Streitig ist, ob und in welcher Höhe für ein aus einem landwirtschaftlichen Betrieb nach dessen Aufgabe entnommenes und weiterverpachtetes Zuckerrübenlieferungsrecht ein Entnahmegewinn anzusetzen ist.

Der Kl. ist Landwirt. Er verpachtete mit Vertrag vom 20. April 1992 seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nebst den dazugehörigen Gebäuden und sonstigen Anlagen; der jährliche Pachtpreis betrug 111. 987 DM. Zu den Pachtgegenständen gehörte u.a. ein Zukkerrübenlieferungsrecht von jährlich 4.354 dt. A- und 987 dt. B-Rüben, wobei das Entgelt nach § 6 des Pachtvertrages mit 2 DM/dt. pro Jahr vereinbart wurde. Mit Schreiben vom 28. Juli 1992 erklärte er die Betriebsaufgabe zum 1. Juli 1992.

In der Ermittlung des Aufgabegewinns unterblieb ein Ansatz für das Zuckerrübenlieferungsrecht, weil der Kl. der Auffassung war, es handele sich nicht um ein aktivierungsfähiges und damit entnahmefähiges Wirtschaftsgut des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens.

Das Finanzamt (FA) erteilte zunächst ... für 1992 einen Einkommensteuerbescheid, dem es die Einkommensermittlung des Kl. zugrunde legte; der Bescheid erging gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Es fand bei dem Kl. eine Außenprüfung durch das FA für Großbetriebsprüfung Hannover statt. Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, dass im Rahmen der Betriebsaufgabe der gemeine Wert des Zuckerrübenlieferungsrechts als Teil des Betriebsaufgabegewinns zu berücksichtigen sei. Er ermittelte hinsichtlich des Zuckerrübenlieferungsrechts unter Zugrundelegung des Kapitalisierungsfaktors 18 gem. § 13 Abs. 2 BewG einen Entnahmewert von 192. 276 DM (Jahrespacht 10. 682 DM x 18), mithin einen Wert von 36 DM je dt.

Das FA erteilte im Anschluss an die Außenprüfung für 1992 ... gem. § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Einkommensteuerbescheid, dem es die Feststellungen des Außenprüfers zugrunde legte.

Gegen den Ansatz eines Aufgabegewinns für das Zuckerrübenlieferungsrecht richtet sich nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage, zu deren Begründung die Kl. vortragen, auch nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 in Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV 1999, 1550) seien sie der Auffassung, dass es sich hinsichtlich des Zuckerrübenlieferungsrechtes um nicht entnahmefähiges "geborenes Betriebsvermögen" handele.

Darüber hinaus habe das FA aber sowohl den Teilwert des Zuckerrübenlieferungsrechtes mit dem Betrag von 192. 276 DM falsch ermittelt als auch zu Unrecht dem Teilwert zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns keinen Buchwert gegenübergestellt. Nach dem Urteil des BFH vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 a.a.O. handele es sich bei dem Zuckerrübenlieferungsrecht nicht um immer währende Nutzungen oder Leistungen, die gem. § 13 Abs. 2 BewG in der für das Streitjahr geltenden Fassung mit dem 18fachen des Jahreswertes anzusetzen seien, sondern um Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer, die im Wege der vereinfachten Ertragswertermittlung gem. § 13 Abs. 2 BewG mit dem Neunfachen des Jahreswertes - auch nach Auffassung des BFH - zu bewerten seien. Entgegen der Auffassung des FA habe keine Substanzwertermittlung zu erfolgen. Dies schon deshalb nicht, weil das Zuckerrübenlieferungsrecht nach der Betriebsaufgabe im Rahmen des Gesamtpachtvertrages ... für zwölf Jahre mit einer Verlängerungsoption um weitere zwölf Jahre verpachtet worden sei. Ein Erwerber des gesamten Betriebes hätte für das Rübenlieferungsrecht höchstens den kapitalisierten Reinertrag - konkretisiert durch die jährliche Pacht - entrichtet. Es seien nicht, auch nicht schätzungsweise mit einem Abschlag, die Werte zugrunde zu legen, die als Kaufpreise in der heutigen Zeit für Zuckerrübenlieferungsrechte gezahlt würden.

Nach Auffassung des BFH im Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 sei es wahrscheinlich, dass bei Zuckerrübenlieferrechten - ähnlich wie dies bei Milchquoten der Fall sei - ein Teil des nach § 55 Einkommensteuergesetz (EStG) pauschal festgesetzten Buchwertes sich von diesem abgespalten habe und dem Zuckerrübenlieferungsrecht zuzuordnen sei. An der Abspaltung eines Buchwertes für das Zuckerrübenlieferungsrecht, der bei der Ermittlung von der Entnahme- und Veräußerungsgewinnen dem Entnahme- oder Veräußerungsgewinn gegenüber zu stellen sei, habe sich auch nach der Neufassung des § 55 Abs. 6 EStG nichts geändert. Allerdings habe der BFH die Frage nicht definitiv beantwortet, wie dieser Buchwert zu ermitteln sei. Eine Auslegung des Urteils spreche dafür, dass der pauschale Buchwert im Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen sei. Der Tatsache, dass sich nach dem 1. Juli 1970 der Teilwert für den Grund und Boden in der Regel ermäßigt und der Teilwert für die Zuckerrübenquote erhöht habe, werde durch eine Aufteilung des pauschalen Buchwerts Rechnung getragen. Für den vorliegenden Fall ergebe sich folgende Berechnung, die nicht zu einem Entnahmegewinn, sondern zu einem Verlust führe:

...

...

...

Das FA habe zu Recht für das Zuckerrübenlieferungsrecht einen Entnahmewert angesetzt. Es handele sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das einen vermögenswerten Vorteil für den Betrieb darstelle, gesondert bewertbar sei und dessen Nutzung bzw. Erwerb ein Interessent honoriere. Zwar werde das Zuckerrübenlieferungsrecht in jährlichen Verträgen zwischen Zuckerfabrik und Landwirt vereinbart, soweit aber die Zuckerfabriken nicht selbst Kürzungen ihres von der EU zugewiesenen Kontingents hinnehmen müssten, verändere sich auch das hieraus abgeleitete Lieferrecht des Landwirts nicht. Zudem sei die Quotenregelung mehrfach verlängert worden. Hinsichtlich des Ansatzes des Wertes für die Berechnung des Entnahmegewinns sei vom Substanzwert des Rübenlieferungsrechts auszugehen. Zwar habe der BFH mit Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 a.a.O. eine Ermittlung des Wertes gem. § 13 Abs. 2 BewG als immerwährende Nutzung mit dem 18fachen des Jahreswertes abgelehnt, daraus folge jedoch nicht ohne Weiteres, dass der Teilwert zwangsläufig mit dem vereinfachten Ertragswert des Neunfachen gem. § 13 Abs. 2 BewG anzusetzen sei. Grundsätzlich bestimme sich der Teilwert eines Wirtschaftsgutes in erster Linie nach dem Substanzwert (Urteil des BFH vom 19. Juli 1995, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 28, 32). Hierbei sei zu berücksichtigen, dass für Rübenlieferrechte bei Verträgen zwischen Fremden Kaufpreise von mindestens 20 - 30 DM je dt, immer häufiger sogar Preise von 40 - 45 DM je dt gezahlt würden. Zur Vermeidung einer schwierigen Einzelermittlung sei folgende Wertermittlung denkbar:

A-Rübenlieferrecht: 4.354 dt x 25=DM 108. 850 DM

B-Rübenlieferrecht: 987 dt x 20=DM 19. 740 DM

128. 590 DM

bisher: 192. 276 DM

Ob überhaupt und ggf. in welchem Umfang dem immateriellen Wirtschaftsgut "Zuckerrübenlieferungsrecht" im Falle der Ermittlung eines Entnahme- oder Veräußerungsgewinns ein Buchwert gegenüber zu stellen sei, der sich nach Auffassung des BFH vom Wert des Grund und Bodens abgespalten haben soll, sei fraglich.

So habe sich § 55 EStG als Folge des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Mai 1970 (BStBl II 579) in seiner historischen Entwicklung ausschließlich auf den "nackten" Grund und Boden bezogen. So habe der BFH auch in der Vergangenheit die Möglichkeit der Abspaltung eines Wirtschaftsgutes vom Grund und Boden im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens in vergleichbaren Fällen nicht aufgegriffen.

Zu einer anteiligen Zuweisung eines Buchwertes zu einem neu entstandenen Wirtschaftsgut komme es nach bisheriger Rechtslage nur, wenn das Ursprungswirtschaftsgut in seiner Substanz verringert werde und dies dazu diene, das neue Wirtschaftsgut entstehen zu lassen. Trete eine Nutzungsmöglichkeit in Gestalt eines neuen selbständigen Wirtschaftsgutes, das zu bilanzieren sei, in Erscheinung, so sei allenfalls zu prüfen, ob dies eine Teilwertabschreibung des anderen ursprünglichen Wirtschaftsgutes rechtfertige. Dabei werde die Wertminderung nicht den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsgutes zugerechnet.

Abgesehen davon führe die Auffassung des BFH in der Praxis zu sachlich nicht gerechtfertigten Zufallsergebnissen, wenn z.B. in Fällen der Milchanlieferungs-Referenzmenge ein Landwirt mit großer Milchproduktion und kleiner, nach § 55 EStG bewerteter Eigentumsfläche, einen erheblichen Gewinn versteuern müsse, während bei einem Landwirt mit entsprechender Milchquote, aber umfangreichen, nach § 55 EStG bewerteten Eigentumsflächen, häufig kein oder nur ein sehr geringer Gewinn zu versteuern wäre. Abgesehen davon knüpfe das Zuckerrübenlieferungsrecht auch nicht notwendigerweise in seiner Bilanzierung an den vorhandenen Grund und Boden an, so dass sich daraus eine Abspaltung eines Wirtschaftsgutes ableiten lasse. Es handele sich um ein Betriebslieferrecht, das auf der Basis der Rübenerzeugung in Referenzjahren verliehen worden sei. In weiten Teiles des Bundesgebietes sei das zugeteilte Rübenlieferungsrecht mit dem Aktienbesitz beim Zuckererzeugungsbetrieb verbunden gewesen, so dass ein rechtlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Grund und Boden fehle. In diesen Regionen sei die Bewertung des zum Zuckerrübenanbau genutzten Grund und Bodens ebenfalls nach den Vorschriften des § 55 EStG auf der Grundlage der Ertragsmesszahlen erfolgt.

Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Regelung des § 55 EStG bisher aufgrund ihres Vereinfachungscharakters zu keinen nennenswerten Sachverhaltsermittlungs- oder Rechtsproblemen geführt habe. Nahezu alle Land- und Forstwirte verfügten über zum immateriellen Wirtschaftsgut erstarkten Wirtschaftsgüter, wie z.B. Milchquote, Rübenlieferrecht, Brennrecht, Eigenjagdrecht. In diesen Fällen müsste geprüft werden, in welchem Umfang sich ein Buchwertanteil vom Grund und Boden abgespalten habe. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen obliege, ob und in welchem Umfang der Höhe nach eine Wertminderung des Grund und Bodens eingetreten sei, so dass überhaupt ein Buchwert dem neu entstandenen Wirtschaftsgut hinzugerechnet werden könnte.

Für den vorliegenden Fall sei darauf hinzuweisen, dass zum einen die Quotenregelung der EU zur Regulierung des Zuckermarktes schon vor dem 1. Juli 1990 eingeführt worden sei und dass eine Wertminderung des Grund und Bodens tatsächlich nicht eingetreten sei. In der Region Hannover habe im Jahre 1970 der durchschnittliche Kaufpreis für landwirtschaftliche Nutzflächen 14. 410 DM/ha betragen, sei bis 1984 auf 40. 000 DM/ha gestiegen und habe sich seit etwa 1993 auf einem Niveau von ca. 34. 000 DM/ha stabilisiert. Wegen der Einzelheiten der Werte wird auf die Anlage zum Schriftsatz vom 9. Mai 2000 (Bl. 22 ff der Gerichtsakte) Bezug genommen. Da somit eine Wertminderung des Grund und Bodens nicht erkennbar sei, habe sich auch unter Zugrundelegung der Auffassung des BFH im Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 kein Buchwert von dem ursprünglichen Wert des Grund und Bodens abgespalten.