 IV B 2-S 2170-94/73 (Betriebsberater - BB - 1973, 1616) zugrunde. Der Einkommensteuerbescheid 1991 wurde entsprechend abgeändert. Zur Berechnung wird im Einzelnen auf die Anlage zum geänderten Einkommensteuerbescheid 1991 Bezug genommen.

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Kl. geltend, dass hinsichtlich der Verkaufsmärkte keine Leasinggeschäfte, sondern Vermietungen vorlägen. Die K sei nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Verbrauchermärkte geworden. Dies habe auch nicht dem Willen der Vertragsbeteiligten entsprochen. Insbesondere sprächen folgende Gesichtspunkte gegen einen Leasingvertrag: Die Nutzungsdauer der Hallen decke sich nicht mit der Mietzeit. Die Hallen seien nach Ziff. 8 der Mietverträge an die Vermieter herauszugeben. Die Vermieter hätten das Investitionsrisiko getragen; ihnen allein habe die Verwertung zugestanden. Sie hätten damit auch das Risiko des Totalverlustes und der Wertminderung getragen. Die Vermieter hätten auch einen Teil der Instandhaltungskosten (Dach und Fach), die Versicherungen und die Abbruchkosten aufwenden müssen. Die Mietausfallversicherung sei von der Eigentümerin abgeschlossen worden. Außerdem seien die Hallen von der Kl'in. an die finanzierenden Banken zur Sicherung übereignet worden. Schließlich komme es für die Zurechnungsfrage auch auf das nach Vertragsabschluss gezeigte Verhalten an. Insoweit sei maßgebend, dass die Mieterin für das Objekt in S-L die Mietzahlungen im März 1995 eingestellt habe, weil das Grundstück an einen Dritten veräußert worden sei, der zur weiteren Überlassung des Grundstückes zu den vorgefundenen Konditionen an die Mieterin nicht bereit gewesen sei.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA hielt daran fest, dass Leasing-Geschäfte vorlägen. Insoweit sei entscheidend, dass die Vergütung aus dem Mietvertrag über das Objekt S-L so bemessen sei, dass sie den gesamten Investitionsaufwand der Kl'in. abdecke. Dies spreche für die Annahme eines Leasingverhältnisses. In Anwendung der auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung ergangenen MF-Erlasse vom 29.04.1971 und 04.04.1972 (ESt-Kartei der OFD Hannover, § 6 Nr. 8.1 und 8.2) sei der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausmache. Im vorliegenden Fall entspreche die Grundmietzeit der Höchstnutzungsdauer der Verkaufshallen, da diese nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen seien. Dem Einwand der Kl'in., die Verkaufshallen hätten aufgrund ihrer Wiederverwendbarkeit eine höhere Nutzungsdauer, sei nicht zu folgen. Der geltend gemachten AfA liege eine fünfjährige Nutzungsdauer zugrunde. Der Verwertungsmöglichkeit des Objektes durch die Kl'in. nach Ablauf der Vertragszeit komme keine wesentliche Bedeutung zu, da das Objekt bereits voll bezahlt worden sei. Die zivilrechtliche Auseinandersetzung mit der Mieterin wegen der vorzeitigen Vertragsbeendigung ändere nichts an der rechtlichen Beurteilung. Die Verkäufe der Leasingobjekte hätten die Stellung der K nicht verändert. Wirtschaftliche Gründe für die Verkäufe seien ohnehin nicht erkennbar.

Hiergegen wenden sich die Kl. mit der Klage. Im Laufe des Klageverfahrens hat der Beklagte gegenüber der Kl'in. einen Gewerbesteuermessbescheid erlassen und darin die Errichtung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in S-L als gewerbliche Tätigkeit beurteilt. Der Gewinn wurde auf 453.948 DM geschätzt. Zur Gewinnermittlung wird auf den Schriftsatz des FA vom September 1998 (Bl. 42 u. 43 FG-Akte) Bezug genommen.

Die Kl. tragen vor, dass die Überlassung der Verbrauchermärkte an die K nicht als Leasingverhältnis beurteilt werden könne. Die Vertragsparteien hätten Mietverträge abgeschlossen und vollzogen. Etwas anderes sei auch nicht gewollt gewesen. Anderenfalls hätte die K die Verbrauchermärkte bilanziert. Auch habe die Kl'in. an den Erwerber E keine Forderung, sondern eine Verkaufshalle veräußert. Die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für ein Leasingverhältnis lägen nicht vor. Zwar handele es sich bei den Verbrauchermärkten um unbewegliche Wirtschaftsgüter, auch liege ein Fall der Vollamortisation vor. Eine für das Immobilienleasing entscheidende Kauf- oder Mietoption sei aber nicht vereinbart worden; auch entspreche die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Märkte nicht der vom FA angenommenen Grundmietzeit. Das Objekt S-L sei nach Ablauf des Mietverhältnisses mit der K/H zum 30.09.1996 weder wirtschaftlich noch technisch verbraucht gewesen. Der Erwerber E habe es anschließend dem Erwerber des Grundstücks weitervermietet. Zwar habe man sich bei der Bemessung der Laufzeit des Mietvertrages über die Verkaufshalle (in S-L) an der vorgegebenen Vermietung des Grund und Bodens orientiert und auch eine entsprechende Amortisierungsperiode zugrunde gelegt. Der Mietzins pro Quadratmeter Nutzfläche habe aber den damaligen Marktverhältnissen entsprochen (Beweis: Sachverständigengutachten). Im Übrigen entspreche die Risikoverteilung nicht dem bei LeasingverträgenÜblichen. Die Kl'in. habe das Risiko des Mietausfalles und des Untergangs oder der teilweisen Zerstörung der Verbrauchermärkte zu tragen gehabt. Ihr habe die Instandhaltung und die Verpflichtung zur Beseitigung der Verbrauchermärkte auf eigene Kosten oblegen. Unter diesen Umständen habe die K auch nicht das wirtschaftliche Eigentum an den Verkaufshallen erworben. Denn wirtschaftliches Eigentum könne nach der Rechtsprechung der Bundesgerichte (BGH und BFH) nur übergehen, wenn der Eigentumsherausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen praktisch bedeutungslos sei und Substanz und Ertrag des Gegenstandes dem nutzenden Unternehmen auf Dauer zuzuordnen sei. Davon könne hier schon deswegen nicht ausgegangen werden, weil der Erwerber E nach Ablauf des Mietvertrages mit der K einen neuen Mietvertrag mit einem Dritten abgeschlossen habe. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 182) sei für die steuerliche Beurteilung eines Vertrages auch auf das spätere Verhalten der Vertragsbeteiligten abzustellen.

Schließlich habe die Kl'in. mit der Errichtung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in S-L auch keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die Kl. hätten ihren Grundbesitz bislang langfristig als Vermögensanlage genutzt. Die Drei-Objekt-Grenze sei daher nicht überschritten. Die Kl'in. sei auch nicht im Sinne der neuen Rechtsprechung des BFH wie eine Bauträgerin tätig geworden. Sie habe lediglich nach Plänen der K eine Halle auf fremdem Grund und Boden durch einen Generalunternehmer errichten lassen und vermietet. Insoweit habe sie als Bauherrin gehandelt. Eine für den Bauträger typische Vermarktungstätigkeit habe es nicht gegeben. Das Objekt habe langfristig vermietet werden sollen. Der Verkauf beruhe auf purem Zufall. Es habe bis wenige Tage vor Vertragsabschluss keine Veräußerungsabsicht bestanden.

Im Übrigen betreffe das BFH-Urteil (BFH in BStBl II 1996, 303) einen anderen Sachverhalt. Dort sei es um Bauausführungen in eigener Regie gegangen, während die Kl'in. keine derartigen Aktivitäten entfaltet habe. Auch im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 18.05.1999 I R 118/97 sei der Vorgang als Vermögensverwaltung zu beurteilen; dafür sprächen auch verschiedene Urteile der Finanzgerichte. Schließlich stünden auch Vertrauensgesichtspunkte der Anwendung der neueren Rechtsprechung des BFH entgegen.

Die Kläger beantragen,

Das FA beantragt,

Das FA hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Überlassung der Verbrauchermärkte sei als Leasingvorgang zu beurteilen. Leasing liege vor, wenn bei einem über einen bestimmten Zeitraum unkündbaren Vertrag (sog. Grundmietzeit) Aufwand und Kosten des Leasinggeschäftes durch die Zahlungen des Leasingnehmers während der Grundmietzeit amortisiert würden. Diese Voraussetzungen lägen hier vor. Die Mietverträge seien für fünf Jahre abgeschlossen worden. Solange die K den Vertrag eingehalten habe, sei die Kl'in. daran gebunden gewesen. Die vereinbarten Raten hätten auch die Herstellungs- und Finanzierungskosten abgedeckt. Der Vereinbarung einer Kaufoption habe es nicht bedurft. Da die Verbrauchermärkte nach Ablauf der Mietzeit hätten abgebrochen werden müssen, habe die Nutzungsdauer der Mietdauer entsprochen. Werde der Leasinggegenstand ohnehin bis zur völligen wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung genutzt, komme es auf ein Optionsrecht nicht an (BFH-Urteil vom 26.01.1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264). Beim Vollamortisationsleasing sei der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer, mithin der K, zuzurechnen. Denn für das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers spreche in diesen Fällen, dass sämtliche Kosten des Leasinggegenstandes amortisiert würden. Dies ergebe sich auch unter Zugrundelegung des von den Kl. zutreffend definierten Begriffs des wirtschaftlichen Eigentümers. Wirtschaftlicher Eigentümer sei im Allgemeinen derjenige, der den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall, d.h. bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf, dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen könne, sodass der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr habe. Davon sei hier auszugehen. Durch den Mietvertrag seien beide Vertragsparteien gebunden gewesen. Die K habe die tatsächliche Sachherrschaft ausgeübt. Unerheblich sei die spätere Verlängerung des Mietvertrages beim Objekt S-L. Maßgeblich seien die Vertragsverhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Dem stehe das BFH-Urteil vom 12.09.1991 III R 233/90 (BStBl II 1992, 182) nicht entgegen.

Im Übrigen macht der Beklagte nunmehr hilfsweise geltend, dass die Herstellung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in S-L als gewerbliche Tätigkeit beurteilt werden müsse. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 14.01.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346) könne sich die Errichtung auch nur eines Großobjekts als gewerblich darstellen, weil die Errichtung eines gewerblich genutzten Gebäudes zum Zwecke der Veräußerung dem Bild des typischen auf dem Grundstücksmarkt tätigen Unternehmers, zu dem der Bauträger gehöre, entspreche. Die Tätigkeit der Kl'in. habe in ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entsprochen. Sie habe den Supermarkt planen lassen, das Baugenehmigungsverfahren durchgeführt, Unternehmer mit der Bauausführung beauftragt und für die Finanzierung gesorgt. Der Einwand der geplanten langfristigen Vermögensnutzung sei gegenstandslos. Betrage der Zeitabstand zwischen Fertigstellung und Veräußerung weniger als ein Jahr, sei ohne Weiteres davon auszugehen, dass zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden sei; dies reiche für die Bejahung einer gewerblichen Tätigkeit aus (BFH in BStBl II 1991, 844; BStBl II 1998, 346). Auf eine Branchennähe komme es nicht an. Die angeführte Rechtsprechung der Finanzgerichte rechtfertige ebenfalls keine andere Beurteilung. Das Urteil des FG Berlin (EFG 1997, 535) betreffe einen anderen Sachverhalt; die Auffassung des FG Köln (EFG 1998, 366) zur bedingten Veräußerungsabsicht entspreche nicht der Auffassung des BFH.

Im Übrigen hat das FA durch Schriftsatz vom 22.06.2001 eine Gewinnberechnung für den Fall vorgelegt, dass die Kl'in. Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Zugrundelegung eines Leasingvorgangs erzielt hat. Darauf wird Bezug genommen.

Der Senat hat aufgrund eines in der mündlichen Verhandlung ergangenen Beweisbeschlusses Beweis erhoben. Hinsichtlich des Inhaltes des Beweisbeschlusses und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.